Решение № 13924 от 24.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3184/2013 г.

Решение № 13924 от 24.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3184/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 93/15.01.2013 г. на Административен съд Варна /АСВ/ по адм. д. № 3017 по описа за 2011 г., с което е отменен ревизионен акт № 190900153/31.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Силистра /сега ТД на НАП гр. Варна, офис Силистра/, с който на "Петромакс Рифайнъри България" АД е начислен допълнително ДС в д. п. м. 12.2008 г. в размер 457 609.88 лева и е определена закъснителна лихва в размер 37 605.94 лева. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Отричат се изводите на съда относно предмета на извършената от ревизираното лице доставка в процесния данъчен период и мястото на изпълнението по нея с последиците на нулевата ставка по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Евентуални се подържа съществуването на спорното данъчно задължение, но с източник неизпълненото от данъчния субект задължение за корекция на данъчния кредит по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация "Петромакс Рифайнъри България" АД не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВ ревизионен акт е установено в тежест на "Петромакс Рифайнъри България" АД задължение за ДДС в д. п. м. декември на 2008 г. в размер на 457 609.88 лева. Източник на задължението е начисляването на данъка по фактура № 0...1/31.12.2008 г., издадена от дружеството по доставка към "Тагоре Инвестмънтс" С.А. - Британски Вирджински острови с предмет на доставката "продажба на услуги според договор от 31.12.2008 г. на стойност 2 288 049.40 лева. За доставката не е начислен ДДС с твърдение за място на изпълнението й извън територията на страната и позоваване на разпоредбите на чл. 86, ал. 3 във вр. с чл. 21, ал. 3 от ЗДДС. Според приходната администрация услугите по доставката са свързани с недвижим имот и това сочи място на изпълнението й на територията на страната. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма. Установявания на съда по фактите са за придобито от "Петромакс Рифайнъри България" АД право на строеж върху УПИ № 27 в кв. 17 и УПИ № 5 в кв. 16 по плана на гр. Силистра. Правото е учредено от "Петромакс пропъртис България" АД. С договор от 31.12.2008 г. Петромакс Рифайнъри продава на "Тагоре Инвестмънтс" С. А. всички активи по баланса на продавача, придобити в резултат на предоставянето на услугите от Галлус. Уговорено е, че активите включват ноу хау и материали. Материалите са дефинирани като всички оригинали и копия на доклади, документи, книги, папки, отчети, сметки, планове, проучвателни доклади, компютърни бази данни и софтуер, кореспонденция, всякакви писма и книжа и други материали, принадлежащи на продавача, които са били изготвени в резултат на услугите и се пазят от продавача, а ноу - хау включва всички собствени данни, информация, методи или технологии, придобити от продавача в резултат на услугите. Предоставеното от "Галлус" ООД е по договор за консултантски услуги № 011205/01.12.2005 г. Възложител по договора е Петромакс Рифайнъри, а предметът му включва: 1.Предварителна подготовка за предмет на рафинерия - Оценка на пазара за петрол и петролни продукти на Балканския полуостров.; Анализ на възможностите за проектиране, производство, доставка, монтаж и пускане на рафинерия за суров петрол.; Производствен анализ на различни рафинерии по тип и капацитет.; Проучване и оценка на световния опит в проектирането на рафинерии и производството и определяне/ подбор на оптимален размер за България.; Проучване на нормативите и стандартите за проектиране и създаване на рафинерии и параметрите на петролните продукти в България, както и в ЕО. 2. Икономическа основа и анализ на проекта за рафинерия: Подготовка на предварителен бизнес план; Оценка на ефективността на рафинерията, съгласно бизнес плана.; Оценка на възможността да се увеличи ефективността на рафинерията чрез допълнителна ректификация на твърди частици. Запитване Vis - breaker проект и производство. 3.Оценка на действителния проект: Преговори за производство на мобилна мини - рафинерия и др. Според съда предмет на спорната доставка не е ноу хау, а производствен опит. Без да е установено получателят да притежава вещни права на територията на страната и в частност в гр. Силистра и доколкото според заключенията на съдебно-техническата и комплексната експертизи част от резултатите на услугите на Галлус могат да се ползват извън страната, то мястото на изпълнението следва да се определи по привръзката на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "а" от ЗДДС, а не чл. 21, ал. 2, т. 1 от с. з. Съдът е анализирал института на лицензионния договор, обсъдил е видовете лицензии по ЗПРПМ и се е позовал на практиката на СЕС в решенията му по дело С-37/08 и С-166/05. Решението е неправилно. Съответен на закона, на логическите и опитните правила е подходът на съда за определяне на привръзката на мястото на изпълнение на спорната доставка /а оттук и на мястото на данъчно облагане/ с оглед нейния предмет и корелацията й с конкретен недвижим имот. Този подход е съобразен и с тълкуването на общностното право от СЕС в решението по дело С-37/08. В т. 39 от решението се утвърждава, че логиката, която е в основата на разпоредбите относно мястото на доставка на услуги, предвидени в чл. 9 от Шеста директива, изисква, доколкото е възможно, данъчното облагане да бъде извършено в мястото, където се ползват имотите и услугите. Разпоредбата на чл. 9, § 2, б. "а" от Шестата директива е пренесена в чл. 45 от Директива 2006/112 и е транспонирана в чл. 21, ал. 2, т. 1 от ЗДДС в редакцията му до ДВ бр. 95 от 2009 г. Нейният разум е данъчното облагане на доставката на услуги свързани с недвижим имот да се извършва на мястото, на което се намира недвижимия имот. Дефинирано в т. 36 от цитираното решение на СЕС условие за връзката на услугите с разглеждания имот е тя да е "достатъчно пряка". Такава пряка връзка между услугите предмет на доставката по фактура № 1/31.12.2008 г. и конкретен недвижим имот съществува. Действително не се твърди и не се установява получателят по доставката да притежава вещни или облигационни права върху недвижим имот на територията на страната, с който да се свържат престираните услуги. За съдържанието на договорените услуги страните препращат към резултатите от услугите на Галлус. Вън от съмнение е корелацията на предоставените от Галлус услуги с недвижими имоти в гр. Силистра. Това не изключва възможността знанието, технологията, производствения опит генерирани при получаването на тези услуги от Петромакс Рифайнъри да се предоставят на трето лице. Всъщност понятието ноу хау, използвано в чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "а" от ЗДДС в обсъжданата редакция, е смислово равнозначно на понятията производствен опит и технология. Освен сочената в първоинстанционното решение дефиниция за ноу хау е достъпна и друга за ноу хау като непатентовани производствени секрети, знания и опит относно производството на някакво изделие или група изделия. Производственият опит не е обект на специална закрила, поради което е неотносимо позоваването от АСВ на разпоредбите за лицензионния договор от ЗПРПМ. Правната уредба на реда за предоставяне на права върху ноу хау е тази по гл. 35 от ТЗ. Търсената от приходната администрация връзка между услугите и имотите, за които Петромакс Рифайнъри е суперфициар не съществува. Тя не може да се обоснове с притежаването от получателя по спорната доставка на част от капитала на доставчика и участието в управлението му, доколкото иде реч за отделни правни и стопански субекти. Не се основава на позитивното право тезата за своене на вещни права върху тези имоти от Тагоре чрез дъщерното дружество Петромакс Рифайнъри. Не съществува правна пречка резултатите от услугите на Галлус да се прехвърлят на дружеството майка. Обичайно, когато производствения опит е предмет на сделка, прехвърлителят не са лишава от възможността да ползва предоставяното знание. Затова и обстоятелството, че знанията предоставяни по договора от 31.12.2008 г. са получени по повод проектирането на мини-рафинерия в Силистра не предполага по необходимост лишаването на доставчика от него и обвързаността на получателя да го използва именно за този обект, но за обратното са се съгласили страните по договора. Петромакс Рифайнъри е приело с договора да не използва повече този производствен опит и да не го предоставя другиму. Това в контекста на заключението на в. л. Диманова, че по-голямата част от услугите предоставени от Галлус на жалбоподателя са приложими конкретно за проекта "Мини рафинерия Силистра" и че едва 22 от около 150 консултантски услуги, предоставени от Галлус могат да бъдат приложени при изграждане на рафинерия на друго географско място подчертава примата на привръзката на мястото на доставката с недвижимите имоти в гр. Силистра пред тази по седалището на получателя по нея. Този извод не се разколебава от заключението на експертите по комплексната експертиза за приложимост и другаде на частта от услугите, представляващи технология, предвид по-малкият им относителен дял и критериите за привръзка по цитираното решение на СЕС. Без привръзката по чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. "а" от ЗДДС освобождаването от задължението за начисляване на ДДС по чл. 86, ал. 3, пр. 3 от ЗДДС е неприложимо. Изправянето на опущението на ДЗЛ да начисли данъка с начисляването му в РА е правомерно, а отмяната на утежняващия административен акт - неправилна. По договора от 31.12.2008 г. страните са определили ноу хау като "всички собствени данни, информация, методи или технологии, придобито от продавача в резултат на услугите". Подчертано е, че производственият опит е придобит в резултат на услугите на Галлус, а не е техен предмет. Затова и неоправдано е очакването на органите по приходите за осчетоводяване на предмета на доставките от Галлус като ДНА, а не както е сторено като ДМА. Неоснователен е доводът на касатора за дължима подмяна от съда на основанието за възникване на данъчното задължение при несъгласието му с поддържаната в РА теза за неговия източник. От разпоредбите на чл. 120, ал. 1, т. т. 5 и 6 от ДОПК следва разбирането, че с РА не могат да се разпореждат права и задължения без утвърждавания за конкретните им измерения и източник. В мотивите на РА приходната администрация следва да въведе твърдение относно осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързва настъпването на разпоредените права или задължения. Това твърдение определя предмета на доказване - вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. От успешното или не провеждане на доказването на правно релевантните факти е обусловено разрешаването на спора за съществуването на правата и задълженията по акта. Решението по спора е функция и на преценката за законосъобразност на акта за определяне на правата или задълженията. Съдът не преценява съществуването на права и задължения въобще, а само тези по РА и на сочените в него източници /естествено различна е хипотезата, в която страната претендира позитивен административен акт и носи тежестта да докаже предпоставките за издаването му - чл. 170, ал. 2 от АПК/. Затова и издирването на други основания за спорното задължение, като това по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС за корекция на ползван данъчен кредит, за обосноваване на законосъобразността на РА е недължимо. В контекста на горното е дължима отмяна на оспореното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА. При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски, определени в съответствие с разпоредбите на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във вр. с чл. 8 и чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 10 354.30 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение