Решение № 2634 от 28.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7373/2017 г.

Решение № 2634 от 28.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7373/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "В." ООД със седалище и адрес на управление: гр. С., район "Красна поляна", кв. "Разсадника", бл. ..., вх. ..., партер /съдебен адрес: гр. С., ул. "Л. К." №..., ет. ..., ап. .../, подадена чрез процесуалния представител на дружеството адв. Стойков, надлежно упълномощен с пълномощно за процесуално представителство и пред касационната инстанция, приложено на л. 84 от адм. д. № 5841/2016 г. по описа на Административен съд - С. - град /АССГ/, против решение № 2525 от 18.04.2017 г. на същия съд, постановено по посоченото дело, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22221115001265-091-001/21.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 656/21.04.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при ЦУ на НАП, и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 582.28 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Според касатора представените документи от него и от доставчиците в ревизионното производство, както и ССЕ, приета в съдебното производство, доказват осъществяването на доставките на стоки и услуги и надлежното счетоводно отразяване на фактурите. Непризнаването на правото на данъчен кредит с мотиви за недоказана кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчиците и наличието на неплатени от тях данъчни задължения е в противоречие с решенията на СЕС по тълкуване на Директива 2006/112/ЕС. П. се отмяна на решението на АССГ изцяло и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят направените от жалбоподателя съдебни разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Волянова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 582 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22221115001265-091-001/21.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 656/21.04.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. С него на ревизираното дружество "В." ООД са определени задължения за ДДС и лихви в резултат на непризнато право на данъчен кредит в общ размер 29 754.02 лв. по фактури, издадени от "М. Л. 2014" ЕООД, "С." ЕООД, "Е. МНХ" ЕООД и "Р. 2000" ЕООД в различни данъчни периоди от м. март 2013 г. до м. януари 2015 г., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС с мотиви за липсата на реално осъществени доставки на стоки и услуги. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Правилно административният съд е приел, че РА е мотивиран като мотивите се съдържат в ревизионния доклад /РД/, представляващ неразделна негова част, че при провеждането на ревизионното производство не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство. Правилно е определен основният спорен въпрос по делото, а именно този за осъществяването на доставките на стоките и услугите, във връзка с които са издадени процесните фактури, и използването им от жалбоподателя за неговите облагаеми доставки. В тази връзка точно е разпределена между страните доказателствената тежест като за доказването на посочените две предпоставки за признаване правото на данъчен кредит съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК вр. чл. 144 АПК тя е възложена върху жалбоподателя в съдебното производство. /В този смисъл определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело C-123/14, Италес, т. 41/. Съгласно чл. 170, ал. 1 АПК административният орган трябва да докаже съществуването на фактическите основания, посочени в акта и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. На плоскостта на конкретния правен спор приходната администрация следва да установи, че упражнявайки правото си на приспадане, самото данъчно задължено лице извършва злоупотреба с право, участва в измама с ДДС, знаело е или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама /т. 42 от цитираното определение на СЕС/. При преценката за съответствието на оспореното решение с приложимите материалноправни норми настоящата касационна инстанция съобрази установената от съда фактическа обстановка, която е следната: 1."В." ООД е упражнило право на приспадане на ДДС по седем фактури, издадени от "М. Л. 2014" ЕООД. Четири от тях са с предмет доставки на стоки - строителни материали по опис. К. всяка фактура има опис на строителните материали, в който те са индивидуализирани в максимална степен като вид, размер, брой, единична и обща стойност /газобетон 100х600х250 и 200х600х250; гипскартон 12.5 мм; тухли единични 12х25х6/. Предаването и приемането им е удостоверено с двустранно подписани протоколи. От името на дружеството доставчик "М. Л. 2014" ЕООД описите и протоколите са подписани от управителя и представляващ същото Л. Д. П.. В хода на ревизионното производство искането за представяне на документи е връчено на Л. П. и от него са представени фактурите, описите и приемо-предавателните протоколи, както и хронологични описи на счетоводните сметки за надлежното счетоводно отразяване на фактурите и начисляването на данъка по тях в счетоводството му. Според заключението на вещото лице по назначената ССЕ получените стоки са заведени счетоводно при жалбоподателя по сметка 304, след което са вложени в извършваните от него облагаеми доставки на строителни услуги. С оглед така установените факти настоящата касационна инстанция намира за неправилен изводът на съда, че не е доказано реалното осъществяване на доставките на стоки по четирите фактури, издадени от "М. Л. 2014" ЕООД, защото от доставчика не са представени документи, установяващи откъде, от кого и кога е придобил същите стоки, не са представени доказателства за това, че е разполагал с материална база, където е съхранявал строителните материали, не са представени документи относно транспорта /товарителници/. Според цитираната по-горе т. 42 от определението на СЕС по делото Италес, разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. В същия смисъл е и решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben kft, P. D. във връзка с доказателства за това, че доставчикът е разполагал със стоките, че е разполагал с транспортно средство, за да ги превози, или документи за заплатена цена за транспортните услуги. Доколкото приходните органи не доказват измамно поведение от страна на самото данъчно задължено лице или знание /задължение за знание/ у него, че със сделките си участва в измама, извършена от неговия доставчик /предходен такъв по веригата от доставки/, то правото му на приспадане незаконосъобразно е отказано с РА. По така изложените съображения решението на АССГ като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени в частта му, в която е потвърден РА относно отказан данъчен кредит по фактурите, издадени от "М. Л 2014" ЕООД, във връзка с доставките на стоки /строителни материали/, в общ размер 8 773.48 лв. 2.Правилно обаче първостепенният съд е потвърдил РА в частта му, в която не е признато правото на данъчен кредит по две фактури с предмет услуги "почистване на обект Брезов рид" и "ограда на обект Брезов рид", както и една фактура с предмет "транспортни разходи", издадени от "М. Л. 2014" ЕООД. Във фактурата за транспортни разходи транспортната услуга не е достатъчно индивидуализирана по начин, че да може да се обвърже с фактурите за доставки на стоки /строителни материали/, а към другите две фактури липсват документи, удостоверяващи извършената работа от изпълнителя и приемането й от възложителя. Преди датите на фактурите, касаещи обект "Брезов рид", незастроеният недвижим имот е продаден от "В." ООД на "С. -73" ООД с НА № 60 от 19.06.2014 г., приложен на л. 107 от папка № 1, а жалбоподателят не представя издадени от него в полза на "С. -73" ООД фактури за предоставени му услуги от същия вид като тези по издадените му от "М. Л. 2014" ЕООД. Към фактурите за услуги "сортиране, почистване, подреждане на арматура и други стоманени профили", издадени от "Е. МНХ" ЕООД, както и към фактурата, издадена от "Р. 2000" ЕООД за услуга "почистване и извозване на сняг", също няма приложени други документи, удостоверяващи извършената работа от изпълнителя и приемането й от възложителя. Както правилно е посочил АССГ в мотивите на своето решение, само фактурата не е достатъчна, за да се признае правото на приспадане на вписания в нея данък, тъй като предоставянето на стоките и услугите и използването им от получателя за неговите облагаеми доставки са обективни факти, които той е длъжен да докаже. В посочения смисъл са и решенията на СЕС, на които съдът се е позовал /по дело С-342/87 и по дело С-454/98/. 3.Настоящата касационна инстанция преценява като правилно решението на АССГ и в частта му, в която е потвърден РА относно отказаното с него право на данъчен кредит в размер на 12 220 лв. по фактура № 302/28.11.2013 г., издадена от "С." ЕООД, с предмет арматурна стомана 65 т., на първо място, тъй като протоколът към нея не удостоверява предаването и получаването на стоката. От него не става ясно нито кой е предал, нито кой е получил същата. Допълнителен аргумент е обстоятелството, че при извършената му насрещна проверка в хода на ревизията управителят и представляващ дружеството - доставчик не представя нито фактурата, нито протокола, нито потвърждава извършването на доставката, при положение, че е издал КИ към фактурата, с което е отразил със знак /-/ начисления данък. Обяснението на вещото лице, че е възможно КИ да е издадено от доставчика поради липсата на плащане по фактурата, а не поради развалянето на доставката, макар и в противоречие с изискването на чл. 115, ал. 1 ЗДДС, би могло да бъде възприето, само ако по категоричен начин е доказано осъществяването на доставката на 65, т. арматура от този доставчик и получаването й от жалбоподателя, а именно посоченото обстоятелство в случая не е установено. Основателни са доводите на касатора, че за непризнаването на правото на данъчен кредит органите по приходите са изложили мотиви за недоказана кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчиците и наличието на неплатени от тях данъчни задължения, което е в противоречие с решенията на СЕС по тълкуване на Директива 2006/112/ЕС. В случая обаче по отношение на част от процесните фактури не са доказани посочените по-горе две основни предпоставки за признаването на това право, а именно предоставянето на услугите от доставчиците, установяване на извършеното и приемането му от възложителя, както и предаването и приемането на арматурната стомана, съответно използването на услугите за облагаемите доставки на получателя. За да се приеме, че е налице доставка на стока, жалбоподателят следва да докаже, че е придобил правото да се разпорежда с нея като собственик и го е направил като я е използвал за предоставяне на облагаеми доставки, а това обстоятелство не може да се докаже само с фактурата. По изложените съображения оспореното решение на АССГ следва да бъде оставено в сила в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно отказано право на приспадане по фактурите, издадени от "С." ЕООД, "Р. 2000" ЕООД, "Е. МНХ" ЕООД и тези с предмет услуги, издадени от "М. Л. 2014" ЕООД. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски за двете съдебни производства, съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Жалбоподателят доказва направени разноски за касационното производство в размер на 775 лв., а за първоинстанционното в размер на 2 150 лв. Съответни на уважената част от жалбата са разноски в размер на 862.50 лв., а на ответника дължимото юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, е в размер на 2 319 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение