Решение № 5603 от 14.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 72/2020 г.

Решение № 5603 от 14.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 72/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. КИНС 1 ЕООД, гр. Перник, чрез адв. Д. Балкански обжалва решение № 481/07.11.2019 г. на Административен съд – Перник, постановено по адм. дело № 235/2019 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-22002218001957-091-001/21.11.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – необоснованост на решението, нарушение на материалния закон и съществените процесуални правила. Касаторът твърди, че за реалното изпълнение на процесните доставки при извършените насрещни проверки при предходната ревизия от доставчиците са представени копия на спорните фактури, приемо – предавателни протоколи, обяснения за потвърждаване на доставките, счетоводни регистри – справки на сметки 411, 452, 702 и 501. Счита, че реалността на доставките е доказана. Излага подробни съображения за незаконосъобразност на ревизионния акт в оспорената част. Искането е за отмяна на решението. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно -осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител гл. юрк. Т. Бакърджиева оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Становището на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд – Перник е бил ревизионен акт, в частта, в която на КИНС 1 ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 63 422. 10 лева и съответните лихви в общ размер на 18 776. 99 лева. Задълженията са резултат от отказ на право на данъчен кредит в размер на 13 327. 80 лева за данъчни периоди м. 08. 2014 г. – м. 12. 2014 г. и м. 02. 2015 г. по фактури, издадени от "Гардънс Комерс" ЕООД; в размер на 22 422. 74 лева за данъчни периоди м. 06. 2015 г. – м. 12. 2015 г. по фактури, издадени от "Транскомерс Корп" ЕООД; в размер на 1502. 80 лева за данъчен период м. 01. 2016 г. по фактура, издадена от "Реалс Трейд" ЕООД; в размер на 15 739. 76 лева за данъчни периоди м. 02. 2016 г. – м. 09. 2016 г. по фактури, издадени от БЪСПАК ЕООД; в размер на 2 586 лева за данъчен период м. 07. 2016 г. по две фактури, издадени от ВР Транс България ЕООД; в размер на 1024. 80 лева за данъчен период м. 10. 2016 г. по фактура, издадена от "Капитал 1 България" ЕООД и в размер на 6 818. 20 лева за данъчни периоди м. 11. 2016 г. и м. 12. 2016 г. по фактури, издадени от МИТ-КО-БГ ЕООД. Всички фактури документират доставки на стоки – резервни части за моторни превозни средства, предназначени за товарните автомобили на КИНС 1 ЕООД и основната му дейност по осъществяване на международен автомобилен превоз на товари съгласно надлежно издаден лиценз. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е описал подробно предмета на всяка от фактурите, фактическите констатации при ревизията и заключението на съдебно – счетоводната експертиза. Приел е, че ревизионният акт е издаден от компетентни орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК и в предписаната от чл. 120, ал. 2 ДОПК форма, както и че съставените в хода на ревизията актове са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи на органите по приходите. Възраженията на ревизираното дружество за нарушения на принципите на обективност, добросъвестност и право на защита по чл. 3 и чл. 6 от ДОПК и на процесуалните правила по чл. 37, ал. 1 ДОПК за събиране на доказателства, са отхвърлени като неоснователни. В решението е прието, че основният спор по делото е относно реалното осъществяване на спорните доставки и касае материалната законосъобразност на акта. В тази връзка съдът е изложил мотиви за предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 71 и чл. 72 ЗДДС, при които възниква и се упражнява правото на данъчен кредит. От събраните в хода на административното производство доказателства е приел за установено, че страни по доставките са регистрирани по ЗДДС лица, сделките са обективирани във фактури, съдържащи реквизитите по чл. 114 ЗДДС, фактурите са отразени в дневника за покупки и размерът на данъчния кредит е включен в СД по ЗДДС за съответния период, ДДС е начислен и предметът на доставките е предназначен за извършване на последващи облагаеми доставки. Съдът е определил, че единственото основание да не бъде признато правото на данъчен кредит е отсъствието на реално извършени доставки. В тази връзка в мотивите си е посочил, че по силата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС сделката, за която възниква право на приспадане на данъчен кредит следва да е реално извършена. По общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е възложил доказателствената тежест на жалбоподателя, който претендира признаване на това право. В решението е обоснован извод, че в разглеждания случай, ревизираното дружество не е ангажирало нито преки, нито косвени доказателства, че фактурираните продажби са реално извършени. Според съда фискалните бонове за извършено плащане и надлежното отразяване на първичните счетоводни документи в счетоводното на получателя и неговите доставчици, не доказват действителното прехвърляне на правото на собственост и предаването на движимите вещи. Представените приемо – предавателни протоколи са без посочени три имена на лицата, място на предаване на стоката и дата. Според съда положените подписи на продавач и купувач и съответно печати не доказват прехвърляне на собственост и респ. предаване на тези вещи. С оглед вида на стоките – авточасти (разпределителен вал, редуциращ винтил, резервоар, комплект турбо компоунд и др.), съдът е приел, че се касае за търговска продажба на родово определени вещи, при която следва да се съобрази и разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД във връзка с чл. 288 от ТЗ. Съгласно тази разпоредба собствеността върху вещи определени по своя род, се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие между страните, а при липса на такова – при тяхното предаване. Според съда в хода на съдебното дирене не е установено къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани или физически предадени. Във всички фактури са посочени единствено вид на стоките, количество, единична цена и обща стойност. Стоките не са индивидуализирани с конкретни данни – марка, модел, година на производство, за да се приеме, че са относими към конкретното МПС, собственост на ревизираното лице. Не е установено къде е било местонахождението на процесните стоки, как е започнало тяхното транспортиране, както и предаването и получаването на стоката от получателя. Според съда тези обстоятелства не се установяват от приемо – предавателните протоколи, придружаващи фактурите. Те не съдържат данни за място на предаване на стоките и информация за лицата, които са присъствали при приемо – предаването. В протоколите липсва каквато и да било индивидуализация на съответната авточаст, както и дата на предаване. Въз основа на това съдът е приел, че прехвърлянето на собствеността не е доказано. Въпреки, че транспортирането на стоката не е елемент от фактическия състав по чл. 68 ЗДДС, съдът е приел за недоказани и твърденията на ревизираното дружество, че стоките са превозени с негов транспорт. Липсва пътни листове, а от представените ЧМР не се установява превозването на процесните авточасти. В мотивите си съдът е посочил, че липсата на доказателства за транспорт и кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, сами по себе си не са основания за отказ на правото на данъчен кредит съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-324/11, но с оглед на конкретния случай потвърждават изводите за липса на реално осъществени доставки. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по спорните фактурите. Възраженията на дружеството, основани на тълкуването на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, са отхвърлени като неоснователни. В мотивите съдът е посочил, че конкретния случай правото на приспадане не отказано на посочените в цитираното решение основания, а поради липса на реално осъществени доставки. Само реалната размяна на имуществени блага, осъществена от регистрирани от ЗДДС лица, представлява основание за освобождаването им от тежестта на дължимия от тях ДДС по конкретна сделка. От решението на Съда на ЕС по дело С-78/12 ("Евита") съдът е приел, че преценката се прави от решаващия съд в съответствие с националните правила за доказване и след извършване на обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора. Според съда в случая е налице знание у получателя, като страна по сделката, че стоките не са получени и основанието за признаване на правото на приспадане не е възникнало. Решението е неправилно постановено, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Принципно вярно е становището на първоинстанционния съд относно предпоставките, при които възниква и се упражнява правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 71 и чл. 72 ЗДДС. Правилно е определен и основният спорен по делото въпрос – относно реалното осъществяване на доставките на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, предмет на спорните фактури. Нормата от националния закон следва да се тълкува и прилага съгласно тълкуването на понятието "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадено в решенията на Съда на ЕС, според което това понятие по смисъла на директивата не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Поради това релевантните факти, които подлежат на доказване във връзка с осъществяването на доставките са доставянето и получаването на стоките. Това са и юридическите факти, пораждащи настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, изискуемост на ДДС по смисъла на чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС и съответно възникването на правото на приспадане на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС. В обжалваното решение първоинстанционният съд е приел, че предаването и получаването на стоките не е доказано от представените към всяка от фактурите приемо – предавателни протоколи, като е обсъждал тяхното съдържание. В касационната жалба КИНС 1 ЕООД твърди, че с представените