Решение № 3542 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 937/2016 г.

Решение № 3542 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 937/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДОДОП) гр. В., против решение № 2584 от 04.12.2015 г. на Административен съд гр. В. (АСВ), постановено по адм. д. № 1142/2015 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № Р-03-1402271-091-01 от 07.01.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 71 от 01.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. В.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на съда за наличие на реални доставки на строителни услуги от доставчиците "Дар" ЕООД, "Аутотренд" ЕООД и "Фамилия" ООД като счита, че са направени при несъобразяване с установената в хода на ревизията фактическа обстановка и при липса на логически анализ и преценка на доказателствата поотделно и в тяхната съвкупност (чл. 236, ал. 2 ГПК). Поддържа, че издаването на фактури и плащането по тях не са достатъчни да обосноват правото на приспадане на данъчен кредит (ДК). Счита за доказано, че доставчиците не разполагат с необходимата техника и персонал за извършване на СМР, не е доказано влагането на материали и транспортът им. Счита, че съдът неправилно е кредитирал свидетелските показания на лица, които са в трудово правоотношение с ревизираното лице (РЛ). Оспорва наличието на редовно плащане поради това, че представените касови бонове не се издадени от регистрирани ЕКАФП. Навеждат се доводи, че за ревизираните периоди доставчиците имат декларирани търговски обекти за хранене и магазини, т. е. за различна дейност. И трите дружества се представляват от едно и също лице Б. Х. Х., което е представител на още около 40 дружества, регистрирани на територията на цялата страна, голяма част от които са генерирали задължения в големи размери. Назначените при доставчиците строителни работници били едни и същи: Б. Х. Х., С. Д. С., М. Ю. М. и М. Н. К.

Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отхвърляне на оспорването и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Ответникът "Сириус - 49" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. В., ул. "Д." ..№..., оспорва касационната жалба чрез адв. Маринова и адв. Филипов. Поддържа, че съдът правилно е приложил ЗДДС в светлината на задължителното тълкуване, дадено на Директива 2006/112/ЕО от Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-18/13. Претендира разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА, при извършена ревизия за установяване на задълженията на "Сириус-49" ЕООД по ЗДДС за данъчни периоди от м. 07 до м. 10.2013 г., м. 03 и м. 04.2014 г. са установени задължения общо в размер на 100 865.58 лв. главница и 11 413.93 лв. лихви за забава в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на строителни услуги на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 9 и чл. 25 ЗДДС по фактури, издадени от "Дар" ЕООД, "Аутотренд" ЕООД и "Фамилия" ООД.

По отношение на доставчика "Фамилия" ООД приходните органи са съобразили, че има регистриран ЕКАФП с ФУ 3538716, но към датите на издаване на процесните фактури с получател "Сириус-49" ЕООД няма въведени данни за извършени плащания. Приели са, че не разполага с кадрова обезпеченост за осъществяване на строителни услуги и не е доказана такава и по отношение на предходния доставчик "И. 1" ЕООД. В публичния бюлетин на съобщенията по чл. 32 ДОПК "Фамилия" ООД било многократно издирвано и при справка в ПП СУП било установено, че има задължения в големи размери, формирани основно като задължения по РА за предходни периоди.

Аналогични съображения са мотивирали приходните органи да откажат право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на строителни услуги от доставчиците "Дар" ЕООД и "Аутотренд" ЕООД - липса на документи за извършени плащания, регистриран ЕКАФП с ФУ 3506288, респ. с ФУ 3454521, но без въведени данни за плащания към датите на спорните фактури, липса на кадрова обезпеченост, многократно връчване на съобщения по реда на чл. 32 ДОПК, установени задължения в особено големи размери по РА за предходни периоди и невъзможност предходните доставчици на "Дар" ЕООД - "Аутотренд" ЕООД, "К. В. К." ЕООД и "Полинекс" ЕООД (всички с представляващ Б. Х. Х.) и на "Аутотренд" ЕООД - "Дани строй комерс" ЕООД и "Фаста" ЕООД (с предходен представляващ Б. Х. Х.) да престират строителни услуги.

Допълнителни аргументи за отказа на правото на приспадане на ДК приходните органи са намерили в липсата на данни за притежавана от РЛ или доставчиците му техника за изпълнение на СМР, липса на данни за влагане на необходимите строителни материали и за транспорта им до обекта хотел "Сириус бийч". При извършена в хода на административното обжалване проверка е установено, че "Фамилия" ООД разполага с 6 работника, "Дар" ЕООД - с 2 лица, назначени на трудов договори и "Аутотренд" ЕООД - 4 лица на длъжност работник строителство, които не са достатъчни за изпълнението на огромния обем фактурирани строителни услуги при липса на данни за наемане на подизпълнители.

В заключение е прието, че "Сириус-49" ЕООД не е положил грижата на добрия търговец като не е взел всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него да проучи преките си доставчици с оглед на тяхната надеждност, тъй като и тримата доставчици били нови контрагенти на дружеството, които е логично да бъдат проучени, да се провери дали лицата, с които се контактува са надлежно оторизирани, да се определи човек, който да извърши договарянето и впоследствие за осъществява контрол по изпълнение на договореното.

В обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата форма и при спазване на процесуалните правила. За да отмени РА в обжалваната част съдът е приел, че е постановен при неправилно приложение на материалния закон. Приел е за установено, че между "Сириус-49" ЕООД в качеството му на възложител и "Фамилия" ООД, "Дар" ЕООД и "Аутотренд" ЕООД в качеството им на изпълнители са сключени договори, индивидуализирани в подробни описи за ремонт на обект хотел "Сириус бийч". СМР са извършени по зададено от възложителя техническо задание с материали и работници на изпълнителите. За да приеме, че са налице достатъчно доказателства за изпълнена строителна услуга съдът е кредитирал приета по делото и неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), съгласно която били налице първични счетоводни документи - авансови отчети и разходни касови ордери (РКО) за сумите, предоставени на подотчетното лице Д. Д., удостоверяващи извършени плащания към доставчиците. Изпълнените СМР се установявали от протоколите - образец 19 и не се оспорвали от приходните органи, които при проверка на място са установили наличието на СМР. Кредитирани са свидетелските показания на В. К. и Б. В. като точни, подробни и пълни показания на свидетели - очевидци на извършената дейност. Приел е за установено, че доставчиците са разполагали с необходимата материална, кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на строителни услуги. Съдът е съобразил даденото от СЕС тълкуване на Директива 2006/112/ЕО по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и по дело С-18/13 "М. П." ЕООД, за да приеме, че в случая липсват доказателства за наличие на данъчна измама.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона и като необосновано.

Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Правилни са основните доводи на решаващия съд, съобразени с практиката на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Следователно наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно цитираните норми на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T."). Именно в тази насока са доводите на приходните органи да откажат правото на приспадане - поради липса на реални доставки на строителни услуги, поради което съставените от двете страни по правоотношението документи (фактури, договори и приемо-предавателни протоколи) не отразяват реални стопански операции, а съставляват изкуствена конструкция, която не отразява реална икономическа дейност, а е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство чрез ползване на данъчен кредит, респ. ревизираното лице не е получило реална строителна услуга от издателите на процесните фактури.

Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Ето защо при доставките на услуги е относимо изследване, дали при възлагането й страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на услугата и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението.

Решаващият съд се е позовал на формалното наличие на договори и приемо-предавателни протоколи, но не е направил анализ на така представените доказателства. Следва да се отбележи, че във всички представени договори (броят на които съответства на спорните фактури, тъй като за всяка фактура има представен отделен договор) ревизираното лице "Сириус-49" ЕООД е посочено като изпълнител на възложени СМР, а тримата му доставчици като възложители. Дори да се касае за техническа грешка (доколкото в протоколите - обр. 19 качеството на страните е коректно посочено) с оглед броя на погрешно съставените документи (42 броя договори), за които се претендира да са съставени в период от близо една година от м. 07.2013 г. до м. 10.2013 г. и от м. 03. до м. 04.2014 г. и при които това обстоятелство не е установено, е указание само за документално оформяне на правоотношенията, без на същите да съответстват реални стопански операции.

Представените 42 броя договори са напълно еднотипни и по идентичен начин не съдържат уговорки относно вида, количеството и единичната стойност на СМР, а само обща приблизителна стойност без данни каква част от договорната цена е за труд и за материали. Липсата на уговорка относно предмета на "договорените" строителни услуги препятства извод за наличие на реални правоотношения с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на които се разменят конкретни взаимни престации. Съвпадението между посочена в договорите цена на СМР и тази по протоколите - обр. 19, без договорите да съдържат уговорки относно вида, количеството и единичната стойност на СМР, е указание единствено за документално оформяне на правоотношенията с цел постигане на съвпадение при цената. С това обаче не е изпълнено цитираното изискване по практиката на СЕС възнаграждението да представлява действителната равностойност на услугата, чийто размер предварително е определен според добре установени критерии. Остава неясно, как в един кратък период от време между подписване на договора и на актовете - обр. 19 са изпълнени значителни по обем СМР: 900 кв. м. боядисване на стени с латекс, 900 кв. м. боядисване на тавани с латекс и 900 л. м. боядисване на страници по акт от 05.03.2014 г. към договор от 01.03.2014 г.; 1800 кв. м. боядисване на стени и тавани с латекс и 924 л. м. боядисване на страници по акт от 06.03.2014 г. към договор от 03.03.2014 г.; 1368 кв. м. боядисване на стени и тавани с латекс, 618 кв. м. боядисване на тавани и 450 л. м. боядисване на страници по акт от 09.03.2014 г. към договор от 06.03.2014 г.; 1367 кв. м. боядисване на стени с латекс, 618 кв. м. боядисване на тавани и 449 л. м. боядисване на страници по акт от 11.03.2014 г. към договор от 08.03.2014 г.; 1140 кв. м. боядисване на стени, 510 кв. м. боядисване на тавани с латекс и 503 л. м. боядисване на страници по акт от 19.03.2014 г. към договор от 14.03.2014 г.; 404 кв. м. поставяне на тапети и 1518 кв. м. боядисване на тавани по акт от 24.03.2014 г. към договор от 18.03.2014 г.; 958 кв. м. сваляне на стар мокет, шпакловка и подготвяне на стаите за поставяне на нов мокет, поставяне на нов мокет и 285 л. м. поставяне на бордюр по акт от 26.03.2014 г. към договор от 21.03.2014 г.; 380 броя демонтирани вх...дни врати и врати на тоалетни помещения по акт от 03.04.2014 г. към договор от 31.03.2014 г.; по 935-940 кв. м. сваляне на стар мокет, шпакловка и подготовка за поставяне на нов и поставяне на нов мокет по акт от 04.04.2014 г. към договор от 01.04.2014 г.; по 630-640 кв. м. сваляне на стар мокет, шпакловка и подготовка за поставяне на нов и поставяне на нов мокет по акт от 08.04.2014 г. към договор от 05.04.2014 г.; по 700 кв. м. сваляне на стар мокет, шпакловка и подготовка за поставяне на нов и поставяне на нов мокет и 1386 л. м. поставяне на бордюр по акт от 28.04.2014 г. към договор от 23.04.2014 г.; по 390 кв. м. сваляне на стар мокет, шпакловка и подготовка за поставяне на нов и поставяне на нов мокет и 57.30 л. м. поставяне на бордюр по акт от 29.04.2014 г. към договор от 26.04.2014 г., т. е. само за един ден, тъй като предходният акт е от 28.04.2014 г. Прави впечатление, че страните дори не са променяли числата относно количеството "изпълнени" СМР по актовете - обр. 19: напр. едни и същи са цифрите по актовете от 05.03. и от 06.03.2014 г, от 09.03. и 2 броя от 11.03.2014 г.

Като се вземе предвид, че изпълнените СМР са на обект с голяма площ (хотелски комплекс на осем етажа според показанията на св. Карабашева) непосочването в актовете - обр. 19 къде точно са изпълнени "актуваните" дейности препятства извод за реалното им извършване, тъй като изключва каквато и да било конкретизация в приемането, респ. проверка дали не е налице дублиране на дейности. Не могат да се приемат стотици линейни и квадратни метри строителна дейност без конкретизация на помещенията, в които се изпълняват когато се касае за многоетажна сграда в хотелски комплекс.

По изложените съображения представените доказателства, нито установяват реално договорени по вид, количество и единична цена СМР, нито установяват тяхното приемане на конкретен строителен обект (помещение или етаж). На посочената липса на яснота относно възложени и приети СМР съответства извод за липса на реални доставки на строителни услуги. Не се намират по делото обсъжданите от първоинстанционния съд описи с индивидуализирани СМР за ремонт на обект хотел "Сириус бийч", както и зададено от възложителя техническо задание. Неправилно са кредитирани авансовите отчети и РКО за осъществени плащания без проверка на отразяването в счетоводството на РЛ. Липсата на оспорване на доказателства по реда на чл. 193 ГПК не освобождава съда от задължението да ги обсъди в тяхната съвкупност и съобразно доказателствената им сила.

Създаването единствено на документи, без на същите да съответства реално правоотношение е особено показателно при тези от тях, при които датата на акта - обр. 19 предшества датата на "сключване" на договора: напр. изпълнени 942 кв. м., 400 кв. м. боядисване на тавани с латекс, боядисване на стени с латекс, 618 кв. м. боядисване на тавани и 500.5 л. м. боядисване на страници по акт от 11.03.2014 г. към договор от 12.03.2014 г. (л. 167 и 168 от делото). Всички горепосочени доказателства касаят доставчика "Фамилия" ООД, но доказателствата за другите доставчици са идентични - съдържат същите данни за напасване на цифри помежду им без реална житейска възможност на така създадените документи да съответстват реални стопански операции.

Напр. по отношение на доставчика "Дар" ЕООД: актуване 15 броя обличане с кожа на табли на спални (без посочени размери), 15 броя претапициране на фотьойли без посочени размери на мебелите, вид, материал, качество или цвят на тапицерията, доставка и монтаж на 13 броя нощни лампи по акт от 10.10.2013 г. към договор от 06.10.2013 г. (без да е ясно, къде е изпълнено претапицирането и как е осъществен транспортът на мебелите). Напълно идентичен на предходния е предметът на актове от: 11.10.2013 г. към договор от 08.10.2013 г., от 14.10.2013 г. към договор от 09.10.2013 г., от 15.10.2013 г. към договор от 11.10.2013 г., от 17.10. към договор от 14.10.2013 г.; по акт от 21.10. към договор от 16.10.2013 г.; по акт от 22.10. към договор от 18.10.2013 г., по акт от 24.10. към договор от 20.10.2013 г., по акт от 25.10. към договор от 22.10.2013 г., от 29.10.2013 г. към договор от 24.10.2013 г., включващ допълнителна изработка на калъф за стол със същите съображения относно липсата на конкретизация по размери, качество, разцветка, място на изпълнение; от 30.10.2013 г. към договор от 24.10.2013 г. Остава неясно, защо през ден страните са сключвали договори и приемали изпълнението по тях с напълно идентични предмети без конкретизация на помещенията, в които се изпълняват СМР, на размери на мебелите, без никакви данни за качеството и количеството на използваните материали, което навежда на извод за липса на реални правоотношения.

Установените разминавания между датите на съставяне на актовете - обр. 19, предхождащи датите на "сключване" на договорите са категорично указание, че страните единствено са оформяли документално правоотношенията си, без на същите да съответстват реално изпълнени строителни дейности: напр. акт от 18.10.2013 г. към договор от 27.10.2013 г. (л. 261 - 262 от делото) относно ремонт на 55 броя ТВ инсталации, поставяне на 38 броя водомери, изграждане на ВиК инсталации в 20 броя бани, монтаж на 2 бойлера по 250 литра, монтаж на ел. табло и вентилационна шахта (без никакви индивидуализиращи данни за последните).

По идентичен начин, без всякаква конкретизация на вид, количество и единична цена на възложени СМР в договорите и без конкретизация на помещенията, в които са "изпълнени" актуваните СМР по актове - обр. 19, са доказателствата относно доставчика "Аутотренд" ЕООД. Напр. 1166 кв. м. гипсова шпакловка и 1166 кв. м. монтаж на лайсни (въпреки, че лайсните се измерват в линейни метри) са актувани по акт от 05.07.2013 г. към договор от 25.06.2013 г. Следващият договор от 03.07.2013 г. е сключен още преди да са приети СМР по акта от 05.07.2013 г. при неясен предмет на възложеното "гипсова шпакловка частично, фугиране дограмата на сградата, обръщане около прозорците". Актувани са 1286 кв. м. шпакловка и шкурене на подпухнала мазилка, 642 кв. м. фугиране на дограма и 196.70 кв. м. обръщане около прозорци, "изпълнени" само за пет дни от предходния акт - обр. 19. Липсата на яснота конкретно в кои помещения са изпълнени актуваните СМР препятства проверка за реалното им извършване, включително с оглед на евентуално дублиране на актуваните значителни обеми.

С акт от 15.07.2013 г. са актувани 1300 кв. м. фугиране на подове и тавани тераси и 740 кв. м. измазване на тавани по договор от 09.07.2013 г. С акт от 19.07.2013 г. са актувани 800 кв. м. шпакловка стени, 270 кв. м. демонтиране стъкла на парапети и 786.50 л. м. ремонт и подмяна на тръбна част по договор от 14.07.2013 г. С два акта от 19.08.2013 г. са приети СМР по монтаж и демонтаж на стъкла на парапети: по 340 броя по единия и 300 броя по другия, без никакви данни, къде точно са изпълнени с оглед проверка за дублирането им.

В разгара на летния сезон през м. юли и м. август 2013 г. се претендира с четирима работника да са изпълнени от "Аутотренд" ЕООД и следните СМР: 500 кв. м. поставяне на теракот пред басейн, 500 л. м. бордюр на стена покрай басейна, 600 л. м. фугиране, 500 кв. м. метална конструкция за сцена, 2500 лв. за поставяне на тента без индивидуализиращи данни за размери, изпълнение, материали, начин на калкулиране на цената, 736 л. м. нов парапет, 440 кв. м. слънцезащитен навес, 4280 лв. за поставяне на тента без индивидуализиращи данни, 250 кв. м. демонтаж на стара настилка пред басейна и 250 кв. м. подложка от бетон, 50 кв. м. изграждане на басейн на плажа, 150 кв. м. поставяне на стъклокерамични плочки, 100 л. м. лайсни, 1000 кв. м. боядисване на колони и стени, 309.80 кв. м. минерална зърнеста мазилка, 622 кв. м. зърнеста минерална мазилка по челата на терасите и 620.80 кв. м. зърнеста минерална мазилка по таваните на терасите. Липсата на конкретизация в актовете - обр. 19, къде точно са изпълнени "актуваните" СМР препятства извод за реалното им осъществяване.

Идентични са съображенията за актуваните СМР по протокол от 23.07.2013 г.: монтаж на 244 броя осветителни тела, 585 броя подмяна на стари с нови осветителни тела, ремонт и подмяна на 269 осветителни тела по терасите, ремонт и подмяна на 315 броя диодни тела. Липсва конкретизация, в кои помещения са монтирани телата, което препятства извод за реалност на дейността. Не е ясно, как с притежаваните от "Аутотрейд" ЕООД четири работници (вкл. управителите Б. Х. и С. С.) без данни за притежаваната от тях квалификация във връзка с изпълнение на електротехнически услуги, са изпълнени горепосочените значителни обеми СМР (общо 1098 осветителни тела и 315 диодни тела) в периода от "възлагането" им с договор от 17.07.2013 г. до приемането им на 23.07.2013 г.

Още преди да са изпълнени и приети предходните СМР с договор от 21.07.2013 г. са "възложени" следващите отново без посочване на количество и единична цена на СМР, без конкретизация на качеството и вида на необходимите материали. За период от 3 дни (от предходния акт - обр. 19 от 23.07.2013 г.) по акт - обр. 19 от 26.07.2013 г. са актувани: 104 кв. м. демонтаж на стара настилка, 104 кв. м. подложка от бетон, 104 кв. м. поставка на пресован бетон, 149.70 кв. м. подмяна на настилка пред входа на басейна и пътеките, изпълнени с претендираните 4-ма работника, вкл. управителя.

Напълно неоснователна е претенцията на ревизираното дружество за наличие на доказателства за плащане по спорните фактури, нито това се установява посредством приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Претендираните от лицето доказателства за плащане се състоят в съставени лично от него и подписани единствено от управителя Д. Д. (без подпис на касиер, счетоводител или друго материалноотговорно лице) авансови отчети или разходни касови ордери. Авансовият отчет е документ, с който подотчетно лице (например снабдител) отчита изразходването на авансово получени пари от каса. РКО е документ, който се използва за документиране изплащането на парични средства от каса на предприятие. Вещото лице единствено е констатирало съществуването на тези документи, но по никакъв начин не е проверило редовността на отчитането им чрез сметки 501 "Каса", 411 "Клиенти" и 401 "Доставчици", нито евентуалното им отразяване в касова книга на предприятието. Вещото лице изрично е посочило в съдебно заседание, че не е съпоставяло ордерите с воденото счетоводство. Съставените от лицето документи, удостоверяващи изгодни за него обстоятелства, нямат обвързваща съда материална доказателствена сила. При липсата на данни за извършени плащания от регистрираните на името на доставчиците ЕКАФП не може да се приеме за доказано наличието на плащане, макар последното да не е решаващо за извод за наличие на реални доставки. Липсват данни сумите по касовите отчети или ПКО да са предадени на представител на доставчиците. Следва да се отбележи, че част от сумите по авансовите отчети и РКО не съвпадат със сумите по спорните фактури, доколкото някои от тях удостоверяват теглени суми от касата на дружеството по няколко фактури, а и видно от справките към ССЕ платежните документи са издадени месеци след актуване на СМР. По изложените съображения са неоснователни доводите на ревизираното лице, че представените доказателства за плащане са указание за реалност на спорните доставки на строителни услуги.

Напълно необосновано решаващият съд се е доверил на свидетелски показания за изпълнените значителни обеми СМР, още повече, че показанията на свидетелите на твърде общи: "направи се ремонт като се започне от външната част, смени се настилката, изгради се малък басейн до самия плаж, смени се мокетът, направи се пълен ремонт на терасата, външна мазилка, обличане на дървените табли на леглата с кожа, смяна на нощните лампи на коридорите и на балконите" (св. К.) и св. В.: "смениха се мокетите, настилката на подовете, настилката на външния басейн, измазаха се вътрешните стени с латекс, терасите с фасаген, отремонтираха се тапети, облицоваха се мебели с кожа, смени се осветлението. Свидетелските показанията не съдържат необходимата конкретика, а и не могат в случая да заместят необходимостта от договореност между страните относно вида, количеството, точното място на изпълнение на СМР, единична цена, начин на актуване, плащане и други подобни, за които следва да са съставени писмени доказателства. Същите са с изключително ниско убеждаващо въздействие относно наименованието на фирмите, което лесно може да се наизусти по повод на съдебния процес.

Изцяло неоснователни са доводите на ответника по касация за неоспорване от приходната администрация на изпълнените на място СМР, констатациите за което били направени от ревизиращите органи от осъществен по време на ревизията на място оглед. Протокол за оглед не се съдържа в ревизионната преписка. Това се установява от посоченото на стр. 3 в РА във връзка с подаденото възражение по чл. 117, ал. 5 ДОПК: "посещение на ревизиращ екип не е описано в РД, тъй като предмет на спора не е дали има извършен ремонт, какъв е характерът на ремонта или на какъв етап е бил ремонтът към датата на посещението на екипа, а има ли доставка с получател "Сириус-49" ЕООД от доставчиците "Дар" ЕООД, "Аутотренд" ЕООД и "Фамилия" ООД".

Съвкупната преценка на представените в хода на ревизията писмени доказателства и събраните в съдебното производство не навежда на категоричен и несъмнен извод за реалност на спорните доставки на строителни услуги. Изпълнението на СМР не е договорено с необходимата конкретика относно вид, количество и единична стойност, приемането на СМР с протоколи - обр. 19 не е конкретизирано по място, доколкото се касае да еднотипно изпълнени СМР в многоетажен хотелски комплекс, налице са определени несъответствия между писмените доказателства, липсват данни за плащане, за вложени материали, за сторени разходи от доставчиците за труд или за изпълнени СМР, наличните данни за назначени при тях работници не съответстват на фактурирания обем СМР, липсват данни доставчиците да са осъществявали изобщо строителна дейност. Доставчикът "Фамилия" ООД е с адрес в гр. Д. и е извършвал търговска дейност в снек бак, супермаркет и щанд за хранителни стоки в гр. Д. "Аутотрейд" ЕООД е с адрес в гр. П. и е извършвал търговска дейност в газстанция в гр. П. "Дар" ЕООД е с адрес в с. Т., обл. В. и е извършвал дейност в сладкарница в гр. В., снек-бар в с. Е., барбекю и щанд в гр. В. За всеки от тях липсват данни за сторени разходи за закупуване на строителни материали или за изпълнение на СМР във връзка със спорните фактури. Липсват данни назначените работници да са пътували до строителния обект в к. к. "Св. Св. К. и Е.".

Всички тези обстоятелства представляват "обективни данни" по смисъла на цитираната практика на СЕС, въз основа на които приходните органи са навели доводи за наличие на злоупотреба и участие на самото ревизирано лице в данъчна измама. Същото не е получило строителна услуга от издателите на фактурите, въпреки това, чрез осчетоводяването й и включването й в СД и ДП за периода и претендирайки право на приспадане на ДК лицето претендира данъчно предимство, което не му се следва и за което не може да не знае, че не отразява реална доставка. След като е страна по съставените документи лицето не може да не знае, че същите не отразяват действителни събития от обективната действителност, а са съставени единствено за получаване на данъчно предимство чрез приспадане на ДДС. У. на ДК с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага знание у получателя, че упражнява неправомерно ДК. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, може да се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49). В тези случаи не е необходимо доказване от страна на приходните органи на субективния елемент на знание у получателя, тъй като самият той е участвал в съставянето на документите. Изискването за знание е относимо към случаите на реални доставки, при които са налице данни за извършена от някой от доставчиците по веригата измама, какъвто настоящият случай не е. След като Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T."), то установяването на липса на изпълнение от издателите на фактурите в съчетание с визираното по-горе съставяне и от двете страни по сделките на документи, които не отразяват реални събития от обективната действителност, навежда на категоричен и несъмнен извод за липса на реална доставка на услуги като материалноправно изискване за признаване на правото на приспадане на ДК.

Принципно верни са доводите на ревизираното дружество, почерпени от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "М. П." ЕООД, че обстоятелството, че доставчикът "не е разполагал с необходимите персонал, материали и активи" само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане. В своята практика относно тълкуването на чл. 63, чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО СЕС неотклонно приема, че следва да се извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да се определи, дали е налице право на приспадане: т. 37 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД, т. 57 и т. 63 от решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД, т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T.". В конкретния случай, отказът на ДК не е единствено поради липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците (макар при доставките на строителни услуги същите обстоятелства да са от изключителна важност), а е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото: неяснота относно предмета и начина на формиране на договорната цена за труд и материали по смисъла на цитираните решения на СЕС от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or и от 20.06.2013 г. по дело С-653/11, неяснота относно конкретното място, където са изпълнени услугите поради непосочването му, както в договорите, така и в ППП, посочените разминавания между документите, които допълнително разколебават доказателствената им стойност, липсата на плащане.

Допълнителен аргумент в подкрепа на горните изводи за липса на действителни отношения и реално разменени престации е вписаният в спорните фактури предмет "СМР по договор" без никаква допълнителна конкретизация на номер и дата на сключване на договора или на акта - обр. 19. Необходимото съдържание на фактурата е задължително и изчерпателно уредено в чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Процесните фактури не съдържат подобна конкретизация на обхвата и естеството на предоставените строителни услуги.

Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Логично е счетоводството на ревизираното лице да е водено изрядно, след като същото въз основа на спорните фактури претендира право на приспадане на ДК. Счетоводството обаче е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.

По изложените съображения и като е достигнал до извод за доказана реалност на спорните доставки на строителни услуги решаващият съд е постановил обжалваното решение при допуснати касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост, довела до неправилно приложение на материалния закон. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение по същество на спора за отхвърляне на оспорването.

При този изход на спора на касата следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3652.80 лв. за всяка от съдебните инстанции съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съобразно размера на отказаното право на ДК, или общо сума в размер на 7305.60 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,