Решение № 12207 от 8.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5045/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение 1710 от 17.03.2023 г., постановено по адм. д. 10336 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение, по жалбата на ВДХ АД, с [ЕИК], е отменен Ревизионен акт (РА) Р-29002921003513-091-001 от 13.06.2022 г., издаден от М. Стоянова - орган, възложил ревизията и Р. Борисова - ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение 1418 от 05.09.2022 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който на настоящия ответник по касация са установени задължения за корпоративен данък за 2015 г. по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в общ размер на 2950045,31 лв. и лихви в размер на 1856299,20 лв. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на ВДХ АД сума в размер на 10050,00 лв., представляваща съдебно-деловодни разноски. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради наличието на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни съображения не се излагат като се заявява мотивирането им в допълнение към жалбата. Иска се отмяната му и отхвърляне на предявената жалба срещу спорния РА в обжалваната пред съда част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. С допълнителна молба, предявена на 30.10.2023 г., тоест извън срока по чл. 211, ал. 1 АПК, касационният жалбоподател подробно се аргументира за твърдяната неправилност на обжалвания съдебен акт. Предвид това, както е обявено на страните в съдебното заседание пред настоящия съд, доводите в тази молба ще бъдат ценени в съответствие с чл. 218, ал. 2 АПК, тоест при преценка неговата валидност, допустимост и съответствието му с материалния закон. По отношение на последното основание, касационният жалбоподател формулира оплаквания, условно разделени в четири групи, за да се противопостави на направения извод от съда по същество на спора и приетото в решението въз основа на заключението на вещото лице, изготвило приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) относно връзката на договорите за заем и последвалите цесии, съответно отчетените по цесиите финансови разходи, с дейността на дружеството. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа касационната жалба и нейното допълнение. По същество на оспорването моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Поддържа вече направеното искане за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Съобразно дадената възможност на касационния жалбоподател за представяне на писмена защита по чл. 149, ал. 3 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), такава е постъпила в определения от съда срок. В нея се поддържат заявените оплаквания в допълнението към касационната жалба, както и направените искания за отмяна на обжалваното съдебно решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - ВДХ АД, чрез процесуалния си представител адв. К. Димитрова, оспорва касационната жалба по съображения, изложени в представен по делото неин писмен отговор. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация се представлява от същия упълномощен адвокат, който от негово име оспорва касационната жалба, поддържа изложеното в представения писмен отговор. Прави искане за присъждане на сторените по делото разноски съобразно представен списък на разноските и доказателства за извършването им. Прави възражение за прекомерност относно размера на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба. Това заключение поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно, срещу акт, който подлежи на касационна проверка и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. Производството пред АССГ е било образувано по жалба на ВДХ АД срещу Ревизионен акт Р-29002921003513-091-001 от 13.06.2022 г., издаден от М. Стоянова - орган, възложил ревизията и Р. Борисова - ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение 1418 от 05.09.2022 г. на директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на настоящия ответник по касация са установени задължения за корпоративен данък за 2015 г. по ЗКПО в общ размер на 2950045,31 лв. и лихви в размер на 1856299,20 лв. При установеното по делото от фактическа страна въз основа на писмените доказателства и заключението на ССЕ, първоинстанционният съд приел жалбата за допустима, а по същество направил извод за нейната основателност. Направил извод, че оспореният РА е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК и чл. 119, ал. 2, във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за НАП (ЗНАП), в кръга на определените му правомощия и в предвидената форма, съгласно чл. 119 и чл. 120 ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която е определен размерът на задълженията. Възприел мотивите на ревизионния доклад (РД) като мотиви на РА. При издаването на последния не констатирал допуснати нарушения на административнопроизводствените правила. По оспорването приел, че спорът е правен и не касае направените от органите по приходите фактически констатации предмет на преценка е материалната законосъобразност на РА в оспорената част, относно начисления корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. вследствие на направено увеличение на финансовия резултат за 2015 г. и се отнася до тълкуването и прилагането на ЗКПО. Съдът възприел, че резултатът по РА е обоснован на няколко различни основания, които обаче са взаимоизключващи се. В тази връзка посочил, че позоваването на множество правни основания в мотивите, « без конкретно доказване и обосноваване на правните основания за облагане по смисъла на ЗКПО, само по себе си не прави РА обоснован и съответен на материалния закон». По посоченото основание по чл. 16, ал. 2, т. 3, предл. последно ЗКПО «отклонение от данъчно облагане»: Съдът не споделил тезата на приходната администрация за наличието на факти, обуславящи извод за отклонение от данъчно облагане по смисъла на тази разпоредба, изразяващи се това, че сключените договори за заем, предмет на последващите два договора за цесия от 30.12.2015 г. осъществяват хипотезата на «изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността». Възприел становище за неприложимостта на тази разпоредба към фактическите установявания в казуса, поради това, че договорите за заем не могат да бъдат квалифицирани като търговска сделка по см. на чл. 286, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) - те не са изпълнявани по занятие, поради което и същите представляват, не договори за кредит, а договори за заем за предоставяне на оборотни средства, които се регулират от общите правила на Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). В отлика от това, съдът приел, че чл. 16, ал. 2, т. 3, предл. последно ЗКПО визира случаи на изплащане за сметка на ревизираното лице, на вече съществуващи, валидни и съобразно клаузите им, изискуеми по падежи договори за кредит, предоставени на трето лице или в полза на самото ревизирано лице, които се изплащат от него, без да са свързани с дейността му или са получени от ревизираното лице и се заплащат от него, но усвоените средства, не се ползват и не са във връзка с дейността му. Тази хипотеза съдът намерил изцяло за ирелевантна за процесния случай, поради което направил извод, че позоваването на посочените разпоредби в РА противоречи на материалния закон. По посоченото основание за издаване на РА, което се основава на изводите на приходната администрация за относителна симулативност на договорите за заем (чл. 16, ал. 3 ЗКПО): Съдът съобразил, че приетото от органите по приходите относно наличието на прикрита сделка и констатацията, направена на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО за наличие на отклонение от данъчно облагане, е дало основание с разходите по тези сделки, несвързани с дейността, които са счетоводно отчетени към 2015 г. с оглед сключените договори за цесия, да се преобразува данъчният резултат по чл. 26, т. 1 ЗКПО и да се начисли данък по реда на чл. 16 ЗКПО. Взел предвид и направения извод, че към момента на сключването на договорите за заем, ревизираното лице изначално е изградило правна конструкция и документално е обосновало схема за данъчна измама, единствено с цел избягване на данъчно облагане чрез последващата продажба на вземанията на стойност много по-ниска от номиналната и отчитането на разход, несвързан с дейността. Въз основа на горното, съдът направил извод, че приетото от приходната администрация касае няколко правни института - различни по своя характер: 1. симулативност на сделките по отношение на договорите за заем; 2. изграждането на схема за избягване на данъчно облагане с цел постигане на данъчно предимство чрез отчитане на разход, несвързан с дейността и 3. законоустановеността на определяне на задължение по ЗКПО при определяне на данъчната основа, което е извършено като данъчната основа е определена като разликата между номиналната стойност на вземанията, предмет на двата договора за цесия и действителната им продажна цена по договорите за цесии. Не споделил приетото от органите по приходите наличие на относителна симулация на процесните договори за заем. Мотивирал се, че разпоредбата на чл. 16, ал. 3 ЗКПО предвижда самостоятелен фактически състав на отклонение от данъчно облагане, чието наличие е свързано с доказване на предпоставките за това, но в случая не са представени доказателства, от които да се заключи, че дружеството - жалбоподател чрез сключените договори за заем участва в недействителни - привидни сделки. Съдът се позовал на непроведеното от ответника доказване наличието на фактическия състав на симулативните сделки по смисъла на чл. 17 ЗЗД. Относно възможната привидност в хипотезата на относителна симулация, приел, че от страна на органите по приходите не бил изследван въпросът и не бил констатиран характерът на прикритата сделка. За недостатъчно счел бланкетното изявление, че с процесните договори за заем се прикрива «сделка за насочване на едностранен паричен поток от ВДХ АД към неплатежоспособни лица», за която не съществувала регламентация на национално и съюзно ниво. Поради това, по причина липсата на предмет на сочената от ревизиращите органи прикрита сделка и липсата на фактически и правен анализ в РА относно вида и характера й, съдът приел, че такава не съществува, вкл. не съществува и относителна симулация на договорите за заем. Препращането към мотивите, изложени по отношение съставомерността на действията по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО съдът намерил за недопустимо. На следващо място, изложил съображения, че не са налице данни и доказателства, които да обосноват извод за данъчна измама или злоупотреба с право, с оглед приетото от органите по приходите, че такива са били изначално документално изградени от ревизираното лице, с цел отклонение и избягване от данъчно облагане. Според съда необосновани и недоказани са твърденията за изграждането на схема за данъчна измама с единствената цел да се постигне данъчно предимство в полза на дружеството - жалбоподател чрез предприети действия за отклонение от данъчно облагане. Съдът се аргументирал, че в хипотезата по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО в тежест на административния орган е да установи чрез пълно и главно доказване, наличието на предпоставките за отклонение от данъчно облагане по смисъла на разпоредбата, тоест да бъде установено и доказано, че всички договори, в т. ч. процесните договори за заем и последващите договори за цесия, са сключени и осъществени само и единствено с цел отклонение от данъчно облагане. Позовал се на практика на Съда на Европейския съюз, обективирана в редица решения по дело С-255/02 (Halifax), по съединени дела С-354/03 (Optigen), по дело С-355/02 (Fulcrum) и по дело С- 484/03 (B. Haus S.). Мотивирал се също така, че предоставянето на заеми между търговци е допустимо, съгласно ЗЗД, когато не са търговски сделки по смисъла на ТЗ, същите се регулират от ЗЗД. Приел, че в хода на съдебното производство не се доказала недействителност, в частност твърдяната относителна симулативност на процесните договори за заем, както и обосноваване на последващите продажби на вземания по договорите за заем, с договори за цесия, само и единствено с цел различна от постигане на условията, изискани от бъдещия преобретател по продажбата на акции на ревизираното лице по оферта на «Хидрострой» АД. Съдът отрекъл и законосъобразността на изводите на приходната администрация, свързани с приложението на чл. 26, т. 1 ЗКПО, съгласно която е преобразуван финансовият резултат на «ВДХ» АД, като на основание чл. 16, ал. 3 и чл. 26, т. 1 ЗКПО е увеличен със сумата на разхода, отчетен при цедиране на вземанията по договорите за заем, и представляващ разлика между номиналната им стойност и цената, по която са цедирани. Като съобразил, че в хода на ревизионното производство не била възложена експертиза за определяне пазарните цени на вземанията по договорите за цесия от 30.12.2015 г., съдът отрекъл извода на органите по приходите, че самото обстоятелство, че цесиите са сключени с лица, които са търговски контрагенти на ревизираното лице е достатъчно, за да се направи извод за наличие на отклонение от данъчно облагане. Според съда, органите по приходите не са приложили изобщо чл. 16, ал. 1 ЗКПО и не са взели под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съдът обсъдил заключенията