Решение № 738 от 19.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9542/2009 г.

Решение № 738 от 19.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9542/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от СД "Б. М. П. - 10 ноември - Георгиеви и сие" - гр. Кубрат, представлявано от Анастас Георгиев Русев, против решение № 363/26.05.2009 г., постановено по адм. дело № 237/2007 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата му против данъчен ревизионен акт (ДРА) № 365/18.08.2004 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Разград. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е възприел изводите на данъчните органи за това, че разходите по процесните фактури и фискални бонове, издадени от "Василев интернешънъл" ООД са изплатени в български лева, а не в чуждестранна валута. Това е довело до формиране на неправилен извод за непризнаване на разходи за горива в размер на 14529, 43 лв. и съответно увеличаване на данъчната основа и размера на дължимия корпоративен данък. Моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен ДРА относно допълнително определения корпоративен данък за 2003 г. в размер на 8251, 32 лв., от които за внасяне, след извършеното прихващане - 7103, 34 лв., заедно с лихва в размер на 401, 98 лв. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба- директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП оспорва жалбата. В писмени бележки на пълномощника юрисконсулт Сн. Маринова се поддържа, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Счита, че решението е постановено при спазване на указанията, дадени в отменителното решение на ВАС и на материалния закон. Правилно съдът е приел, че плащането по процесните фактури е в български лева, а не в чуждестранна валута, след като в самите фактури не е посочено, че плащането е във валута, а такова плащане не е установено и от вещото лице по съдебната експертиза. Породи това че предмет на сделките са течни горива, правилно съдът е преценил, че ЗДДС е приложим закон съгласно разпоредбата на § 6 ПЗР ЗДДС (отм.). Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отхвърлена жалбата на СД "Б. М. П. - 10 ноември - Георгиеви и сие" - гр. Кубрат против данъчен ревизионен акт № 365/18.08.2004 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Разград, потвърден с решение № 1035/22.10.2004 г. на директора на РДД гр. Варна, в частта за допълнително определен корпоративен данък по чл. 44 ЗКПО (отм.) за 2003 г. в размер на 7103, 34 лв. и лихва за забава в размер на 401, 98 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 440, 21 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че данъчните задължения на ревизираното дружество по ЗКПО за 2003 г. са определени по реда на чл. 109, ал. 2 ДПК (отм.), при което не са признати разходи, за които ревизираното лице не разполага с разходооправдателни документи за закупуване на горива. За такива документи не са признати представените декларации, подписани от шофьори за закупуване на горива от чужди фирми. Прието е също, че по представените фактури, издадени от "Василев интернешънъл" ООД плащането е извършено в български лева, а не в чуждестранна валута - евро, както е твърдяло ревизираното лице, поради това че сделките са сключени на територията на страна между две български дружества, а освен това в самите фактури не е записан вида на чуждата валута. Съдът е възприел заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото, според което при проверка на счетоводството на "Василев Интернешънъл" ООД е установено, че дружеството е отчитало само приходи от продажби на дизелови горива във валута от обект, находящ се в Безмитна зона Русе, които са маркирани на ЕКАФП като получени в брой, приходите са само от продажби на физически лица, получените средства са отчитани в счетоводството чрез издаването на мемориални ордери, в които сумите са посочени по видове валута - долари и евро, и равностойност в лева; издадените данъчни фактури и касови бонове за продажба на дизелово гориво на ревизираното лице са отчетени като платени в брой в общия оборот на дружеството по месеци. Съдът е възприел направените от вещото лице изчисления във варианти в зависимост от това дали плащането ще се приеме като извършено в долари или в евро; възприел е също извода на вещото лице, че отчетените от ревизираното дружество