Решение № 6367 от 25.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9791/2018 г.

Решение № 6367 от 25.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9791/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационните жалби на "А1 България" ЕАД (предишна фирма "Мобилтел" ЕАД), седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Кукуш" № 1 и на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 4213/20.06.2018 г., постановено по адм. дело № 14177/2017 г. по описа на Административен съд, София – град, Първо отделение, 15-ти състав, с което по жалба на "Мобилтел" ЕАД, понастоящем с променено наименование "А1 България" ЕАД е отменен РА № 29002915001791-091-001/12.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1853/23.11.2017 г. на посочения по-горе директор относно непризнати данъчни амортизации за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г., начислени за активите "Клиентска база" и съответната лихва за просрочие върху допълнително определения в тази връзка корпоративен данък за същия период; в частта на непризнати данъчни амортизации за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. върху актива "Търговска марка" и съответната лихва за просрочие върху допълнително определения в тази връзка корпоративен данък за същия период; отхвърлена е жалбата на "А1 България" ЕАД (предишна фирма "Мобилтел" ЕАД) в останалата обжалвана от дружеството част от РА. Присъдени са разноски. В касационните жалби са посочени отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, от изложението може да се направи извод, че се релевират оплаквания за допуснато от съда нарушение при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По подробни съображения "А1 България" ЕАД (предишна фирма "Мобилтел" ЕАД) моли да се отмени решението на Съда в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството, а Директора на Дирекция ОДОП, гр. София моли да се отмени решението на АССГ в отменителната на РА част и се постанови ново, с което РА да бъде потвърден. Претендират се разноски от касационните жалбоподатели. В съдебно заседание касаторът "А1 България" ЕАД, чрез процесуалните си представители адв. Георгиев и адв. Драмов поддържа жалбата и претендира отмяна на съдебното решение в атакуваната част и съответно отмяна на РА. Касаторът Директорът Дирекция ОДОП София, чрез юрк. Згурова поддържа касационната жалба и претендира отмяна на решението на АССГ в отменителната на РА част и потвърждаване на РА изцяло. Ответникът по касационната жалба на Директорът Дирекция "ОДОП" София - "А1 България" ЕАД – гр. София чрез процесуалните си представители адв. Георгиев и адв. Драмов я оспорват по съображения, изложени в депозирания по делото писмен отговор и в представените пред настоящия съдебен състав писмени бележки. Ответникът по касационната жалба на "А1 България" ЕАД – гр. София - Директорът Дирекция "ОДОП" София в съдебно заседание чрез процесуалният си представител заявява оспорване на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество - касационната жалба на Директорът Дирекция "ОДОП" - гр. София е основателна, а тази на "А1 България" ЕАД - неоснователна, поради следните съображения: За да постанови обжалваното решение първоинстанционният съд е приел, че активите "Търговска марка" и "Клиентска база" представляват дълготрайни нематериални активи като е прието, че оценката на тези активи като справедлива стойност е изготвена от експертния екип на "Ърнст и Янг" в съответствие с МСС-38 чрез използване на индиректни техники за оценка след извършване на втората бизнескомбинация. Съдът е приел, че не е спорно, че при извършените ревизии на дружеството през 2007 г. за данъчни периоди на 2004 г. и 2005 г. в констатациите им приходната администрация е въвела като задължение признаването на двата актива в данъчно амортизационния план като новопридобити по определените от оценката справедливи стойности, като дружеството се е съобразило с указанията и е направило съответните корекции. Съдът е приел за правилно съобразяването от дружеството на счетоводния стандарт по § 9 НСС-38, според който нематериалните активи могат по усмотрение на ръководството на предприятието да се включат във финансовите отчети в следните класификационни групи: а). права за индустриална собственост и е). други нематериални активи. Съдът се е позовал на стандарта, според който се позволява един актив с един полезен срок на годност, в следващ отчетен период да бъде с друг такъв период, поради което е прието, че дружеството спазвайки тези изисквания е определило първоначално полезния срок на годност на актива "Клиентска база" на 7 години, а на актива "Търговска марка" – 10 години, съответстващ на първоначалния й срок за регистрация по ЗМГО. В решението е отразено, че след оценителския доклад от 4.07.2005 г. процесните активи са заведени в данъчния амортизационен план на дружеството през 2005 г., като същевременно е намалена стойността на актива "Търговска марка". В обжалваното решение мотивите на съда са, че ревизионният акт е незаконосъобразен, вкл. и относно лихвата за просрочие върху корпоративния данък. Фактите по делото правилно са установени от първоинстанционния съд. Видно от данните по делото през 2004 г. е извършена бизнескомбинация, като "Бидко" АД е изкупил 100 % от капитала на "Мобилтел" ЕАД, като последния се влива в "Бидко" АД и престава да съществува, а "Бидко" АД се преименува на "Мобилтел" АД, като счетоводно е отразена положителна репутация като нематериален дълготраен актив. През 2005 г. е извършена втора бизнескомбинация, като "Таг-Тал" ЕАД придобива 100 % от капитала на "Мобилтел" АД, като последния като преобразуващо дружество се прекратява без ликвидация и се влива в придобиващото дружество и се преименува на "Мобилтел" ЕАД. Не се спори също така, че при тези преобразувания чрез вливане по силата на чл. 262 ТЗ е извършена оценка на придобитите нетни активи на преобразуващото дружество, при които оценки е формирана и при двете бизнескомбинации на положителна търговска репутация, като тя през 2004 г. е заведена като нематериален дълготраен актив, като е извършено разграничение на репутацията от нематериалните активи "Търговска марка" и "Клиентска база", поради което е установено от съдебно-счетоводната експертиза, че в резултат на придобиването на нетните активи дружеството е признало в консолидирания си отчет положителна репутация в размер на 775 370 000 лв. евро (1 515 238 898, 46 лв.). И след втората бизнескомбинация двата нематериални актива са заведени счетоводно и затова следва да се сподели констатацията на експертизата, че са изпълнени изискванията на МСС-22 "Бизнескомбинации", приложим за годините на извършените преобразувания, а също и на МСС - 38 "Нематериални активи". За тези активи при извършените вливания е платена цена, поради което тези активи като придобити от бизнескомбинации, са външно създадени, както и че след втората бизнескомбинация през 2005 г. ревизираното дружество е осчетоводило всички дълготрайни материални и нематериални активи и в счетоводния и в данъчно-амортизационния си план. За посочените бизнескомбинации са били приложими разпоредбите на МСФО-3. Характерът на актива като външно създаден определя и начисляването за него на данъчни амортизации, а това не е така при вътрешно създадените активи. Безспорно е установено по делото, че за данъчните периоди, през които са осъществени двете бизнескомбинации - 2004 г. и 2005 г. на дружеството-правоприемник са извършени ревизии и издадените въз основа на тях ревизионни актове № 2900-439/31.01.2007 г. и № 2900-520/28.02.2007 г., като за тях правилно първоинстанционният съд е приел, че липсват констатации по отношение извършените преобразувания чрез бизнескомбинации, т. е. приходните органи не са приели, че двете бизнескомбинации са осъществени в отклонение от данъчно облагане. Законосъобразни са изводите на първостепенния съд относно неприложимостта на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО по отношение извършените преобразувания, а също, че не е налице хипотезата на чл. 14, ал. 3 ЗКПО (отм.); поради неустановяване на привидна, респ. прикрита сделка, която да характеризира бизнескомбинациите от 2004 г. и 2005 г., като извършени в отклонение от данъчно облагане. Следва да се отбележи, че макар мотивите на административния акт да не са обвързващи както приходните органи при последващи ревизионни производства, така и съда, те сочат на непоследователност в работата на органите, извършващи ревизия на един и същи данъчен субект. Нещо повече, изрично в тези ревизионни актове приходните органи са указали на ревизираното дружество за отделянето на активите "Търговска марка" и "Клиентска база", което е сторено, поради което съдът обосновано в обжалваното решение е изложил доводи защо няма да изследва осъществените през 2004 г. и 2005 г. бизнескомбинации дали с тях е извършено отклонение от данъчно облагане. Всички изложени съображения от първоинстанционния съд в тази насока изцяло се възприемат от настоящата касационна инстанция. В ревизионния акт безпредметно е отделено внимание за невъзможността за прилагане на чл. 133 ДОПК, поради което този въпрос не следва отново да се повдига и от съда. С оглед изложеното за неприложим в конкретния случай е и § 11 от Директива 90/434/ЕИО. По делото безспорно е установено, че и "Търговска марка" и "Клиентска база" представляват нематериални активи и макар в ревизионния акт това да не е признато, в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София се сочи, че и двата актива са нематериални, като за "Търговска марка" се твърди, че е с неограничен полезен живот. Съгласно дефиницията за нематериални активи, приложима за ревизирания период в МСС – 38 "Нематериални активи" те представляват разграничими и установими непарични ресурси без физическа субстанция, контролирани от предприятието в резултат на минали събития и от които се очаква да се получат бъдещи икономически ползи. В § 9 от цитирания стандарт, приложим за ревизирания период изрично са посочени като нематериален актив търговската марка, а също и клиентските листи. Като се има предвид, че клиентската база на дружеството представлява общият брой на абонатите на оператора, която се амортизира, като се има предвид, че в различни периоди от време част от абонатите се отказва от този оператор и сключват договори с друг такъв, клиентската база отговаря на понятието актив и безспорно е нематериален поради липсата на физическа субстанция, контролиран е от предприятието в резултат на минали събития и от него се очакват бъдещи икономически ползи, които могат да бъдат, както продажба, така и отдаване под наем. Спорeн между страните е и въпроса относно полезния живот на двата актива, което определя и евентуалните бъдещи икономически ползи от тях, а именно получаването на приходи, както и да се установи дали са амортизируеми активи предвид, че ревизираното дружество е отчело в счетоводството си амортизации по отношение и на двата актива. Изложени са мотиви за разликата между понятията "неограничен" от "безкраен" с оглед позоваването на § 91 от МСС-38 относно полезния живот, който има всеки един дълготраен актив, като се има предвид, че с него се отразява нивото на бъдещите разходи за поддръжка на актива поради неговия стандарт на работа, оценено в момента на изготвяне на приблизителна оценка на полезния живот на актива. За да се приеме, че полезният живот на актива е неограничен, той не трябва да зависи от планираните бъдещи разходи, превишаващи тези, които са необходими за него на стандартното ниво на изпълнение. Следвайки дефинирането на неограничения полезен живот на актива от § 92, изр. последно на МСС-38, то изводът е, че такъв полезен живот притежава нематериалния актив "Търговска марка" и той не подлежи на амортизация. Не се спори между страните, че този актив самото дружество го е осчетоводило като такъв с неограничен полезен живот предвид, че търговската марка съгласно чл. 20, ал. 2 ЗМГО и по-точно нейната регистрация може да се подновява неограничено за следващи периоди от 10 години по реда, установен в чл. 39 ЗМГО. След като активът "Търговска марка" е с неограничен полезен живот, то съгласно чл. 51, ал. 1, т. 1, б. "в" ЗКПО и § 107 от МСС - 38 само дълготрайните нематериални активи с ограничен полезен живот се амортизират, т. е. тези с неограничен полезен живот не подлежат на амортизиране. Установено е по делото, че първоначално активът "Търговска марка" е отчетен от дружеството с полезен живот от 10 години, какъвто е срокът при първоначалното регистриране на марката съгласно приложимия за това ЗМГО, а впоследствие е прието от дружеството, че този актив е с неограничен полезен живот. Първоинстанционният съд въпреки, че е установил правилно фактите по делото в тази част, неправилно е отменил ревизионния акт относно начислените амортизации в данъчно-амортизационния план за актива "Търговска марка" и определения въз основа на това корпоративен данък за 2010 г. Установено е, че дружеството е отчело "Търговска марка" като нематериален актив с неограничен полезен живот. Установява се при преглед на приложението към първоинстанционното дело в съдържащия се в него финансов отчет за 2010 г. на независим одиторски доклад, че "На всяка балансова дата дружеството прави тест за обезценка на нематериалните дълготрайни активи с неограничен полезен живот - положителна репутация и търговска марка". Това съотнесено към § 108 от МСС-38 и МСС-36 "Обезценка на активи" означава, че предприятието извършва обезценка на посочения нематериален актив, който е с неограничен полезен живот, а последното е пречка да се начисляват амортизации - § 89 на МСС-38 и по аргумент от чл. 51, ал. 1, т. 1, б. "в" ЗКПО, в който изрично се сочи, че само нематериалните активи с ограничен полезен живот се амортизират. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение в посочената част е неправилно и подлежи на отмяна в частта на отменения ревизионен акт от съда за нематериалния актив "Търговска марка" и определения корпоративен данък за 2010 г. поради непризнати данъчни амортизации. При законосъобразно установеното, че активът "Търговска марка" има неограничен полезен живот съгласно посочените по-горе приложими материалноправни разпоредби, то дружеството неправилно е отчитало данъчни амортизации от него, въпреки забраната за това. Относно "Клиентска база", тя се признава за нематериален актив от § 9 от МСС-38, като по делото е установено по категоричен начин, че към момента на втората бизнескомбинация през 2005 г. тя е оценена само по отношение на съществуващите към този момент абонати, а бъдещите такива като репутация, която също е нематериален актив съгласно § 11 от цитирания стандарт представлява бъдещите икономически изгоди, произтичащи от други активи, придобити в бизнескомбинация, какъвто е и настоящия казус и които не са индивидуално идентифицирани и отделно признати. От това следва, че репутацията винаги следва друг актив и не може да съществува самостоятелно, като в процесния случай и при двете преобразувания през 2004 г. и 2005 г. е налице положителна репутация, която не се амортизира, като изискването на § 55 от стандарта изисква след първоначалното признаване на репутацията, придобита вследствие на бизнескомбинация да се оценява от придобиващия (в случай осъществените вливания в "Бадко" АД и "Таг-Тал" ЕАД) по цена на придобиване с изключване от нея на натрупаните загуби от обезценка. Затова следва да се приеме, че за репутацията не се начисляват амортизации, а само се извършва обезценка съгласно разпоредбите на МСС-36 "Обезценка на активи" Това следва и от разпоредбата на чл. 49, ал. 2 ЗКПО, на която правилно приходните органи са се позовали и според нея репутацията, възникнала в резултат на бизнескомбинация, не е данъчен амортизируем актив. Съгласно § 88 от МСС 38, даден нематериален актив трябва да бъде разглеждан като имащ неограничен полезен живот, когато на базата на анализ на съответните фактори / посочени в § 90, развити в § 95 и § 96/, не съществува предвидимо ограничение за периода, през който се очаква активът да генерира нетни парични потоци за предприятието. Факторите, оказващи влияние върху полезния живот на нематериалния актив, са икономически и законови. Икономическите фактори определят периода, през който предприятието ще получава бъдещи икономически ползи. Законовите фактори могат да ограничат периода, през който предприятието контролира достъпа до тези ползи. Полезният живот е по-краткият от двата периода, определени от тези фактори. Към датата на втората бизнескомбинация ревизираното лице е притежател на най-малко две търговски марки, които то използва като знак, който е способен да отличава стоките или услугите му. Тези марки са с висока отличителна способност, придобита включително чрез интензивно използване, което е коментирано и в експертизите и не е спорно. Тази висока отличителност на марките, която е налице и повече от 10 години след регистрацията им, сочи на неограниченост на периода, пред който предприятието ще може да получава икономически ползи от тях. По делото не са представени доказателства, предвид обстоятелството, че марката се регистрира за определен срок /10 години - чл. 20 ЗМГО/. Полезният живот на нематериален актив, който произтича от договорни или други законови права, не трябва да превишава периода на договорните или другите права, но може да бъде по-кратък в зависимост от периода, през който предприятието очаква да използва актива. Съдът е пропуснал да коментира второто изречение от този текст, в което изрично се сочи, че ако договорните или другите законови права са прехвърлени за ограничен срок, който може да бъде подновен, полезният живот трябва да включи и периода(ите) за подновяване, ако са налице доказателства в подкрепа на подновяването от предприятието без съществени разходи. В § 96 от МСС 38 са изброени фактори, които показват, че предприятието би могло да поднови договорните или други законови права без съществени разходи: съществуването на доказателства, по възможност базирани на опит, че договорните или другите законови права ще бъдат подновени; ако подновяването зависи от съгласието на трета страна, това включва доказателства, че третата страна ще даде своето съгласие; съществуването на доказателства, че всякакви условия, необходими за получаване на подновяването, ще бъдат изпълнени; и ако разходите за подновяването не са съществени за предприятието, ако бъдат съпоставени с бъдещите икономически ползи, които се очаква да бъдат получени от предприятието от подновяването. Всички тези фактори са налице в случая. Съгласно чл. 20, ал. 2 ЗМГО, регистрацията на търговска марка може да бъде подновявана неограничено за следващи периоди от десет години по реда на чл. 39 от същия закон. Този ред изисква подаване на заявка и плащане на такса, която, съгласно Тарифата на Патентното ведомство е между 300 и 900 лв, което не представлява съществен разход за дружество с финансови показатели като тези на ревизираното лице. Патентното ведомство няма законова възможност да откаже подновяването, ако то е извършено в предвидения от закона срок и таксата е заплатена. Следователно, на цената на посочената такса, търговската марка може да бъде подновявана неограничено във времето, което, наред с високата отличителност на марката, е съществен аргумент за нейния неограничен полезен живот. При това следва да се имат предвид обясненията в § 91 на МСС 38, че терминът "неограничен" не означава "безкраен". Полезният живот на един нематериален актив отразява само това ниво на бъдещите разходи за поддръжка, необходими за поддържане на актива според неговия стандарт за работа, оценено в момента на изготвяне на приблизителната оценка на полезния живот на актива, както и способността и намерението на предприятието да достигне това ниво. Естествено, ако регистрацията на марката бъде прекратена, отменена или заличена по реда на раздел IV ЗМГО, това би довело до преоценка на полезния живот на актива, но нито към момента на бизнескомбинациите, нито към настоящия момент има никакви данни за евентуално настъпване на посочените по-горе обстоятелства. Не на последно място, ревизираното лице само е осчетоводило актива търговска марка като такъв с неорганичен полезен живот, като изрично е обяснило в приложените счетоводни отчети и съображенията си за това; съответно за този актив не са начислявани счетоводни амортизации. Липсва обяснения защо при това положение върху актива са били начислявани данъчни амортизации. Съгласно чл. 51, ал. 1, т. 1, б. "в" ЗКПО в относимата редакция, данъчни дълготрайни нематериални активи са само тези придобити нефинансови ресурси, които имат ограничен полезен живот. Актив с неограничен полезен живот не само не се амортизира по смисъла на МСС 38, но и въобще не представляват данъчни дълготрайни нематериални активи по смисъла на закона. Не са представени доказателства по делото във връзка с промяната на търговската марка. Съдът неправилно е приел, че не са налице предпоставките за прилагане на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане, чийто условия са насочени до неправомерно намаляване на дължимите данъчни задължения. Доколкото посоченият нормативен текст изисква установяване на действително нанесена щета на бюджета, за прилагане на хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, не е необходимо доказване на предварителното намерение на страните по сделката за данъчно отклонение, а единствено непозволеният резултат за плащане на данък в по- малък размер в сравнение със сделки от същия вид, които не са насочени към данъчно отклонение. При постановяване на решението не са съобразени и не са приложени правилно разпоредбите на ЗКПО и приложимото счетоводно законодателство. Не са преценени от гледна точка на предназначението им, предприетите от страните по сделките действия, сключените договори, съответно неправилно е приет за незаконосъобразен изводът на органите по приходите за непризнаване на спорните разходи за амортизации на посочените активи. Видно от решението, първоинстанционният съд е възприел изцяло и безусловно тезата на ревизираното дружество, без да подложи на изследване и анализ извършените преобразувания и действителния резултат от всяко едно от тях. Ако това бе сторено и са съобразени правните норми на приложимото данъчно, счетоводно и търговско законодателство, би се стигнало до различни крайни правни изводи. В случая спорни са два основни въпроса, а именно - дали са налице предпоставки за счетоводно отразяване на активите "Търговска марка" и "Клиентска база" като нематериални дълготрайни активи, придобити при бизнес комбинация и на второ място дали са налице предпоставките на чл. 16 от ЗКПО и дали извършените преобразувания чрез вливане са насочени към отклонение от данъчно облагане, в резултат на което е деклариран намален данъчен финансов резултат, чрез неправомерно отчитане на амортизации върху вътрешно създадени активи. В решението си съда сочи, че към 2004 г. - 2005 г., когато са били извършени двете бизнескомбинации, не са били в сила разпоредбите на чл. 16, ал. 1 от сега действащия ЗКПО. След анализ на разпоредбите на чл. 14, ал. 1 - ал. 3 от ЗКПО (отм.); , съдът приема, че същите не са приложими към конкретния казус. Съдът е достигнал до извод за неприложимост и на разпоредбите на чл. 151 от ЗКПО /в сила от 1.01.2007 г. /, съответно на разпоредбата на чл. 140, ал. 7 от ЗКПО /в сила от 1.01.2007 г. /, както и на чл. 11, § 1, б. "а" от Директива 90/434/ЕИО. Във връзка с последната разпоредба в решението на първоинстанционния съд е посочено, че не се установява осъщественото преобразуване, чрез вливане по смисъла на Търговския закон /Т3/, да е сделка, насочена единствено към отклонение от данъчно облагане. В решението е посочено, че за периодите когато са извършени комбинациите /2004 г. - 2005 г. / са били издадени РА № 2900-439/31.01.2007 г. и РА № 2900-520/28.02.2007 г., в които липсват констатации за сключване на сделки, водещи до отклонение от данъчно облагане, поради което последващото им преразглеждане, извършено чрез оспорения ревизионен акт, не е в съгласие с принципа на предвидимостта по чл. 13 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Направен е извод, че последното от своя страна, опровергава тезата на органите по приходите за приложимост на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, респ. чл. 14 от ЗКПО (отм.);. В случая определянето на данъчните задължения за 2010 г. е извършено на основание чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО /която е именно редакцията на закона за процесния период/. Това предполага и вземане предвид, съответно прилагане на разпоредбата на чл. 151 от ЗКПО в редакцията й за процесния период. Поради това, неправилни са изводите на съда, че с оспорения ревизионен акт било извършено преразглеждане на установените с влезлите в сила РА № 2900-439/31.01.2007 г. и РА № 2900-520/28.02.2007 г. задължения за корпоративен данък за 2004 г. и 2005 г., когато са извършени процесните преобразувания на търговски дружества и са отчетени спорните бизнескомбинации. С настоящия ревизионен акт не е извършвана промяна на установените задължения за корпоративен данък за 2004 г. и 2005 г., а за пръв път чрез издаване на ревизионен акт се установяват задълженията за корпоративен данък за 2010 г. Съгласно чл. 4 от ДОПК, органите по приходите осъществяват производството самостоятелно. При изпълнение на правомощията си те са независими и действат само въз основа на закона. Прилагането на цитирания принцип, както и този на законността, регламентиран в чл. 2 от ДОПК означава, че при издаване на