в тази насока по «частната експертиза», възложена от ревизираното лице и тази, възложена и приета в хода на съдебното производство, посредством изводите на която, е установена пазарната цена на вземанията по процесните договори за цесия от 30.12.2015 г. към момента на цедирането им, която съвпада с цената за продажбата им. Затова, приел за незаконосъобразен подхода, при който не е определена данъчната основа по пазарни цени към датата на сключването на процесните договори за цесии. При тези съображения отменил РА като незаконосъобразен. Присъдил разноски съобразно изхода на спора и представените доказателства за извършването им. Решението е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но по изложените по-долу съображения: Първоинстанционният съд правилно е издирил и приложил закона. Взел е предвид релевантните за спора факти и обстоятелства, установени въз основа на писмените доказателства и заключението на приетата без оспорване ССЕ. Въз основа на доказателствата и след правилната им преценка поотделно и в съвкупност, съдът е извел обосновани фактически и правилни крайни правни изводи за незаконосъобразност на РА в обжалваната пред съда част. Неоснователни са оплакванията на касационния жалбоподател, относими към правилното приложение на материалния закон, обобщени в четири групи в допълнението към касационната жалба - обстоятелствено мотивирани там и в писмената защита, представена по делото в дадения на касационния жалбоподател срок по чл. 149, ал. 3 ГПК. Няма спор по въпроса, че «ВДХ» АД не е финансово предприятие, нито холдингово дружество, което да се занимава с предоставянето на финансови средства на трети лица с цел печалба, както и за това, че основната дейност на ревизираното лице е хидромелиоративно и хидротехническо строителство, изграждане инфраструктурни, промишлени и граждански обекти, проектиране, реконструкция, ремонт и изграждане на съоръжения, по сключени договори за възлагане, производство на бетон и бетонови изделия в собствено бетоново стопанство, производство на стоманени и стоманобетонови конструкции, извършване на услуги с механизация и транспорт. В тази връзка, централният довод, около който касационният жалбоподател гради защитната си теза за неправилност на съдебния акт, предмет на касационен контрол, е свързан с разбирането, че за да е присъща дадена операция за дейността, съответно да я обслужва, релевантен критерий е анализът на характера на основната дейност, което влияе на формирането на финансовия данъчен резултат в случая. Този довод е несподелим поради следното: Съгласно чл. 26, т. 1 ЗКПО «Не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: 1. разходи, несвързани с дейността;». Прочитът на цитираната разпоредба не дава основание за нейното стеснително тълкуване, което касационният жалбоподател прави от гледна точка на вида на счетоводния разход, признат за данъчни цели, респективно, за разширителното тълкуване, което прави от гледна точка на причините за отказа да се признае даден разход за данъчни цели. За да аргументира тезата си, свързана с приложението на чл. 26, т. 1 ЗКПО към казуса в посочения смисъл, в хода на ревизионното производство и последователно в двете съдебни инстанции директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП се позовава на съдебна практика, обективирана в едно съдебно решение - Решение 8216 от 06.07.2021 г., постановено от Върховния административен съд по адм. д. 11692 по описа на този съд за 2020 г., с което е оставено в сила Решение 11 от 29.06.2020 г., постановено от Административен съд - Русе по адм. д. 593 по описа на този съд за 2018 г. (казусът Дунарит). Въпреки че това съдебно решение не попада в хипотезите по чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт, за да провери основателността на тези доводи на касационния жалбоподател и за да им отговори, настоящият съдебен състав се запозна, както с първоинстанционното решение на АС Русе, така и с посоченото решение на Върховния административен съд в относимите към настоящия случай части. При това констатира, че двата казуса, макар да са сходни, разкриват съществени различия между фактическите обстоятелства по двата спора. В казуса Дунарит, в частта му, на която се позовава приходната администрация заради крайното разрешение на спора, дадено от съдилищата на основание мотивите, които цитира, предмет на преценка за законосъобразност е бил РА, с който е направено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. и 