разходи за горива общо в размер на 163921, 61 лв. са в рамките на пределната разходна норма за гориво на наличните автомобили, които са посочени в пътните листи на дружеството за 2003 г., определени в съответствие с изискванията на Наредба № 3/1998 г. Съдът е посочил, че според чл. 4, ал. 1 от Правилника за управление и стопанисване на свободна безмитна зона Русе (обн., ДВ, бр. 90/1988 г.) плащанията по договорите на българските стопански организации за доставка на стоки и услуги в зоната и от нея за страната се извършват в конвертируема валута по реда на вносната и износната дейност, а според чл. 5 от Указ № 2242/14.07.1987 г. за свободните зони, всички плащания, свързани с дейностите, осъществявани на територията на зоните, се извършват в свободно конвертируема валута. Процесните сделки безспорно са извършени в свободна безмитна зона, но същите попадат в приложното поле на ЗДДС на основание § 6 ПЗР ЗДДС (отм.), тъй като касаят течни горива. Съдът се е позовал на чл. 4, ал. 1 ЗСч. (отм.), според който счетоводните документи в предприятията се съставят на български език, с арабски цифри и в български левове. Поради това че сделките, по които дружеството е получател са осъществени в свободна зона, плащанията могат да се осъществят в чуждестранна валута, но в случая не е доказано, включително от заключението на вещото лице, че плащането е извършено в чуждестранна валута и в каква - евро или долари, тъй като на ЕКАФП за 2003 г. не са обособени групи за продажба на дизелово гориво в различни валути, а във фискалната памет е заложено само група "В" - дизелово гориво. Освен това в самите разходооправдателни документи не е посочен видът на валутата. Обжалваното съдебно решение е правилно. Същото е постановено при повторно разглеждане на делото от първата инстанция, след като с решение № 1076/1.02.2007 г., постановено по адм. дело № 2923/2006 г. на Върховния административен съд, първо отделение, е отменено решение № 105/25.01.06 г. на Варненския окръжен съд по адм. дело № 2008/2004 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Данъчната ревизия на СД "Б. М. П. - 10 ноември - Георгиеви и сие", по която е издаден обжалвания ДРА, е извършена по реда на чл. 109, ал. 2 ДПК (отм.), поради наличие на обстоятелство по чл. 109, ал. 1, т. 3 ДПК (отм.) - воденото счетоводство не дава възможност за установяване или определяне на данъчната основа. Установено е несъответствие между първичните счетоводни документи на дружеството и осъществените счетоводни записвания по дебита и кредита на счетоводна сметка 302/1 - гориво-смазочни материали (ГСМ), относно закупените и разходваните горива за ревизирания период, съответно в оборотната ведомост и баланса на дружеството към 31.12.2003 г. Пред настоящата инстанция не се оспорва наличието на основание за определяне на данъчната основа по реда на чл. 109, ал. 2 ДПК (отм.). Наред с това, от доказателствата по делото се установява, че приложението на особения ред за определяне на данъчната основа е обосновано от събраните при ревизията доказателства относно редовността на воденото счетоводство. В счетоводството са отчитани само част от закупените горива, а самия разход на гориво е формиран и отчитан на база разходна норма, полагаща се за пропътувани километри съобразно съставените пътни листи. В решението на ВАС при първото касационно разглеждане на делото също е прието изрично, че са налице основания за приложение на реда по чл. 109, ал. 2 ДПК (отм.). Спорът по делото е свързан с определяне на данъчната основа и в частност с непризнаването на разходите за закупуване на горива по два пункта. Първият е за непризнаване на разходи, които са удостоверени само с декларации от шофьори на автомобили, в които е посочено, че горивата са закупени от колеги. Изводите на съда по тази част от спора, макар и да са твърде лаконични, са правилни. Посочените декларации безспорно не представляват първични счетоводни документи по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч). Декларациите не съдържат задължителните реквизити по чл. 7, ал. 1 ЗСч - наименование и номер, дата на издаване, наименование адрес и БУЛСТАТ на издателя и получателя, имена и адрес на съставителя. Поради това същите не могат да послужат като основание за счетоводни записвания във вторични счетоводни документи и счетоводни регистри. В този смисъл, разходите