ревизионния акт органите по приходите не са обвързани с констатациите, направени в предходно ревизионно производство, а имат правото и задължението да извършат собствена преценка на фактите от гледна точка на изискванията за законност и именно тази преценка подлежи на последващ административен и съдебен контрол. В случая извършеното от органите по приходите прилагане на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за 2010 г. е преценено неправилно от съда при постановяване на обжалваното решение. Съгласно чл. 16 от ЗКПО, за да са налице условията за прилагането му, е необходимо едновременно да са изпълнени следните условия: да е налице сделка, включително осъществена между несвързани лица и тази сделка да е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане /т. е. до внасяне на данъци в по-нисък размер/. Законодателят не е дал легална дефиниция на понятието: "отклонение от данъчно облагане". В ал. 2 на чл. 16 от ЗКПО по пътя на законовата фикция единствено са посочени отделни хипотези, които винаги следва да се третират като отклонение от данъчно облагане, но те не уреждат изчерпателно всички възможни хипотези. Също така в чл. 151 от ЗКПО, който е систематически разположен в раздела, регламентиращ специфичния режим на облагане при преобразуване чрез вливане, сливане, разделяне и отделяне също е посочено, че е налице отклонение от данъчно облагане когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждане с активи. В този смисъл, неоснователно в решението си съда сочи, че през периода когато са отчетени двете бизнескомбинации в правния мир не са съществували разпоредбите на действащите към процесния период разпоредби на чл. 16 и чл. 151 от ЗКПО. Същите са действащо право през ревизирания период и данъчно задълженото лице е следвало да съобрази при деклариране на финансовият си резултат за периода 2010 г., както въведените с тях правила, така и останалите приложими норми на данъчното и счетоводно законодателство. Съдът не е преценил правилно и изложените в решението на директора на дирекция ОДОП София аргументи, че спорните активи не са външно създадени за преобразуваното дружество. Наведени са доводи за възмездността на правоприемството, която изключвала хипотезата на чл. 14, ал. 3 от ЗКПО (отм.); , респективно на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО /в сила от 1.01.2007 г. /. Видно е, че всъщност чрез извършеното вливане правоприемниците "БИДКО" ЕАД и "ТАГ ТЕЛ" ЕООД са прикрили поемането от страна на "МОБИЛТЕЛ" АД на задълженията си по заемите, с които са осигурени средствата за изкупуване на търговското предприятие и това е установено още в хода на ревизионното производство. При постановяване на решението неоснователно са отхвърлени доводите на органите по приходите и на решаващия административен орган, че конкретните преобразувания са насочени към отклонение от данъчно облагане, тъй като чрез него се постига, както универсално правоприемство на влялото се дружество, така целенасочено се постига намаляване на дължимия от него корпоративен данък, който ако не бяха осъществени вливанията би бил дължим за периода. Доколкото намаляването на размера на декларирания за процесния период данъчен финансов резултат на влялото се дружество се осъществява именно посредством амортизационните отчисления върху изкуствено отделените и признати нематериални активи, формирани в резултат от извършените преобразувания, без сделките по вливане завеждането на процесните активи нямаше да има правно основание. Обоснован и доказан е извода на органите по приходите, че са изпълнени предпоставките за прилагане на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за наличие на отклонение от данъчно облагане. Хипотезата на тази разпоредба предполага осъществяването на реални, позволени и допустими сделки, чиито условия, обаче, да са насочени и в крайна сметка да водят до неправомерно намаляване на дължимите данъчни задължения. Доколкото посоченият нормативен текст изисква установяване на действително нанесена щета на бюджета, за прилагане на хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО не е необходимо доказване на предварителното намерение на страните по сделката за данъчно отклонение, а единствено непозволеният резултат за плащане на данък в по-малък размер в сравнение със сделки от същия вид, които не са насочени към данъчно отклонение. Съдът не е изследвал и не е изразил становище относно факта, че освен безспорния данъчен ефект за жалбоподателя от извършените преобразувания, състоящ се в отчитане на амортизации върху новосформираните външно създадени нематериални активи, същият не е доказал някаква икономическа обосновка на осъществените вливания на дъщерните дружества в техните дружества - майки. Следователно, не са опровергани изводите на ревизиращите органи, обосновали данъчното облагане на ревизираното лице. От доказателствата по делото е видно, че дружества, които нямат икономическа дейност и са закупили акциите със заемни средства, са се влели в развиващи икономическа дейност стопански субекти. Явно е, че липсва икономическа причина за извършените вливания на дъщерните дружества в техните дружества - майки. Единствената последица е изкуственото формиране на два нематериални актива, чрез амортизирането на които ревизираното дружество е намалило размера на дължимия от него корпоративен данък и поемането на дълга във връзка с покупката на собствените му акции от "БИДКО" АД и "ТАГ ТЕЛ" ЕАД. Следователно, сделките по преобразуване чрез вливане на "МОБИЛТЕЛ" ЕАД в "БИДКО" АД и впоследствие на "МОБИЛТЕЛ" ЕАД в "ТАГ ТЕЛ" ЕООД целят не обединяване на капитали, активи и дейност на вливащите се дружества, а са насочени към отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО така, че в крайна сметка приемащото дружество да плати неоснователно корпоративен данък в многократно по-малък размер. На основание цитираната разпоредба на чл. 16 от ЗКПО резултатът, който не е признат от ревизиращите органи, е изкуственото формиране на вътрешно създадените нематериални активи "Търговска марка" и "Клиентска база" като придобити в резултат на бизнескомбинация. В решението е отразено, че по смисъла на МСС 22 Бизнескомбинация, т. 2, бизнескомбинация е обединяването на отделни предприятия в една стопанска единица в резултат на обединяването на едно предприятие с друго или придобиването на контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие. Посочено е, че по смисъла на стандарта "придобиване" представлява бизнескомбинация, при която едно от предприятията /придобиващото/ придобива контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие /придобиваното/ в замяна на прехвърлянето на активи и поемането на пасиви или емитирането на акции. Направен е изводът, че разглежданият случай е именно такъв и от тази гледна точка са преценени и отчетените от дружеството разходи за амортизации на нематериални активи "Клиентска база" и "Търговска марка". При преценката на този въпрос не е съобразен факта, че и при двете преобразувания са налице отделни сделки /две сделки по изкупуване на акциите на "МОБИЛТЕЛ" ЕАД първоначално от "БИДКО" АД, а впоследствие от "ТАГ ТЕЛ" АД, като всяко изкупуване е последвано от вливане/. Същите е следвало да намерят отделно отражение във финансовите отчети на дружествата. В този смисъл не може да се приеме изразеното в решението мнение, че между страните няма спор, че са осъществени две сделки, квалифицирани като бизнес комбинации. Тази констатация на съда е принципно невярна. В обжалвания РА и решението на директора на дирекция "ОДОП" София, процесното облагане е обосновано именно с обстоятелството, че активите не са придобити в резултат на бизнескомбинация. Съдът не коментира този извод, нито аргументите ни в негова подкрепа, а оттам е пренебрегнато и неговото решаващо значение за изхода на спора, което е нарушение на съдопроизводствените правила и като краен резултат води до необоснованост и неправилност на постановеното решение. В случая не е съобразена установената фактическа обстановка във връзка със същността на преобразуванията чрез вливане и приложимите нормативни разпоредби. Няма основание за включване на активите в данъчния амортизационен план, защото не са налице предпоставки за прилагане на разпоредбите на СС 22, МСС 22, МСФО 3 и МСС 38 за счетоводното отразяване на нематериални дълготрайни активи, придобити при бизнескомбинация, към осъществените от ревизираното лице преобразувания. В конкретния случай не е съобразена спецификата на конкретната фактическа обстановка, като стандартите са приложени в противоречие с установените обстоятелства. Съдът не е съобразил, че процесните сделки /преобразуване чрез вливане/ безспорно са извършени между предприятия под общ контрол, които от своя страна, именно съобразно правилата на цитираните в решението стандарти, изрично са изключени от приложното им поле. Както е посочено и в самото решение, бизнескомбинацията е обединяване на отделни стопански предприятия или стопански дейности /бизнеси/ в една отчетна стопанска единица. От установената фактическа обстановка е видно, че и двете дружества "БИДКО" и "ТАГ ТЕЛ" не осъществяват дейност. Същите са създадени единствено с цел чрез тях да бъдат закупени 100 % от акциите на "МОБИЛТЕЛ" АД. Това налага извода, че не е налице обединяване на бизнеси, а обединяването на отделните предприятие води до отклонение от данъчно облагане. Резултатът от всяка бизнескомбинация е, че едно предприятие - придобиващо, придобива контрол върху едно или повече други предприятия - придобивани. "Контрол" /съгласно счетоводните стандарти/ е властта да се управлява финансовата и оперативната политика на едно предприятие с оглед извличане на изгода от дейността му. Във връзка с това, първоинстанционният съд не е взел предвид факта, че в резултат на процесните вливанията в случая не е променен контролът, тъй като дружествата, осъществяващи контрол, не са променени, не са променени и акционерите, вследствие на вливанията, тъй като отношенията са майка - дъщерно предприятие. "ТАГ-ТЕЛ" ЕАД е 100 % дъщерно предприятие от групата на ТЕЛЕКОМ АУСТРИЯ АГ. Оттам следва и заключението, че не е налице бизнес комбинация, поради което СС 22, МСФО 3, респективно МСС 38 за отчитане на нематериален