2016 г., включително и преквалифициране на извършеното по реда на чл. 34 ЗКПО преобразуване на счетоводния финансов резултат с данъчни временни разлики в преобразуване на счетоводния финансов резултат с данъчни постоянни разлики, както и за определените допълнителни задължения по реда на ЗКПО за 2015 г. и за 2016 г. за корпоративен данък, ведно със съответните лихви. Разгледано е непризнаването с РА на обратното проявление на временна разлика в следващи отчетни периоди във връзка с предоставени от дружеството парични заеми на четири юридически лица, тоест преквалифициране на извършеното от Дунарит АД по реда на чл. 34 ЗКПО преобразуване в увеличение на счетоводния резултат за 2015 г. и за 2016 г. с начислените разходи за обезценка на вземанията по договорите за заем. В отлика от казуса на ВДХ АД всъщност посоченото дружество е направило обезценка на вземанията си по договорите за заем и е признало загуба от обезценка за счетоводни цели, която не е била призната за данъчни цели. Така взетите от Дунарит АД счетоводни операции всъщност са тези, които в настоящия случай органите по приходите сочат, че не са взети от ВДХ АД, с което то се било отклонило от данъчно облагане. В този смисъл подходът на настоящия ответник по касация към сходна изходна ситуация е бил различен цедиране на вземанията (вместо обезценка и признаване на загуба), което е изисквало извършването на оценка на доказателствата по делото и достигането до изводи въз основа на установените факти от първоинстанционния съд, без да е възможно, необходимо и допустимо пряко препращане към изводите на двете съдебни инстанции по казуса Дунарит, какъвто прочит на делото предлага касационният жалбоподател. Обратно на убеждението на касационния жалбоподател, «ВДХ» АД не е дължало обезценка на финансовия актив, вместо взетите счетоводни записвания във връзка с цедиранията и отчитането на разходи при отписването на вземанията. При действието на § 58 от МСС 39 (сега отм., но действащ към процесния период) «Финансови инструменти»: признаване и оценяване, преценката за наличие на обективни доказателства за обезценка на финансовия актив се извършва на всяка балансова дата (финансовите отчети са обвързани с финансовата година, която завършва на 31 декември - вж. МСС 1 представяне на финансовите отчети), а не произволно, и във връзка с взето решение за разпореждане с актива. Към балансовата дата вземанията към дружествата заемополучатели вече не са съществували (тъй като са били цедирани), поради което търсената от приходната администрация обезценка се явява без предмет. Споделими са принципните разсъждения, възприети от първоинстанционния съд и от Върховния административен съд, възпроизведени в двете съдебни решения, на които се позовава касационният жалбоподател, а именно: Свободата на договаряне между страните по горе коментираните договори за заем не изключва приложението на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. и Вярно е, твърдението на дружеството касатор, че не може да бъде ограничавана свободата на договаряне между контрагентите по договора, но счетоводното им отчитане и отразяване следва да бъде осъществено и по правилата на ЗКПО. Няма законова пречка ревизираното лице да предостави на трети лица заеми и да договаря условията, при които те ще подлежат на възстановяване, но когато въз основа на тези договори се ползва данъчно облекчение, те следва да се преценяват според установените изисквания по ЗКПО. Едно от тези изисквания е разходите, които се признават за данъчни цели и влияят върху счетоводните резултати на дружеството да са свързани с дейността му. По-нататък обаче, настоящият съдебен състав се разграничава от развитата теза, че разпоредбата на чл. 26, т. 1 ЗКПО визира непризнаването за данъчни цели на счетоводни разходи, които са различни от тези, свързани с основната дейност на субекта, предвид твърдението, че ... за да е присъща дадена операция за дейността, съответно да я обслужва, релевантен критерий е анализът на характера на основната дейност». По този въпрос съображения бяха изложени по горе, които са свързани със стриктното тълкуване на разпоредбата. Освен това, фактите по настоящия спор (сключени 108 договора за предоставяне на паричен заем с 24 адресата в продължение на 3 години от 2013 г. до 2015 г.) дават основание да се направи извод, че макар да не е финансово предприятие, нито холдингово дружество, което да се занимава с предоставянето на