Решение № 13509 от 12.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7613/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София чрез юрк. Иванова срещу Решение 9144/18.06.2024 г. на Административен съд София-град (АССГ) по адм. д. 10201/2023 г., с което, по жалбата на Кронос ауто рент ЕАД, ЕИК 200157391, е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22220522006793-091-001/21.06.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 1256/31.08.2023 г. на касатора, с който е ангажирана отговорността на дружеството по чл. 177 от ЗДДС за задължения на Дивна - 2021 ЕООД, ЕИК 206537105 в размер на 69346,93 лв. невнесен от доставчика данък върху добавената стойност заедно с лихва 12895,60 лв. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с необоснованост на решаващия извод на АССГ за липса на знание, че дължимият от доставчика данък няма да бъде внесен. Предлага се анализ на доказателствата по делото, които според касатора сочат съществуване на представи у получателя, че главният длъжник няма да изпълни публичните си задължения по ЗДДС, възникнали във връзка с доставките, по които е ползвано право на данъчен кредит. Иска се отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендират се деловодните разноски. Ответникът по касационната жалба, Кронос ауто рент ЕАД, чрез адв. Илиева, оспорва основателността й в подробно мотивиран писмен отговор, отправя искане решението да бъде оставено в сила и на дружеството да се присъдят разноски съобразно списък по чл. 80 ГПК. Възразява за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за допустимост и неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Настоящата касационна инстанция преценява решението на административния съд като валидно и допустимо. Правилно съдът е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. С оспорения пред АССГ ревизионен акт по отношение на Кронос ауто рент ЕАД е осъществена отговорност по чл. 177 ЗДДС за данъчен период м. 08.2021 г. в размер 69346,93 лева с лихви за забава 12895,60 лева, обвързана с упражнено от РЛ право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 70 400 лева по 4 фактури, издадени от "Дивна - 2021" ЕООД. Според констатациите на администрацията по фактурите на този доставчик получателят е ползвал пълно право на приспадане на данъчен кредит. Декларираният от доставчика резултат в данъчен период м. 08.2021 г. - задължение за данък за внасяне в размер 69346,93 лева не е погасено. Съществува пряка връзка между ползвания данъчен кредит и декларирания от "Дивна - 2021" ЕООД данък за внасяне, тъй като произтичат от едни и същи доставки. Обосновано е съществуващо знание у получателя за невнасянето на данъка, тъй като доставките заобикалят закона с оглед целта им да избегнат внасяне на данък. В този аспект ревизиращите се позовават на констатациите, че от електронен адрес [електронна поща] е водена кореспонденция с D. Moor LLC GMbH досежно покупката на автомобил Audi A8 с рама WAUZZZF80KN007760. Комуникацията за придобиване на автомобила от страна на Дивна 2021 ЕООД е започнала към 29.07.2021 г., а първата фактура за авансово плащане е с дата 01.08.2021 г. Наред с това доставчикът е новорегистрирано дружество (м. 06.2021 г.), без търговска история и репутация, не е предлагало други автомобили на пазара, групата Кронос са единствените му клиенти през периода на регистрацията му по ЗДДС 09.07.2021 г. до датата на дерегистрация 01.03.2022 г. Ревизиращите обобщават, че чрез фактурираните от Дивна 2021 ЕООД доставки ответникът по касация ползва право на приспадане на данъчен кредит по издадените му от липсващ търговец фактури вместо да понесе данъчната тежест след начисляване на ДДС с протокол по чл. 117 ЗДДС в случай на ВОД. Механизмът на изграждане на правоотношенията между страните по поредицата от сделки е лишен от икономическа логика при данните, че самият ревизиран извършва сделки директно с европейски контрагенти. Първостепенният съд е разгледал фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС и е мотивирал извод за недоказаност на предпоставките, регламентирани в чл. 177, ал. 1, ал. 2 във вр. с ал. 3, т. 2 ЗДДС. Правилно е приел АССГ, че предпоставките за ангажиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС следва да са обективно установени, тежестта за доказването им е на приходните органи независимо на коя от двете хипотези се позовават наличие на знание или задължение за знание, както и че релевантният момент на установяване на знанието или задължението за знание е най-късно към момента на издаване на фактурите, в случая м. 08.2021 г. Систематичното място на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС в озаглавената "Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами" глава XXV от ЗДДС определя дефинирания с нея институт като средство за преодоляване на злоупотреби с ДДС чрез създаване на отговорност на лица различни от платците на данъка. Отговорността е на получателя по облагаемата доставка. Фактическият й състав включва обективни елементи (чл. 177, ал. 1 ЗДДС): дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвени с дължимия и невнесен данък, както и субективен елемент (чл. 177, ал. 2 ЗДДС) съществуващо или дължимо познание у лицето, че данъкът няма да бъде внесен. Знанието се предполага при кумулативното осъществяване на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. т. 1 и 2 ЗДДС дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за периода от които и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стоки или услуга, и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Тезата на администрацията е за съществуването на знание. Във фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС липсват нормативно установени условия, при съществуването на които знанието се