Решение № 3806 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1090/2013 г.

Решение № 3806 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1090/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 614 от 12.12.2012 г., постановено по адм. д. № 423/12 г. Великотърновският административен съд, първи състав, е отхвърлил жалбата на Пролетка Георгиева Николова в качеството й на ЕТ "Океан - Пролетка Георгиева" със съдебен адрес гр. Банско, ул. "Братя Миладинови" № 17, действаща лично и чрез пълномощника си адв. Истилиян Симеонов, против ревизионен акт № 051102097/25.11.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 133 от 09.03.2012 г. на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново, с който са установени задължения по ЗДДС на едноличния търговец в размер на 46 073,40 лв. и лихви за забава в размер на 28 041,62 лв., като е осъдил жалбоподателя да заплита на Д "ОУИ" - гр. В. Търново разноски по делото в размер на 1 932,30 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационната жалба от Пролетка Георгиева Николова в качеството й на ЕТ "Океан - Пролетка Георгиева" със съдебен адрес гр. Банско, ул. "Братя Миладинови" № 17, представлявана от пълномощника й адв. Истилиян Симеонов от САК. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на касационните основания. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд и вместо него да постанови друго такова, с което да прогласи нищожността на обжалвания ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационното жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Великотърновският административен съд е отхвърлил жалбата на Пролетка Георгиева Николова в качеството й на ЕТ "Океан - Пролетка Георгиева" със съдебен адрес гр. Банско, ул. "Братя Миладинови" № 17, действаща лично и чрез пълномощника си адв. Истилиян Симеонов, против ревизионен акт № 051102097/25.11.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 133 от 09.03.2012 г. на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново, с който са установени задължения по ЗДДС на едноличния търговец в размер на 46 073,40 лв. и лихви за забава в размер на 28 041,62 лв. С оглед на направените генерални възражения от жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения при извършване на ревизията, които водят до нищожност на издадения ревизионен акт, административният съд се е занимал на първо място с тези възражения и е счел същите за неоснователни. Изложени са мотиви, че оспореният акт е издаден от компетентен орган, определен със заповед по чл. 119, ал. 2 от ДОПК в рамките на неговата компетентност, че същият съдържа изложение на фактическите и правните основания за издаването му, като при издаването му са спазени процесуалните разпоредби на ДОПК. Направеното генерално възражение на жалбоподателя, че ревизионният акт е нищожен като издаден при трета по ред ревизия, е квалифицирано като неоснователно. Описвайки фактическата обстановка по издаване на всеки един от трите ревизионни акта - първият отменен като незаконосъобразен, вторият прогласен за нищожен и третият предмет на разглеждане от съда, първоинстанционният съд е приел, че прогласяването за нищожен на втория ревизионен акт има за последица, че всички процесуални действия при извършване на тази ревизия не пораждат действие и връщат нещата в първоначално състояние, т. е. процесният ревизионен акт не следва да се счита за издаден при трета ревизия, а издаден след извършване на законосъобразно проведена втора ревизия. Като неоснователно е прието и възражението за друго съществено нарушение на административно производствените правила - за нарушение на принципа на законността, тъй като в хода на ревизията органите по приходите са събирали доказателства и извършвали анализ на данъчни периоди, които не попадат в обхвата на ревизията и за които е изтекла петгодишната давност, като са изложени мотиви в тази насока. Решаващият съд е счел за неоснователно и възражението за допуснато нарушение на процесуалните правила, даващо основание за самостоятелна отмяна на ревизионния акт без спора да се разглежда по същество, и изразяващо се в това, че ревизията е била извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК без да са били налице съответните законови предпоставки. Обосновавайки защо всяко физическо лице следва да води сметка за извършваните от него облагаеми доставки административният съд е приел, че спрямо ревизираното лице са налице хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 от ДОПК, поради което органът по приходите правилно е пристъпил към провеждане на ревизия за определяне на данъчни задължения по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Съдът е разгледал и възражението на страната за липса на надлежно възлагане на ревизия като физическо лице в качеството му на земеделски производител, а такава е възложена на ЕТ "Океан - Пролетка Георгиева". Изложени са мотиви, че в ревизионния акт и ревизионния доклад има извършен анализ на дейността на физическото лице като земеделски производител и като едноличен търговец и защо се приема, че следва да се определят задължения само като земеделски производител, които аргументи се споделят от съда и не може да се възприеме тезата, че няма надлежно възлагане на ревизия в качеството физическо лице - земеделски производител. Възражението за немотивираност на акта и издаването му в нарушение на принципа за обективност, залегнал в чл. 3 от ДОПК, също е прието за неоснователно и са изложени съответни аргументи. В жалбата до първоинстанционния съд са на направени възражения за неизпълнение на указанията, дадени в отменителното решение на директора на Д "ОУИ" - В. Търново № 92 от 25.02.2010 г. при отмяната на ревизионен акт № 050900046/18.12.2009 г. при новата ревизия да бъде определена конкретната доставка, давела до надхвърлянето на прага за регистрация по ЗДДС. Първоинстанционният съд е приел същите за неоснователни, тъй като в ревизионния доклад е извършен подробен анализ на събраните доказателства и е установено, че към 31.12.2005 г. ревизираното лице е имало приход от 56 698 лв., а данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК поради наличието на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК - липса на счетоводна отчетност. Решаващият съд не е възприел и оплакванията за незаконосъобразност на ревизионния акт, свързана с кредитиране на негодни доказателствени средства, като е посочил, че всички доказателства в ревизионното производство са събрани по предвидения за това ред. Изложени са всестранни мотиви защо съдът приема за неоснователни възраженията за липса на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 от ДОПК, извършен е анализ на критериите, въз основа на които е определена данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, посочена е приложимата норма на ЗДДС за определяне на задълженията за ДДС. Направен е краен извод за законосъобразност на издадения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - гр. Велико Търново е не правилно. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд поради наличието на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Фактически основното оплакване на касатора е за допуснато нарушение на материалния закон и по-специално на разпоредбата на чл. 155 от ДОПК, ал. пета от която забранява повторно връщане на преписката за ново ревизия, поради което според жалбоподателя оспореният ревизионен акт се явява нищожен, а като е приел друго, първоинстанционният съд е нарушил закона. Направените оплаквания са основателни. По делото няма спор за факти относно поредността на извършване на ревизиите и издадените в резултат на тях ревизионни актове. Първата ревизия е приключила с издаването на ревизионен акт № 0509000046/18.12.2009 г., който акт при обжалването по административен ред е отменен с решение на директора на Д "ОУИ" - В. Търново № 95 от 25.02.2010 г. и преписката е върната за извършване на нова ревизия. Повторната ревизия е приключила с издаването на ревизионен акт № 051002053 от 16.11.2010 г., който при административното обжалване е прогласен за нищожен с решение № 95 от 23.02.2011 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново и преписката е върната за извършване на друга ревизия. Тази друга или трета ревизия е приключила с издаването на процесния ревизионен акт № 051102097/25.11.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, с който са установени задължения по ЗДДС на едноличния търговец в размер на 46 073,40 лв. и лихви за забава в размер на 28 041,62 лв., който акт при административното обжалване е потвърден с решение № 133 от 09.03.2012 г. на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново. Направените възражения за нищожност на оспорения ревизионен акт са отхвърлени от административния съд по мотиви, изложени по-горе. Основният извод в тази насока на решаващия съд е обстоятелството, че поради прогласяване на нищожността на втория ревизионен акт процесуалните действия при втората ревизия следва да се считат за не извършени, поради което не е налице нарушение на принципа на чл. 155, ал. 5 от ДОПК за забрана за повторно връщане на преписката за ревизия. Този извод на административния съд е необоснован и в противоречие с преобладаващата съдебна практика. Правомощията на т. н. "решаващ орган" при задължителното административно обжалване на ревизионни актове са уредени в разпоредбата на чл. 155 от ДОПК. Нормата на аления втора определя, че решаващият орган може да потвърди, измени или отмени изцяло или частично ревизионния акт в обжалваната част. Случаите, при които органът отменя ревизионния акт и връща преписката на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия, за издаване на нов ревизионен акт, са уредени в аления 4, като нормата на аления пета въвежда забрана за повторно връщане на преписката за извършване на нова ревизия. Нормата на аления пета не прави разграничение между причините, поради което ревизионния акт се отмяна - дали поради материална законосъобразност или нарушение на административно-производствените правила, водещи до неговата нищожност, и тя определя пределите на компетентност на решаващия орган при оспорване по административен ред на ревизионен акт, издаден при повторна ревизия след отмяна и връщане на първоначално издадения ревизионен акт. Нормата е императивна и цели двустранна обществена защита - от една страна да защити правата на ревизираните субекти да не бъдат обект на "безкрайни" данъчни ревизии, а от друга има за задача да дисциплинира органа по приходите да спазва стриктно административно-производствените правила при извършване на ревизиите. Последица от неспазването на тази разпоредба е липсата на правомощие за връщане на преписката за извършване на нова, трета по ред ревизия, поради което всички последващи актове - заповеди за възлагане на ревизия, за определяне на компетентен орган и прочие не пораждат действие / са нищожни/, което има за последица и нищожност на издадения ревизионен акт. В тази насока настоящата инстанция споделя и допълнително изложените аргументи в касационната жалба, които не следва да бъдат преповтаряни. В този смисъл в съдебната практика са решения № 1175 от 29.01.2010 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 13669/2009 г. и решение № 5061 от 25.04.2008 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 12487/2007 г. Коректността изисква да бъде посочена и съществуваща съдебна практика в обратния смисъл - решение № 16894 от 20.12.2011 г. на ВАС, осмо отделение, постановено по адм. д. № 2887/2011 г., но това виждане не се споделя от настоящия съдебен състав и не следва да бъде обсъждано. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че директорът на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново не е имал правомощия след прогласяване на нищожността на ревизионен акт № 051002053 от 16.11.2010 г. да връща преписката за извършване на нова ревизия, поради което издадения ревизионен акт № ревизионен акт № 051102097/25.11.2011 г. се явява нищожен и следва да бъде прогласен за такъв. След като е приел друго и е отхвърлил възражението за нищожност като неоснователно, Административен съд В. Търново е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт следва да бъде обявен за нищожен. При този изход на процеса Д "ОДОП" - гр. Велико Търново следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски по делото за двете инстанции в размер на 675 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,