на горива, за които са представени въпросните декларации, общо на стойност 25768, 03 лв. (според заключението не вещото лице), не са документално обосновани и правилно при определяне на данъчната основа с обжалвания ДРА не са взети предвид като разходи, а с размера им е увеличен финансовия резултат. В касационната жалба не се излагат никакви оплаквания по тази част от предмета на спора, а само е посочено, че се обжалва решението изцяло. При извършената служебна проверка съгласно чл. 218, ал. 2 АПК настоящият състав намира, че не е допуснато нарушение на материалния закон и съдът е достигнал до законосъобразни изводи. Вторият пункт, по който се спори пред съда е във връзка с непризнаването на част от разходите за закупуване на горива по фактури и фискални бонове, издадени от "Василев интернешънъл"ООД, които са представени при ревизията от ревизираното лице въз основа на връченото му искане за представяне на документи и писмени обяснения до задължено лице (ИПДПОЗЛ) изх. № ЗШ-239/29.06.2004 г. Въпросните документи не са били отразени в счетоводството на жалбоподателя и в тях не е посочен вида на паричната единица, в която е осъществено плащането. По фактурите и касови бонове, издадени от "Василев интернешънъл" ООД са признати разходи в размер общо на 8875, 61 лв., съответстващи на сбора от посочените в тях суми, като е прието, че сумите са посочени в лева. Жалбоподателят е поддържал пред административния орган, както и в съдебните производства, включително и пред настоящата инстанция, че плащането по тези документи е осъществено в евро и в съответствие с това, че размерът на разходите, които са удостоверени с тези документи е в размер на 8875, 61 евро, равняващи се на 17360, 61 лв. Предвид събраните по делото доказателства и разпределението на доказателствената тежест в процеса, изводите до които е достигнал първоинстанционния съд са правилни. От фактическа страна по делото е безспорно установено, че в процесните фактури и фискални бонове, издадени от "Василев интернешънъл" ООД не е посочена паричната единица, в която е осъществено плащането, а е посочена само цифра срещу графата "нето стойност". До този извод водят както съдържанието на самите документи, приложени по делото, така и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана при повторното разглеждане на делото. Вещото лице е установило, че означението "В" след сумата във фискалните бонове съответства на вида на стоката - дизелово гориво, тъй като във фискалната памет на ЕКАФП на "Василев интернешънъл" ООД е заложена само група ДВ" - дизелово гориво. Следователно, недоказано е твърдението на жалбоподателя, че под означението ДВ" след сумата във фискалните бонове се има предвид плащане във валута. В заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана при новото разглеждане на делото в съответствие с дадените указания от ВАС, изрично е посочено, че не е възможно със сигурност да се установи в каква валута са заплатени процесните фактури и касови бонове - в евро или в долари, тъй като във фискалната памет на касовия апарат не са програмирани групи за продажба на дизелово гориво в различни валути. От заключението се установява още, че в дневниците за продажби и справките-декларации на "Василев интернешънъл" ООД са включени само продажби на физически лица - по дневни отчетени на ЕКАФП, декларирани на два отделни реда, които отговарят на равностойността им в лева на валутните приходи за всяка смяна и не са декларирани издаваните данъчни фактури на клиенти. От съдържанието на дневниците за продажби на "Василев интернешънъл"ООД за данъчните периоди на 2003 г., които са приложени по делото, не се установява в тях да са включени данъчни фактури, издадени на СД "Б. М. П - 10 ноември - Георгиеви и сие". Предвид това, изводът, който прави вещото лице в заключението, че издадените данъчни фактури и касови бонове за продажби на дизелово гориво от "Василев интернешънъл" ООД на ревизираното лице са отчетени като платени в брой в общия оборот на дружеството по месеци, който е отчетен в задължителните регистри по ЗДДС и за който са съставени мемориални ордери, не съответства на доказателствата по делото и на констатациите на самото вещо лице в същото заключение, направени преди това, а именно, че в дневниците за продажби не са включени фактури, издавани на клиенти, а са отчитани само продажби на физически лица. При положение, че процесните фактури бяха включени в дневниците за продажби на доставчика, то следваше в графата "контрагент (получател" да се посочи като получател ревизираното лице, а в съответната графа "Данъчна основа" - да се посочи стойността на доставката в лева, в съответствие с разпоредбата на § 6 ПЗР ЗДДС (отм.), която е цитирана от първоинстанционния съд. При положение, че беше осъществено надлежно отразяване на фактурите в дневниците за продажби на доставчика и в дневниците за покупки на ревизираното лице, то много ясно можеше да се установи дали плащането по процесните фактури и бонове е било в лева или в евро. Такова осчетоводяване при доставчика обаче не е осъществено, поради което проверката в счетоводството му не е опровергала констатациите направени при ревизията. Следва в тази връзка да се отбележи, че общата констатация на вещото лице, че всички плащания към "Василев интернешънъл" ООД са били извършвани във валута - евро или долари, не обосновава извод, че плащанията по процесните документи са били в някоя от тези валути, след като липсват счетоводни документи за това, както при ревизираното лице, така и при неговия съконтрагент. От съществено значение в случая е обстоятелството, че обсъжданите фактури и фискални бонове не са намерили счетоводно отражение в счетоводството на ревизираното лице, като изобщо не са включени в счетоводството му, нито са отразени в дневниците за покупки. Както се посочи, липсват първични счетоводни документи, които да установяват, че плащането е осъществено във валута. Наред с това липсват счетоводни записвания за осъществените плащания във валута по съответните сметки в счетоводството на ревизираното лице. При тези доказателства, единственият обоснован извод, който може да бъде направен е, че плащането е осъществено в лева, както са приели данъчните органи и съда. Този извод съответства на общото правило по чл. 3, ал. 1 ЗСч, според което първичните счетоводни документи в предприятията се съставят на български език, с арабски цифри и в левове (неправилно първоинстанционният съд е цитирал чл. 4, ал. 1 от отменения ЗСч, който е бил с идентично съдържание, но този закон не е бил в сила към ревизирания данъчен период). Поради това че сделките са осъществени в свободна безмитна зона плащането може да се осъществи във валута, но това следва да бъде изрично посочено в първичния счетоводен документ и да бъде доказано. В конкретния случай няма посочване в първичните счетоводни документи, че плащането е във валута, и в частност в евро, както твърди касаторът, наред с това няма други доказателства, които да установяват, че плащането е извършено във валута. Предвид това, твърдението на ревизираното лице, че плащането е в евро, не е подкрепено с никакви доказателства и съдът правилно го е приел за недоказано. Следва изрично да се отбележи, че процесната ревизия е извършена при действието на ДПК, поради което за констатациите в ДРА е приложима презумпцията за вярност по чл. 108, ал. 8 ДПК. Презумпцията е оборима, но доказателствената тежест за това се носи от ревизираното лице. Поради това, че ревизията е извършена по реда на чл. 109, ал. 2 ДПК в случая е приложима и разпоредбата на чл. 109, ал. 7 ДПК, която постановява, че фактическите констатации в ДРА, съставен по реда на този член, в производството по обжалването му се считат за верни до доказване на противното. Ревизираното лице не е опровергало направените фактически констатации в ДРА, поради което правилно първоинстанционният съд ги е приел за верни. По изложените съображения, не са налице твърдяните касационни основания за отмяна. Обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. В касационната жалба е направено искане за отмяна на ДРА в частта относно определените данъчни задължения по ЗКПО за 2002 г., което е неотносимо към обжалваното решение, тъй като тези задължения не са били предмет на първоинстанционното производство. В частта относно задълженията по ЗКПО за 2002 г. ДРА № 365/18.08.04 г. е отменен с решение № 1035 от 22.10.04 г. на директора на РДД при административното обжалване и преписката е върната за нова ревизия. При този изход на спора не се присъждат разноски за производството пред настоящата инстанция. Ответната страна не е претендирала такива. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,