по делото писмени доказателства, в това число и приемо – предавателните протоколи е доказано реалното осъществяване на доставките. От изложеното е видно, че за преценката на релевантните за възникването на правото на приспадане от съществено значение е преценката на приемо – предавателните протоколи и тяхната доказателствена сила на частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК. Тези писмени доказателства не са събрани в съдебното производство пред първоинстанционния съд. От констатациите в ревизионния доклад е видно, че приемо – предавателните протоколи, приложени към спорните фактури, са част от административната преписка, като доказателства приобщени от предходната ревизия с протокол № 1268756/03.09.2018 г. (стр. 12 от РД – относно доставките от БЪСПАК ЕООД, стр. 14 от РД – относно доставката от Капитал 1 България ЕООД, стр. 17 – относно доставките от ВР Транс България ЕООД, стр. 18 от РД – относно доставката от Реалс Трейд ЕООД, стр. 21 от РД – относно доставките от Гардънс Комерс ЕООД, стр. 24 от РД – относно доставките от МИТ-КО БГ ЕООД и стр. 28 от РД – относно доставките от Транскомерс Корп. ЕООД). В доклада са налице изрични констатации на ревизиращите органи по приходи по съдържанието на тези документи. Заверен препис от протокол № 1268756/03.09.2018 г. е представен по делото с административната преписка (л. 401 – л. 402, п. 3 от приложенията) и към него са приложени преписи от спорните фактури, както и заявки за закупуване на консумативи и хронологичен регистър на счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на Кинс 1 ЕООД (л. 404 – л. 511, папки 3 и 4 от приложенията), но не и приемо – предавателните протоколи. При насрочване на делото, с определение № 139/12.04.2019 г. съдът е констатирал, че административната преписка е непълна, но поради непредставяне на СД по ЗДДС за описаните в акта периоди и в тази връзка е изискал от ответника да представи цялата административна преписка. Въпреки това преписката не е попълнена с писмените доказателства, относими към основания спорен по делото въпрос относно реалното осъществяване на доставките. В решение № 364/14.03.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика, град София, с което е отменен предходния ревизионен акт и преписката е върната за нова ревизия, изрично е посочено, че с молба вх. 23-22-73/27.02.2018 г. по регистъра на решаващия орган, дружеството е представило копия на процесните фактури, приемо – предавателни протоколи, заявки за ремонт, пътни листа, свидетелства за регистрация на МПС, копия от трудови договори на водачи на МПС. В съдебното производство приемо – предавателните протоколи, приложени към тази молба не са събрани като доказателства. В заключението на съдебно – счетоводната експертиза, вещото лице е описало по дата приемо – предавателния протокол, приложен към всяка от спорните фактури. С молба от 05.09.2019 г. експертът е представил доказателствата, въз основа на които е изготвил експертизата, сред които и приемо – предавателни протоколи по фактурите, издадени от ВР Транс България ЕООД и Транскомерс Корп ЕООД, протокол за доставка на авточасти, приложение № 1 към фактурата, издадена от Реалс Трейд ЕООД. При постановяване на решението, първоинстанционният съд е възприел изцяло констатациите в ревизионния доклад и тези в заключението на съдебно – счетоводната експертиза относно съдържанието на приемо – предавателните протоколи, без да ги обсъди във връзка с наличните по преписката доказателства. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като препятства възможността касационната инстанция да извърши проверка на фактическите установявания в решението, преценката на доказателствената сила на документите, въз основа на които ревизираното дружество твърди, че стоките са доставени и получени и приложението на материалния закон. Изложеното обосновава извод за отмяна на обжалваното решение на основание чл. 221, ал. 2 АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК съдът на основание чл. 152, ал. 4 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да задължи ответника да представи административната преписка в цялост и по-конкретно описаните в ревизионния доклад приемо – предавателни протоколи към процесните фактурите, приобщени с протокол № 1268756 от 03.09.2018 г., както и приемо – предавателните протоколи, приложени към молба вх. 23-22-73/27.02.2018 г. по регистъра на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София. След събирането на посочените писмени доказателства съдът следва да прецени тяхната доказателствена сила и да се произнесе по спора доказано ли е предаването и приемането на стоките, предмет на спорните фактури, съответно изпълнени ли са материалноправните предпоставки за възникване и признаване на правото на данъчен кредит. С оглед изхода от спора, следва да се отмени решението и в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 АПК по разноските за настоящото касационно производство следва да се произнесе първоинстанционния съд. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,