актив, възникнал при бизнескомбинация са неприложими. Данъчното законодателство е в синхрон със счетоводното законодателство, като за случаите, в които счетоводните правила изключват от обхвата си вливания, при които не е налице бизнескомбинация, за която да се прилага метода на покупката, за данъчни цели също не се предвижда отчитане в данъчния амортизационен план на активи по справедлива стойност или разграничаване и отчитане на нови активи. Изрично е посочено, че за данъчни цели ще се признават данъчно-амортизируеми активи, които са налични в преобразуващото се дружество, както и по същите стойности. С оглед на това поддържаме становището си, че с ревизионния акт законосъобразно е преобразуван резултатът за данъчни цели с отчетените разходи, от активи които не са придобити при бизнескомбинация. В този смисъл намирам, че напълно неоснователно е кредитирано заключението на вещото лице по ССЕ, което е направило необоснован извод за приложимостта на МСС 38, в контекста на МСС 22, без да разграничи в кой случай е приложим стандарта, и кой случай е извън обхвата на стандарта, т. е. МСС не е приложим. От своя страна първоинстанционният съд не е направил самостоятелно изследване на текста на посочения стандарт и доколко същият е приложим към конкретната фактическа обстановка. Изводът за приложимост на стандарта в настоящия случай е неправилен и като краен резултат е неправилен и изводът за законосъобразност в отчитането на процесните разходи за амортизации. На следващо място съдът не е съобразил и обстоятелството, че активите на ревизираното лице "Търговска марка" и "Клиентска база" отговарят на критериите за нематериални активи с неограничен полезен живот съобразно § 107 от МСС 38. Стандартът сочи, че нематериален актив с неограничен полезен живот не се амортизира. В нарушение на този стандарт обаче "МОБИЛТЕЛ" ЕАД е начислявало амортизации, с които неправомерно е намалило финансовия си резултат. В този смисъл, органите по приходите правилно са констатирали, че в съответствие с чл. 51, ал. 1, 6. "в" от ЗКПО горното изключва класифицирането на актива "Търговска марка" като нематериален дълготраен актив, който има ограничен полезен живот, респективно като данъчен амортизируем актив по смисъла на чл. 48 от същия закон. Независимо от неначисляването на счетоводни амортизации за нематериалния актив с неограничен полезен живот, в данъчния амортизационен план са начислени амортизации, които са довели до намаляване на декларирания данъчен финансов резултат. Това представлява и нарушение на разпоредбите на приложимия МСС 38 "Нематериални активи", който изрично предвижда, че нематериален актив с неограничен полезен живот не се амортизира. Съгласно § 88 от МСС 38, даден нематериален актив трябва да бъде разглеждан като такъв с неограничен полезен живот, когато на базата на анализ на съответните фактори /посочени в § 90, развити в § 95 и § 96/, не съществува предвидимо ограничение за периода, през който се очаква активът да генерира нетни парични потоци за предприятието. Не е съобразено от първоинстанционния съд и обстоятелството, че в Решение № 2268 от 22.02.2017 г. по адм. д. № 14090/2015 г., VIII отд. на ВАС, с идентичен предмет /определяне на задълженията "МОБИЛТЕЛ" ЕАД за корпоративен данък/, но за предходен период - 2007 г., съдът се е произнесъл по съществото на спора относно законосъобразността на извършеното от задълженото лице отчитане на нематериалния дълготраен актив "Търговска марка" и начисляването на данъчни амортизации за него. Върховният административен съд изрично е постановил, че търговската марка е актив с неограничен полезен живот и като такъв не подлежи на амортизиране. Приемане на обратното води до постановяване на един незаконосъобразен акт, който подлежи на отмяна. В подкрепа на твърденията ни относно неоснователността на счетоводното отчитане на процесните активи е и Решение № 13247/3.12.2008 г. по адм. д. № 6266/2008 г. на ВАС, постановено по сходен казус. Предвид изхода от спора, решението на АССГ, по жалбата на Директора на Дирекция ОДОП София следва да бъде отменено, жалбата на "А1 България" ЕАД - гр. София срещу РА № 29002915001791-091-001/12.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1853/23.11.2017 г. на посочения по-горе директор относно непризнати данъчни амортизации за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г., начислени за активите "Клиентска база" и съответната лихва за просрочие върху допълнително определения в тази връзка корпоративен данък за същия период; в частта на непризнати данъчни амортизации за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. върху актива "Търговска марка" и съответната лихва за просрочие върху допълнително определения в тази връзка корпоративен данък за същия период следва да бъде отхвърлена. Решението на АССГ, предмет на обжалване от "А1 България" ЕАД - гр. София следва да се остави в сила. При този изход на процеса, на "А1 България" ЕАД - гр. София разноски не се дължат, а на Директора на Дирекция "ОДОП" София следва да се присъдят разноски в размер на 68237 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Осмо отделение