финансови средства на трети лица с цел печалба, ответникът по касация в този период е извършвал именно дейност по предоставяне на заемни парични средства на дружествата. Неправилно е оценен от органите по приходите констатираният в хода на ревизионното производство факт, отразен в РА на страница 20, че по договорите за заем са начислявани приходи от лихви в кореспонденция на сметка 721 приходи от лихви и като вземане чрез сметка 498 други дебитори и заплащане на такива от заемополучателите е правено през 2015 г. В тази връзка необосновано е прието, че последният факт не опровергавал изводите за привидност на сделките, тъй като лихвите били акцесорно плащане и се дължат като възнаграждение, но основното съдържание на договора за заем било предоставяне от заемодателя, респективно връщане от заемополучателя на договорената главница. Без конкретика в констатацията е отбелязано, че размерът на счетоводно отчетените приходи от лихви надхвърля значително реално платените. Като извод на гореизложеното, осчетоводените разходи, равняващи се на разликата между номиналната стойност на заемите, и сумата, за която е извършена цесията по всеки от договорите за заем и договорите за цесия, които приходната администрация не иска да признае, че са свързани с дейността на «ВДХ» АД, са именно такива. По тази причина, неоправдана е поддържаната от касационния жалбоподател теза, че те не следва да се признаят за данъчни цели и с тях следвало да се увеличи финансовият резултат на дружеството за 2015 г., респективно да бъде определено допълнително задължение за корпоративен данък и лихва в посочените в РА размери, тъй като не са свързани с основната дейност на дружеството. Това е относимо и към посоченото основание по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. В допълнение, отчитаните и констатираните реални плащания на лихви, а и сключването на договорите за цесия, при което вземанията са цедирани на по ниски цени, за които е установено и доказано с приобщаването на специални знания, че са именно пазарните им цени към момента на сключването на двата договора за цесия, дават основание да се приеме, че ВДХ АД осигурява приход от посочената дейност. По този начин дружеството действа в съответствие с принципа на съпоставимост на приходите и разходите, а не го нарушава, каквито доводи също са релевирани в потвърждаващото РА решение на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП. С други думи, в противоречие на позитивното право е ограничаването от касационния жалбоподател на дейността, разходите за която се признават за данъчни цели, до основната дейност за предприятието, за да може разходите за дейността, която не е основна да формира данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО. Законодателят не е обвързал непризнаването на разходи за данъчни цели с това, разходът да не е свързан с основната дейност на субекта, а до такъв, несвързан неговата дейност въобще. Във връзка с всичко изложено по въпроса, следва да се има предвид, че съгласно понятието за обичайна дейност по НСС - Общи разпоредби (обн. ДВ. бр. 30 от 7 април 2005 г., изм. ДВ. бр. 86 от 26 октомври 2007 г., изм. ДВ. бр. 3 от 12 януари 2016 г., приет с ПМС 46 от 21.03.2005 г.), използвано при дефиницията за приходи, "Приходите на предприятието обхващат както приходите от обичайна дейност (приходи), така и приходите от случайни или нехарактерни за основната дейност на предприятието приходи (печалби). Приходите възникват в хода на обичайна дейност на предприятието. Печалбите представят други приходи, които отговарят на определението за приходи, но може да възникват или не в хода на обичайната дейност на предприятието. Печалбите представляват увеличение на икономическите изгоди и като такива не се различават по характера си от приходите. Ето защо те не се разглеждат като отделен елемент, свързан с определянето на печалбата на предприятието като цяло." Съпоставима е регламентацията на обичайната дейност, използвана при дефиницията за разходи пак там. Като извод от цитираната правна регламентация, с разходите за дейности извън обичайната (като тези по предоставяне на заеми в казуса) не следва да се преобразува счетоводният финансов резултат. За да остави в сила решението на АС Русе по казуса Дунарит в частта, която е относима към настоящия казус според касационния жалбоподател, Върховният административен съд е изложил съображения, свързани единствено с приложението на чл. 26, т. 1 ЗКПО. Очевидно е, че аргументите на АС Русе, с които е била отхвърлена жалбата на Дунарит АД срещу РА, в останалата им част са изоставени. Те са идентични на тези, които настоящият касационен жалбоподател е почерпил от фактите по спора на ВДХ АД и с които е мотивирал тезата на органите по приходите, за да издадат спорния РА. Те са свързани с нецелевото разходване на заемните средства, получени от Българска банка за развитие АД от ВДХ АД; с предоставяне на тези заемни средства, а не на оборотни средства на ВДХ АД, на заемополучателите по необезпечени договори за заем; с твърдяната неплатежоспособност на дружествата заемополучатели, за които се сочи, че са в лошо финансово-икономическо състояние и нисък кредитен рейтинг и необходимостта от спазване принципа на предпазливостта; свързаността на някои физически лица и дружества. Тези съображения са неотносими към преценката за законосъобразност на спорния РА. Въпреки това следва да се посочи, че от страна на приходната администрация не са съобразени и обсъдени съществени факти, отбелязани в РА, свързани с твърдяната «неплатежоспособност» на дружествата заематели и твърдяната липса на аргументирана и обоснована икономическа логика на ревизираното лице във връзка с разглежданите стопански операции на «Ариа билд» ЕООД, «Бояна пропърти мениджмънт» ЕАД, «Еленика» ЕООД, «Денити марк» ЕООД и «Магна груп» ЕООД през 2016 г. (тоест, след ревизирания период) отново са предоставени парични заеми от ревизираното лице, част от които са погасени. Впрочем, тази факти са коментирани от органите по приходите, издали РА, в подкрепа на собствената им теза за насочване на парични средства към дружества в лошо финансово състояние, но без да отчетат и обсъдят посоченото, че наред с извършените цесии са констатирани и погасявания на заети парични средства. Данни относно погашения се съдържат и в изготвените таблици в ревизионния доклад за процесния период, които също не са коментирани от приходните органи, вкл. в контекста на тезата им за извършването на прикрита сделка, изразяваща се в едностранно насочване на парични средства към дружествата заемополучатели. Не е коментирано и възражението на ревизираното лице, свързано с уговорките за заплащане и получаване на възнаградителна лихва, която е начислена и отчетена като приход на дружеството към 31.12.2015 г. и в предишните години в зависимост от датата на отпускане на заемите. Не е налице никаква конкретика по периоди в РА относно фактите, които са дали основание да бъде направен извод за свързаността на някои физически лица с дейността на дружествата заемополучатели, ВДХ АД и участието в тях, която да е от значение за спора. При това не е съобразена констатацията, направена в ревизионния доклад, че свързаните лица на ВДХ АД са изчерпателно изброени в приложена към производството декларация и сделките със свързани лица са оповестени. По тези причини вероятно с решението на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП тезата за свързаността на лицата се изоставя. На последно място, твърдяното нецелево разходване на средства от предоставения кредит на «ВДХ» АД, респективно последиците, които биха настъпили или са настъпили от това (неустановени и недоказани по делото) в отношенията с неговата банка кредитор, нямат никакво отношение към преценката за законосъобразност на спорния РА при така твърдените и установени фактически обстоятелства. При това в РА се съдържа изрично отбелязване, че заемът се погасява от «ВДХ» АД съгласно погасителния план (вж., РА, стр. 15/29). Третият довод, релевиран в допълнението към касационната жалба, почива на твърдението, че прехвърляйки своите вземания, вместо да признае загуба от обезценка за счетоводни цели, която няма да бъде призната за данъчни цели в годината на признаването им, ВДХ АД всъщност е признало, че цели ефект на избягване на данък тоест, че цесиите са сключени с цел отклонение от данъчно облагане и получаване на данъчно предимство. Този довод е неоснователен. Както правилно е прието от първоинстанционния съд, по делото не е установена и доказана поддържаната от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП теза, че сделките, обективирани в договорите за заем с 24 дружества, всъщност са привидни и вместо тях е било целено надаряване на дружествата заемополучатели. В тази насока споделими са съображенията и изводите на съда, които са закономерна последица на процесуалната пасивност на ответника в първоинстанционното производство, чиято е била тежестта да установи и докаже твърдяната привидност, респективно преследването на последиците на прикритата сделка. При това положение следва да се приемат за неоснователни доводите на касационния жалбоподател за твърдения целен ефект от цесиите, вместо които, според него, е следвало да се извършат обезценки и признаване на загуба за счетоводни цели. Обстоятелствено развитите съображения всъщност представляват предположения, които приходната администрация прави относно целта на сключените договори за заем и относно надаряването на дружествата заемополучатели, които е следвало да бъдат доказани. Такова пълно и главно доказване не е проведено. Това е относимо и към твърдението за създадена изкуствена схема от фиктивни правни действия, насочена към отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 3 ЗКПО и определяне на корпоративен данък в по малък размер. В тежест на ответника в първоинстанционното производство е било да установи и докаже, че страните по договорите за заем не са желали настъпването на правните им последици. В тази връзка приходната администрация не е извършила проверка и анализ на фактите, свързани с изплащането на лихви по част от договорите за заем (което, впрочем е декларираната от дружеството цел с оглед реализиране на печалба), частичните погасявания и кореспонденцията между страните по такива договори, която е свързана с изпълнението, респективно неизпълнението им. Такъв анализ липсва и по въпросите относно изпълнението на задълженията по цедираните вземания. Във връзка с гореизложеното, несподелима е и аргументираната теза на приходната администрация за сключване на сделките в отклонение от пазарните изисквания вземанията били оценени на значително по-ниска пазарна стойност. От една страна, видно от РА екипът не оспорва оценките на вземанията, но от друга страна администрацията заявява позиция, че чрез поисканата експертиза в първоинстанционното производство се променял фокусът на спора основният аргумент е за констатирано наличие на относително симулативни сделки по заемите, с което изначално ревизираното лице създало схема за отклонение от данъчно облагане, което е довело до отчитане на разходи в особено големи размери (вж. съдебен протокол от 22.02.2023 г., АССГ ход по същество). Заключението на експертизата потвърждава стойността на цедираните вземания към датата на сключването на договорите за цесия, поради което тезата за «изначално създадената схема, довела да отчитане на разходи в особено големи размери» не намира опора във фактите по спора размерът на отчетеният финансов разход е съответен на разликата между номиналната стойност на вземанията и тяхната пазарна оценка, която не е била предварително известна на дружеството. Вещото лице неизчерпателно е посочило редица фактори, които влияят на пазарната оценка на вземанията, като при това договорите за заем са сключени в динамичния, от гледна точка на икономическите условия в страната в областта на управлението на паричните капитали, период на 2013 г. 2015 г. Неотносим към спорния по делото въпрос е четвъртият довод, релевиран в допълнението към касационната жалба, който е свързан с твърдението, че поставеното от Хидрострой АД условие вземанията да бъдат събрани, касае друга сделка между това дружество и акционерите на ВДХ АД. Условието на купувача е относимо към причините за цедирането на вземанията и изключва логиката на администрацията за цесията като способ за избягване на дължимо преобразуване на счетоводния финансов резултат. Предвид изложеното, правилно първоинстанционният съд е достигнал до крайния правен извод, че стореното с РА, в обжалваната пред съда част, преобразуване на финансовия резултат на ВДХ АД за 2015 г. и като последица на това определянето на допълнителни задължения по ЗКПО и лихва за забава е незаконосъобразно. Затова решението, с което РА в посочената част е отменен, е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. При този изход на спора, искането на ответника по касация за присъждане на сторените по делото разноски в касационното производство за адвокатско възнаграждение е основателно и следва да бъде уважено. Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на ВДХ АД сумата от 18000,00 лв., платена изцяло по банков път на адвоката съгласно представения към отговора на касационната жалба договор за правна помощ, фактура и банков документ. Въз основа на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение