Решение № 4839 от 19.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6934/2016 г.

Решение № 4839 от 19.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6934/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. при ЦУ на НАП, против решение № 2943/28.04.2016 г. по адм. д. № 10757/2015 г. на Административен съд С.-град, с което е отменен ревизионен акт № Р-22221214001535-091-001/03.04.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., потвърден с решение № 946/24.06.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП, в частта с която на "Монтес" ООД са определени задължения по ЗДДС в размер на 23 067,33 лв. и прилежащите лихви, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Адемикс" ООД и "Т. С." ЕООД за ревизирани данъчни периоди от 01.01.2014 г. до 31.08.2014 г. и извършена корекция за начислен данък от непризната реалност на декларирана от ревизираното лице доставка към "Т. М." ЕООД. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, като постановено в противоречие на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са развити подробни съображения в тази насока. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по същество, с което да се отхвърли жалбата на "Монтес" ООД срещу процесния РА, в така посочената част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Монтес" ООД, чрез адв. Асланян оспорва касационната жалба и желае решението да бъде оставено в сила. Претендира направените по делото разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура изразява становище за частична основателност на касационната жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения на "Монтес" ООД по ЗДДС от непризнат данъчен кредит по фактури издадени от "Адемикс" ООД, "Т. С." ЕООД, непризната реалност на декларирана от ревизираното лице доставка към "Т. М." ЕООД и във връзка с недоказано вътреобщностно придобиване /ВОП/ на автобус от Холандия. В частта досежно вътреобщностното придобиване първоинстанционният съд е отменил РА, а решението в тази част, като необжалвано, е влязло в сила. Предмет на доставките, фактурирани през м. 03, м. 04 и м. 05.2014 г. от "Адемикс" ООД са стоки - различни резервни части, гуми, диференциално масло. Спорът между страните е относно наличието на реални доставки на стоки по спорните фактури по смисъла на чл. 6 ЗДДС, а отказът е на основание чл. 68 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. За да отмени акта в тази част съдът е приел, че от съдържащите се по делото документи се доказва извършването на реални доставки от страна на "Адемикс" ООД, като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит на жалбоподателя. Съдът се е позовал основно на приетата по делото комплексна съдебна експертиза, която е посочила, че доставените количества са вложени и последващо реализирани от "Монтес" ООД. Съдът е приел, че изводите направени в издаден на доставчика РА за процесните в настоящото производство периоди, не следва се да обвързва с констатациите спрямо "Монтес" ООД. Позовал се е наличието на представените фактури, стокови разписки, приемо-предавателни протоколи и на решения на СЕС. Решението в тази част е неправилно. При оспорени доставки в хода на ревизията, първата предпоставка за признаване правото на данъчен кредит е доказването с безспорни за това доказателства, стоката да е предадена от доставчика на получателя. Свързано с това доказване е установяването на транспортирането на стоките и тяхното съхраняване, до периода на последващата им продажба или до влагането им, както е в случая. При насрещна проверка, доставчикът "Адемикс" ООД не е открит на данъчния му адрес. В. лице по допуснатата и приета експертиза също не е извършило проверка в счетоводства на доставчика, а заключението е на база проверка в счетоводството на ревизираното лице "Монтес" ООД и на приложените по преписката доказателства. Констатациите са главно на база извършена ревизия на дружеството-доставчик "Адемикс" ООД, приключила с влязъл в сила РА. Същите са за липса на реално получени доставки от доставчици на прекия доставчик за ревизираните периоди, които съответстват на процесните в настоящото производство. Недоказването на капацитета на доставчика да съхранява и доставя процесните количества стоки, е първата предпоставка за оспорване на фактурираните доставки. Така представените фактури, стокови разписки и приемо-предавателни протоколи (последните представени впоследствие при обжалването на РА), в които не е вписан склад и място на предаване, са единствените доказателства във връзка с процесните доставки. Представените стокови разписки към фактурите не съдържат данни за транспортиране на стоките, а фигурира единствено печат на ревизираното лице, от който не може да бъде изведен извод, че същият е осъществил транспорта. Доказателства и обяснения в тази насока не са ангажирани. Установено е, че датите на стоковите разписки са по-късни от тези посочени в приемо-предавателните протоколи с изключение на две от тях. Липсват товарителници, пътни листове, доказателства за наличие на собствени или наети транспортни средства, документи, удостоверяващи движението на съответните количества от доставчика до получателя. Изводите на съда за доказана реалност на доставките са единствено на база влагането и последващи продажби на стока от вида и приета съдебна експертиза, на която предимно съдът се е позовал. Последващата реализация е една от предпоставките, но първата е наличието на стоката при доставчика и предаването й на купувача, за да е безспорно установено, че доставката е осъществена от посочения доставчик. Установено е, че дружеството посочено като получател по последващите продажби е "А. Т." ЕООД - свързано лице с "Монтес" ООД. Управителят на "Монтес" ООД - М. П. А. е съпруг на едноличния собственик на капитала на "А. Т." ЕООД - В. В. А., която свързаност предоставя възможността за съставяне на всякакви документи в интерес на страните. При липса на годни доказателства, изводите на съда за доказани доставки по процесните фактури са неправилни, като необвързани с надлежни доказателства. При така анализираните данни, съдържащи се в събраните доказателства по делото, се налага извод за законосъобразност на оспорения РА в тази му част. Законодателството и съдебната практика на ЕС обуславят абсолютния характер на правото на приспадане на платения данък, но предпоставката за признаване на правото да се приспадне платения за доставката данък, т. нар. данъчен кредит, е данъкът за изпълнителя по доставката да е станал изискуем. Според чл. 17, ал. 1 от Шеста директива и съответстващия чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащия на приспадане данък стане изискуем. Съгласно чл. 10, ал. 2 от Шеста директива и съответстващия му чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Тези разпоредби са транспонирани в ЗДДС, съответно в чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 2 и ал. 6. От разпоредбите, както на Директивата, така и на националния закон - ЗДДС е видно, че за да възникне изискуемост на данъка, първо трябва да е налице облагаема доставка. Установяване на тези обстоятелства с безспорни доказателства е в тежест на жалбоподателя, който черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки, която доказателствена тежест му е указана изрично от съда. Жалбоподателят е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват реална доставка на стока, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит, който е предмет на главното доказване. Тук следва да се посочи, че надлежното осчетоводяване на една стопанска операция не означава автоматично, че тя действително е осъществена. Като е приел жалбата за основателна и е отменил РА в частта, досежно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Адемикс" ООД, съдът е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна. Делото е изяснено от фактическа и правна страна и по изложените по-горе мотиви, настоящата инстанция следва да реши делото по същество, като отхвърли като неоснователна жалбата срещу РА в тази част. По отношение на фактурата, издадена от "Т. С." ЕООД, съдът не е формирал никакви фактически изводи на база приетите по делото доказателства, не е изяснил фактическата страна на спора и не е изложил конкретни мотиви за направените крайни правни изводи. Задължение на съда е да обсъди и анализира представените доказателства от жалбоподателя и приета експертиза, поотделно и в съвкупност, и да посочи какви фактически изводи прави въз основа на тях. Задължение на съда е да обоснове със съответни мотиви крайния си извод за незаконосъобразност на РА. Съдът е следвало да изложи отделни мотиви относно доставката обективирана във фактурата, издадена от "Т. С." ЕООД. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с доводите и възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на собствени на съда фактически изводи. Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и за излагане на мотиви е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението, а липсата на мотиви прави невъзможен инстанционния контрол. Реалността по декларираната доставка от РЛ към "Т. М." ЕООД е оспорена от ревизиращите органи, същата е във връзка с услуга с комбиниран багер. Посоченият във фактурата данък в размер на 286 лв. е определен като неправомерно начислен, но дължим на основание чл. 85 от ЗДДС. От ДД "ОДОП" е посочено, че тази корекция не променя задълженията на ревизирания субект, но като последица би следвало да се откаже право на приспадане на данъчен кредит на "Т. М." ЕООД. Първоинстанционният съд в тази част е постановил недопустимо решение, поради недопустимост на жалба срещу РА в част, с която не е установено задължение. В тази част РА е влязъл в сила, че за ревизираното лице не е възникнало основание за начисляване на ДДС по реда, разписан в чл. 86 от ЗДДС. Вписаният във фактура № 0000000052/31.08.2014 г. данък съответно се явява неправомерно начислен, но дължим на основание чл. 85 от ЗДДС. По изложените съображения, обжалваното съдебно решение като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводството - липса на анализ на доказателствата, липса на мотиви, свързани с доставката от "Т. С." ЕООД и предпоставките за възникване на право на данъчен кредит по нея, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да осъществи процесуалните задължения, съобразно разпоредбата на чл. 160 ДОПК, като съд по същество. При новото разглеждане на делото и постановяване на решението съдът следва да направи и изложи фактическите си изводи като извърши анализ на всички относими към спорните доставки от "Т. С." ЕООД към РЛ доказателства поотделно и съвкупност, и конкретно и безпротиворечиво да мотивира изводите си. При този изход на спора, разноските присъдени от първоинстанционния съд в полза на "Монтес" ООД следва да бъдат редуцирани до размер на 310 лв., като за остатъка до пълния размер на присъдените разноски от 550 лв., решението следва да бъде отменено. На данъчната дирекция следва да бъдат присъдени разноски за двете съдебни инстанции съобразно уважената част, а именно такива в размер на 1 102 лв. за всяка или в общ размер от 2 204 лв. В останалата част, досежно разноските следва да се произнесе съдът при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК. По изложените съображения Върховният административен съд, първо отделение