Решение № 16091 от 4.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3801/2013 г.

Решение № 16091 от 4.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3801/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 248 от 6.02.2013 г., постановено от Административен съд - Пловдив по адм. д. № 3236 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 161102466/8.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден в обжалваната част с Решение № 1031/27.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - гр. Пловдив (понастоящем Дирекция "ОДОП"), с който на "Коректстрой - Шаханов и Христов" ООД, гр. Пловдив, е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 119 133.73 лв. по фактурите, издадени от "Мулти пропърти сервиз" ЕООД, "Лин комерс 09" ЕООД и "Тора симера" ЕООД и са начислени лихви за забава в размер общо на 20 323.82 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени в жалбата съображения се отправя искане за отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Коректстрой - Шаханов и Христов " ООД. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба - "Коректстрой - Шаханов и Христов" ООД, гр. Пловдив, чрез пълномощника си адв. Хаджиева, оспорва касационната жалба като неоснователна. По Подробно развити съображения в представената писмена защита от пълномощника отправя искана същата да бъде отхвърлена. Претендира разноски за настоящата инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, но разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на производството пред Административен съд - Пловдив е бил РА № 161102466/8.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден в обжалваната част с Решение № 1031/27.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - гр. Пловдив (понастоящем Дирекция "ОДОП"), с който на " Коректстрой - Шаханов и Христов" ООД, гр. Пловдив, е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 119 133.73 лв. по фактурите, издадени от "Мулти пропърти сервиз" ЕООД, "Лин комерс 09" ЕООД и "Тора симера" ЕООД и са начислени лихви за забава в размер общо на 20 323.82 лв.

С обжалваното решение административният съд е приел, че процесният РА съставлява валиден данъчен акт, издаден в съответствие с процесуалните правила, но при нарушение на материалния закон. Съдът е описал фактическата обстановка, приета за установена от органите по приходите, допълнително събраните писмени доказателства в хода на съдебното производство, както и първоначалното и допълнителното заключение на съдебно- счетоводната експертиза, като от правна страна е посочил, че спорът се концентрира в това налице ли са действително извършени доставки на спорните услуги - СМР и рекламни услуги. За да отговори положително на този въпрос, съдът е приел, че по делото са ангажирани достатъчно на брой убедителни писмени доказателства за реалността на преките доставки на фактурираните услуги от посочените доставчици. Счел е, че изводът на органите по приходите за липса на доказателства за реалност на процесните доставки е резултат на необсъждането на относимия писмен доказателствен материал, като се е позовал на приобщените Договори, фактури, доказателства за плащане, актове обр. 19. Обсъдени са свидетелските показания на Иван Христов Зоев - работил във фирма "Строй сити експрес" ЕООД, като е счел, че същите са в потвърждение на тезата на ревизираното лице за реалност на доставките от "Мулти пропърти сервиз" ЕООД, превъзложени на "Строй сити експрес" ЕООД. Релевирани са факта на редовното осчетоводяване на стопанските операции при жалбоподателя и неговите подизпълнители. В мотивите си съдът е съобразил още, че в РА няма извършени корекции на данъка по доставки, изпълнени от жалбоподателя в рамките на ревизираните периоди, в каквато насока са и констатациите на ССчЕ. Съдът се е позовал и на практиката на СЕС - конкретно на Решение по дело С-80/11 и С-142/11. С оглед на всичко това, административният съд е приел, че правото на данъчен кредит е било надлежно възникнало и упражнено, а РА в горепосочената му част е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

Настоящият състав намира, че обжалваното решение е правилно в частта, с която е постановена отмяна на РА досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 50 от 29.10.2010 г. с предмет "СМР на обект к. к. Елените", издадена от "Мулти пропърти сервиз" ЕООД, както и по всички фактури, издадени от "Лин комерс 09" ЕООД, но е необосновано в останалата си част. Конкретните съображения за това са следните:

1. Правилен е изводът на административния съд за незаконосъобразност на РА в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя в размер на 94 783.73 лв. по фактури, издадени от "Лин комерс 09" ЕООД за данъчни периоди м. август и м. ноември 2009 г. с предмет аванс по договор за строителство и услуги - СМР.

По делото не е налице спор, че доставчикът "Лин комерс 09" ЕООД е регистриран по ЗДДС лице и като такова в изпълнение на изискванията на ЗДДС при получаване на авансово плащане от страна на жалбоподателя е издал фактури № 1/21.08.2009 г. и № 3/27.08.09 г. с предмет на доставките "Аванс по договор за строителство от 16.08.09 г., в които е отразило дължимия данък. Макар да не споделя принципно застъпената теза от ревизираното лице както в хода на първоинстанционното производство, така и в касационната фаза на спора, че от значение в този случай е да се установи единствено извършеното плащане, то настоящият състав намира за законосъобразен окончателния извод на съда, че по горепосочените фактури за дружеството са били налице основания да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит. Това е така, тъй като при изследването на предпоставките за признаване право на приспадане на данъчен кредит по фактурирани авансови плащания подлежи на изследване основанието за плащане. В случая съдът е извършил цялостна преценка на относимия доказателствен материал, достигайки до извода, че в разглеждания случай направеният авансов превод има действително характеристиките на авансово плащане. За да е налице авансово плащане по смисъла на ЗДДС и транспонираните в него разпоредби от Директива 2006/112 е необходимо да е налице достатъчно определеност и яснота относно параметрите на бъдещата сделка. В конкретния случай това условие е налице. Налице е договор между жалбоподателя и посочения доставчик от 16.08.09 г. за извършване на СМР на обект "Жилищна сграда, находяща се в гр. Пловдив, сключен между "Коректстрой - Шаханов и Христов" ООД, като възложител, и "Лин Комерс 09" ЕООД, в качеството на изпълнител. Изпълнението на договора се установява от представените от страните актове обр. 19, с които се приемат извършените от "Лин комерс 09" ЕООД работи. Предмет на останалите спорни фактури, издадени от горепосочения доставчик, са, както бе посочено по- горе, извършени СМР. За тяхното действително осъществяване съдът обосновано е съобразил визираните писмени доказателства и заключението на ССчЕ. Установена е от съда и отречената от органите по приходите кадрова обезпеченост на "Лин Комерс 09" ЕООД, като в този контекст в мотивите на съдебното решение е посочено, че видно от приложената Справка за уведомления по чл. 62 КТ, за процесния период дружеството е имало начислени на трудов договор 6 човека, 5 от които в строителството и 1 деловодител; като косвено доказателство е възприет фактът на изплащане на работни заплати и социални осигуровки. Обосновано в мотивите на решението е прието, че за реалността на доставките е от значение обстоятелството, че доставчикът е закупувал материали за топло и хидроизолация, гипсова мазилка, армировка, грунд, ъгли, найлон, ПВС тръби, профили, лепило, плоскости, които са описани в констативните протоколи за извършени СМР.

В обобщение на изложеното, настоящият състав счита, че правилно, след съвкупен анализ на доказателствата, административният съд е установил, че те кореспондират помежду си и установяват по несъмнен начин извършването на реални услуги по договора за строителство от 16.08.09 г., в изпълнение на който са били издадени и процесните фактури от доставчика "Лин Комерс 09" ЕООД.

Обжалваното решение е правилно и в частта му, с която е отменен РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 22 350 лв. за данъчни периоди м. октомври и м. ноември на 2010 г. по фактура № 50 от 29.10.2010 г., издадена от "Мулти пропърти сервиз" ЕООД с предмет "СМР на обект к. к. Елените". По тази част на спора, съдът правилно е установил, въз основа на представените в хода на ревизията писмени доказателства, че търговските отношения между жалбоподателя и "Мулти пропърти сервиз" ЕООД са уредени с Договор за СМР от 10.10.2010 г., сключен между "Коректстрой - Шаханов и Христов" ООД, в качеството му на възложител, и "Мулти пропърти сервиз" ЕООД в качеството му на изпълнител. Правилен е изводът на съда, че този договор е породил действие, видно от представения Протокол обр. 19 от 28.10.2010 г., с който са приети извършените СМР, както и от надллежното осчетоводяване на фактурата от двете страни по сделката. Обосновани са изводите на съда досежно доказаната кадрова обезпеченост за извършване на спорната услуга СМР, тъй като действително налице са убедителни доказателства, че "Мулти пропърти сервиз" ЕООД е превъзложило осъществяването на услугите по договор за СМР от 10.10.2010 г. на подизпълнителя "Строй сити експрес" ЕООД. Въз основа на приобщения доказателствен материал: на Договор от 10.10.2010 г., сключен между "мулти пропърти сервиз" ЕООД и "Строй сити експрес" ЕООД с предмет: извършване на СМР на обект на инвеститора "Коректстрой - Шаханов и Христов" ООД на к. к. Елените, ведно с Протокол обр. 19 - № 1 за приемане на извършените СМР, фактура № 5/29.10.2010 г., издадена от "Строй сити експрес" ООД и фискален бон към нея, а така също и на четири броя граждански договори от 1.11.2010 г., Заповед за командировка № 002/10.10.2010 г. и граждански договор от 17.10.10 г. с техническия ръководител на обекта Иван Зоев, както и въз основа на свидетелските показания на посоченото лице, съдът е формирал правилния си краен извод за реалност на фактурираните строителни услуги. Противно на твърденията в касационната жалба, настоящата инстанция намира, че свидетелските показания на Зоев кореспондират напълно с представените писмени доказателства, цитирани по- горе. Неоснователно, наред с това, е и твърдението на касатора, че процесните работи няма как да бъдат извършени от лицата, посочени в гражданските договори, тъй като същите били сключени на 1.11.10 г., когато според протокола работата вече е била извършена. Фактът, че лицата, посочени в гражданските договори са положили труд в периода от 10.10.2010 г. до 29.10.2010 г., т. е. преди датата, посочена в гражданските договори, се доказва от свидетелските показания на Иван Зоев (същият е посочил, че е работил във фирма "Строй сити експрес" ЕООД като технически ръководител на обекта курортен комплекс Елените, общ. Несебър, че заедно с него са работили двама мъже и две жени в продължение на няколко седмици, както и че самият процес не е сложен и може да бъде извършван от общ работник), така и от писмените доказателства, споменати по- горе. Само в потвърждение на така направения извод е обстоятелството, коментирано и от първостепенния съд, че след извършената проверка в счетоводството на ревизираното дружество, ССчЕ е констатирала използването на процесната услуга за извършването на последващи облагаеми доставки от жалбоподателя.

1. Съдебното решение е неправилно в частта, с която е приет за незаконосъобразен РА досежно отказаното с него право на данъчен кредит по фактура № 42/25.10.2010 г. с предмет "аванс по договор за консултантска услуга, изразяваща се в проучване и прогнозиране на пазара на недвижими имоти във връзка със закупуване и застрояване на недвижим имот в землището на кв. Прослав, както и по фактура № 55/30.11.2010 г. с предмет "консултантска услуга за проучване и одит за изграждане на фотоволтаична централа на жилищни сгради в гр. Пловдив, на ул. Вегетарианска № 20 - 22 и осъществяване на слънчев енергиен одит на два парцела в с. Синапово, Тополовградско, издадени от "Мулти пропърти сервиз" ЕООД.

Във връзка с фактурирания аванс следва да бъде препратено към мотивите, изложени по-горе в настоящия съдебен акт. В случая, противно на приетото от първостепенния съд, настоящият състав намира, че не са налице доказателства за основанието, на което е извършено авансовото плащане. Вярно е, че са представени консултантски договори и два доклада за проучване и прогноза на пазара на недвижими имоти, от които е видно, че изпълнител на услугите, фактурирани от "Мулти пропърти сервиз" ЕООД на жалбоподателя и "Строй сити експрес" ЕООД, но според настоящия състав тези доказателства не установяват по несъмнен начин реалността на фактурираните консултантски услуги. Основателно касаторът твърди, че по отношение на тези услуги - проучване и прогнозиране на пазара на недвижими имоти във връзка със закупуване и застрояване на недвижим имот в землището на кв. Прослав, гр. Пловдив, и одит за изграждане на фотоволтаична централа на жилищни сгради, следва да се съобрази обстоятелството, че обектите, за които се отнасят приложените към административната преписка одити са два - УПИ в гр. Пловдив, кв. Прослав, и недвижим имот в с. Синапово, общ Тополовград. Видно от приложената по преписката Писмо от Община Пловдив, район Западен, за първия обект се допуска преустройство на жилищна сграда за разполагане на фотоволтаични генератори. Както се сочи в касационната жалба, действително буди недоумение факта, че и двата приложени към преписката одити са с един и същи текст, едни и същи таблици и графични релефни изображения на терена, въпреки че единият е предназначен за генератори, които ще бъдат разположени на готова сграда, а други- в недвижим имот, който няма характеристика на УПИ с площ от 1 020 кв. м. Посочените в одитите данни за различни измервания са с едни и същи стойности, включително и наклона, под който следва да бъдат разположени генераторите, въпреки че населените места се намират на значително разстояние едно от друго и географските, а и метеорологичните условия в тях са различни. Посочените несъответствия не са обсъждани с обжалваното решение на административния съд, като решаващият състав единствено е посочил, че свидетелските показания на Иван Зоев следва да се кредитират. По тази част от спора обаче, съвкупната преценка на показанията на този свидетел, не налагат извод, различен от този, направен по- горе от касационната инстанция. Дори напротив, същите звучат общо и неконкретно, като не дават никакви детайли за естеството на всеки един от извършваните одити. Свидетелят говори за цел на замерванията по принцип, използването на джипиес приемник, позовава се на изработени математически модели в интернет за изчисляване на слънчева енергия. Това естество на гласните доказателства, преценено ведно с останалия писмен доказателствен материал дава основание на настоящата инстанция да приеме, че в разгледаната част съдебното решение е постановено при изяснена фактическа обстановка, но е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Това обстоятелство налага същото да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 42/25.10.2010 г. и по фактура № 55/30.11.2010 г., издадени от "Мулти пропърти сервиз" ЕООД.

Касационната инстанция намира, че към фактите по настоящото производство е възможно да бъде отнесена и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуване на Шеста Директива принципите на 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/EO на Съвета от 17 октомври 2000 г., независимо, че спорните отношения са осъществени при действието на Директива на Съвета 112/2006/ от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност доколкото не са променени основни понятия и правни конструкции.

Според Решение от 20 юни 2013 г. на СЕС по дело Paul Newey, С-653/11: "Договорните клаузи, макар и да са един от елементите, които следва да се вземат под внимание, не са определящи за установяването на доставчика и получателя на "доставка на услуги" по смисъла на чл. 2, точка 1 и на чл. 6, § 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/EO на Съвета от 17 октомври 2000 г. Те могат по-специално да не бъдат отчитани, когато се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, което следва да се прецени от националната юрисдикция." В настоящия случай от съдържанието на договорената "услуга" може да се приеме, че договорните клаузи не отразяват икономическата действителност и съгласието е постигнато единствено с цел получаване на данъчно предимство, което правилно е преценено от първоинстанционният съд като липса на реална стопанска операция, определяща договора и допълнителното споразумение към него като облагаема доставка с право на приспадане. Създадената правна конструкция е напълно изкуствена и няма никакъв друг икономически резултат, освен упражняване на право на приспадане на данъчен кредит. Допълнително следва да бъде посочено, че според решение от 21 февруари 2008 г. на СЕС по дело Part Service Srl, С-425/06 е допустимо националният съд да тълкува действителните отношения между ревизираното лице и неговия съконтрахент за установяване на данъчните му задължения, което на практика и представлява обосновката на извода, че "Коректстрой - Шаханов и Христов " ЕООД няма право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури № № 42/25.10.2010 г. и 55/30.11.2010 г., издадени от "Мулти пропърти сервиз" ЕООД. В този смисъл е и Решение № 15700 от 27.11.2013 г. по адм. д. № 2868/13 г. по описа на ВАС, Осмо отделение).

Съдебното решение е неправилно и в частта, с която е отменен РА досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Тора Симера" ЕООД с предмет рекламни услуги.

По тази част от спора водещият мотив на административния съд за наличието на реални доставки е обстоятелството, че на "Тора Симера" ЕООД е издаден РА № 2001100467/27.06.11 г., в който, вследствие извършена данъчна ревизия на дружеството, начисленият от това дружество данък е приет за дължим към бюджета. Допълнителни мотиви не са изложени. Въз основа на събрания релевантен доказателствен материал по тази част от спора настоящият състав намира следното:

В качеството си на страна, която твърди положителните факти на обективно извършване на спорните доставки, именно ревизираното лице носи доказателствената тежест да установи тяхното реално осъществяване, което в случая не е сторено. Още в самия договор за реклама от 10.11.2010 г., сключен между ревизираното лице и неговия доставчик, не е ясно дефиниран предметът му- според него услугата се състои в "изработка на реклама и реклама на дружеството "Коректстрой - Шаханов и Христов" ООД; публикуване сайта на дружеството в първите страници на търсачките. Към договора е представен и приемо- предавателен протокол от 24.11.2010 г., подписан от двете страни, съгласно който "изпълнителят предава, а възложителят приема услугата по Договор за реклама от 10.11.10 г. Основателно касаторът твърди, че не е посочено в какво точно се състои рекламната услуга, от кого е извършена, в какъв вид е рекламният материал, от кого е изготвен, къде и колко пъти е публикуван. По делото не са ангажирани от ревизираното лице каквито и да било доказателства, които да могат да бъдат преценявани в светлината на постигнатите твърде общи договорености. Не без основание е и възражението, че назначените по трудови договори лица в дружеството- доставчик са с дръжност шивачи и за тях няма данни как биха могли да участват в извършването на услугата.

Ето защо, като е приел, че не е било налице основанието на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за органите по приходите да откажат да признаят на дружеството право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА в разгледаната по- горе част.

Извод за обратното не следва от мотивите на цитираните от съда и ответника по касация Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, с което не се отрича необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това е изрично подчертано от СЕС в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка и то независимо, че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния ДДС." В този контекст неоснователно решаващите мотиви на административния съд, за да уважи жалбата в разглежданата част, са основани единствено на РА на прекия доставчик. Този извод следва пряко от мотивите на СЕС в тълкувателно приложимото Решение от 31.01.2013 г. по дело С-642/11, в което е разяснено, че "данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка. Само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка".

За прецизност следва да се посочи, че макар съдът да се е позовал на РА на доставчици и в частта на спора по доставки от "Мулти пропърти сервиз" ЕООД и "Лин комерс 09" ЕООД, доколкото мотивите му са изградени и на други писмени доказателства, посоченото обстоятелство само по себе си не налага изводи, различни от вече направените.

В обобщение на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на административния съд се явява неправилно в частта, в която е отменен процесния РА досежно установените с него задължения за ДДС и лихви, както следва: в размер на 6 000 лв. по фактура № 42 от 25.10.2010 г., издадена от "Мулти пропърти сервиз" ЕООД и лихви за забава в размер на 399.14 лв.; в размер на 13 000 лв. по фактура № 55 от 30.11.2010 г., издадена от "Мулти пропърти сервиз" ЕООД и лихви за забава в размер на 754.56 лв.; в размер на 2 000 лв. по фактура № 84 от 24.11.2010 г., издадена от "Тора Симера" ЕООД и лихви за забава в размер на 116.07 лв. Вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА в посочените по- горе части. В останалата му част като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила.

За прецизност, при този изход на процеса, решението на административния съд следва да бъде отменено изцяло в частта на присъдените разноски. Ревизираното дружество е направило разноски в размер общо на 8 400 лв., от които, съобразно изхода на делото, му се дължат 7 058.82 лв., които Дирекция "ОДОП" - Пловдив следва да бъде осъдена да му заплати. Приходната администрация не е направила разноски, но е била представлявана от юрисконсулт, за което, съобразно материалния интерес, й се дължи юрисконсултско възнаграждение, възлизащо на 3 189.15 лв. Предвид изхода на делото и отхвърлената част от жалбата, дружеството дължи да заплати на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, юрисконсултско възнаграждение от 509.45 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,