счита за съществуващо към релевантния момент. Затова относими към преценката за наличието му са обективни факти, чието проявление сочи, че на лицето е било известно или че на лицето не е възможно да не е било известно обстоятелството, че данъкът няма да бъде внесен - така т. 59 и т. 61 от решение по обединени дела С-439/04 и С-440/04 на СЕО, сега СЕС. От значение за преценката дали данъчно задълженото лице следва да бъде държано отговорно за чуждото задължение е дали то действало добросъвестно и е предприело разумни мерки в рамките на собствените си възможности. Следователно наличието на знание следва логически да се изведе от конкретни обективни факти от действителността, чиято кумулативна даденост указва, при липса на друго логично обяснение, на наличие на такова субективно отношение към неплатеното чуждо задължение. При липсата на спор, че Кронос ауто рент ЕАД е регистрирано по ЗДДС лице и е получател по облагаеми доставки, за които са издадени фактури с посочен на отделен ред ДДС; че от ревизирания е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, свързан с невнесения данък, както и че доставчикът не е внесъл ефективно дължимия данък по доставката, противоречивите позиции на страните по делото касаят преценката дали получателят по доставките е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Решаващият извод на касатора е, че поредицата от доставки обективира заобикаляне на закона. Заобикаляне на закона е налице, когато посредством сключването на една правомерна сделка (или поредица от сделки) се постига забранен резултат. Именно този противоправен резултат се цели от страните, без да е необходимо той да е единственият мотив за сключване на сделката. В контекста на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС, предвидена като средство за борба с данъчните измами, неправомерният резултат се изразява в избягване плащането/неплащането на дължимия данък върху добавената стойност. В разглеждания случай не са установени факти и обстоятелства, които да сочат, че ревизираното дружество е имало интерес, целяло е или е предвиждало възможността със спорните доставки на стоки да настъпи противоправен резултат, изразяващ се в неплащане на данъка. Осъществяването на доставката на автомобил Ауди А 8 от LLC GmbH, Германия в полза на Дивна - 2021 ЕООД, получател по ВОП, не може да се квалифицира като преследване на забранен резултат и не може да бъде третирано като противоправна цел от гледна точка на данъчния закон дори при обективния факт, че прекият доставчик е новорегистрирано дружество с оглед автономията на волята на страните по търговските сделки, която не е в разрез с икономическата логика или практиката на ревизираното дружество. Обстоятелството, че са извършени авансови плащания от Кронос ауто рент ЕАД към прекия доставчик, който е новорегистрирано дружество и няма други клиенти през периода на регистрацията му по ЗДДС 09.07.2021 г. до датата на дерегистрацията му на 01.03.2022 г., действително дава основание за съмнение относно способността му да изпълнява задълженията си по него, но не се установява от доставките на стоки, за които са издадени спорните фактури и е дължим данъкът, да произтичат благоприятни за Кронос ауто рент ЕАД последици, които са запретени от данъчния закон. По тези съображения изводът на първостепенния съд за недоказаност на предпоставката по чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. второ от ЗДДС е правилен. В практиката по приложението на чл. 177, ал. 2 ЗДДС е възприето разбирането, че за обосноваване на наличие на "знание" по смисъла на нормата е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по определена сделка. Именно такава обвързаност, която превишава пределите на обичайните търговски взаимоотношения, не се установява в разглеждания случай. Извод за знание у ревизирания или задължение за такова, че дължимият ДДС по доставките няма да бъде внесен, не произтича от липсата на търговски опит у доставчика, нито от обстоятелството, че от Н. И., работещ по трудов договор в Кронос агро трейд ЕООД, което е част от групата дружества Кронос, е водена кореспонденция с D. Moor LLC GmbH досежно покупката на автомобил Aуди A8 от доставчика Дивна - 2021 ЕООД. Изложените данни препятстват обосноваване на извод, че между доставчика и получателя са могли да бъдат определяни условия по сделките и изпълнението им, които не са присъщи за действащите изцяло по независим начин търговски субекти. Тези обстоятелства не са достатъчни да обосноват нито знание, нито задължение за знание у ревизираното дружество, че дължимият ДДС няма да бъде внесен, още повече, че същото е превело сумите по всяка фактура по банковата сметка на доставчика. Вярно е, че само по себе си плащането на сумата на дължимия ДДС от страна на получателя по доставката не изключва знанието и задължението за знание. Функцията и характеристиките на института на солидарната отговорност обаче като изключение от общия принцип за дължимост на данъка изисква стриктно тълкуване и прилагане, което означава, че предпоставките по чл. 177 ЗДДС, в това число знанието, че данъкът няма да бъде платен, следва да бъде доказано по несъмнен начин и да се основава на обективни данни. По изложените съображения касационната инстанция приема, че решението на Административен съд София-град не е засегнато от наведените в касационната жалба отменителни основания и като постановено в съответствие с материалния закон следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и при своевременно заявеното искане на ответника по касация се следват разноски, каквито дружеството е направило за заплащане на възнаграждение на адв. Илиева в размер на 2 440 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 АПК Върховният административен съд, състав на Първо отделение