Решение № 10482 от 28.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7486/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). С решение 833 от 21.05.2025 г. по адм. д. 445/2024 г. Административен съд - Ловеч (АС-Ловеч) е отхвърлил жалбата на "Агропродукт 21" ЕООД, ЕИК 206495492, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, [улица], [адрес], представлявано от управителя И. Т. П., против ревизионен акт (РА) Р-04001123000238-091-001/23.11.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) Велико Търново, потвърдена с Решение 22/27.03.2024 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Велико Търново. Срещу съдебния акт е подадена касационна жалба от "Агропродукт 21" ЕООД, чрез процесуален представител адв. Й. Панов от ВТАК, в която се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, касаторът поддържа, че изводите на съда са неправилни, тъй като същите са в противоречие с представените по делото доказателства (договори за наем на земеделска техника и др.), вкл. със заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) относно редовността на воденото счетоводство от търговеца. Според касатора е нарушен материалния закон, тъй като не са налице необходимите предпоставки за приложението на особения ред по чл. 122 от ДОПК, както и чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, тъй като разходът на гориво за специалната техника е използван за икономическата дейност на дружеството. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени на РА. Претендират се разноски. Ответната страна директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново, чрез ст. юрк. Е. Асенова, в отговор на касационната жалба, изразява становище за нейната неоснователност. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Ловеч е бил РА Р-04001123000238-091-001/23.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърдена с Решение 22/27.03.2024 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново, с който на "Агропродукт 21" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11 и м. 12/2022 г. общо в размер на 5 706, 91 лева. Данъчното производство е проведено по особения ред, поради наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 3, т. 4 и т. 5 ДОПК. Органите по приходите са приели, че по 36 бр. фактури за покупка на горива и резервни части не са представени документи, доказващи относимостта и връзката на покупките с извършвана стопанска дейност от дружеството, а същите са необходими за установяване на основата за облагане с ДДС. Ревизиращите органи са стигнали до извод, че за "Агропродукт 21" ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "АГРИНА" ООД; "АГРО КГ" ЕООД; "АГРО РЕМОНТ РЕЗЕРВ-98" ЕООД; "АУТО ПРО БЪЛГАРИЯ" ООД; "ДИЗЕЛОР" ЕООД; "ЕН ТИ EH-БЪЛГАРИЯ" ЕООД; ЕТ "А. Ч.-АЛЕВЕЛ"; "ЗЛАТЕКС" ООД; "ЗОДИАК ГРУП" ООД; "К. Н." ЕООД; "М. МДВ" ЕООД; "МИРАНГ" ООД; "ОРУДИЦА 2000" ООД; "СРЕДКОВ" ЕООД, "ДИЗЕЛОР" ЕООД и "МИРАНГ" ООД, за закупено гориво, конкретно посочени на стр. 21 от РД. Съображенията на органите по приходите се свеждат до това, че процесните покупки, по които е упражнено правото на данъчен кредит, не са използвани за извършване на облагаеми доставки, тъй като няма основание да се приеме, че същите са били вложени за икономическата дейност на ревизираното лице. При осъществената проверка относно законосъобразността на процесния РА съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законно установената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Фактическата обстановка по спора относно процесните фактури е описана подробно от административния съд на стр. 6- 9 от съдебния акт - л. 178 гръб 181 от делото. Решаващият съд е приел, че спорът между страните не е по фактите, а е изцяло правен, тъй като се отнася до приложението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, в случая дали процесните доставки на стоки горива и различни видове резервни части са използвани за целите на извършваните от ревизираното дружество облагаеми доставки или не са свързани с икономическата му дейност. След като е дал тълкувание на посочените разпоредби и чл. 68, ал. 1 и ал. 2 и чл. 69 от ЗДДС, обуславящи възникването на правото на приспадане на данъчен кредит, първоинстанционният съд е извел извод, че ревизираното лице носи доказателствената тежест за установяването на всички кумулативни материалноправни и процесуалноправни предпоставки, за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 от АПК. Административен съд - Ловеч е възприел констатациите на ревизиращите органи, че стоките по процесните 36 бр. фактури не са участвали в икономическата дейност на ревизираното дружество, което изключва правото на данъчен кредит по доставката на тези вещи, тъй акто "Агропродукт 21" ЕООД не е представил конкретни данни за кои точно облагаеми доставки на дружеството са ползвани горивата и резервните части, предмет на доставките. Цитирана е практика на СЕС (Решение от 25 юли 2018 г. на СЕС по дело C 140/17, т. 29; Решения от 5 юли 2018 г., по дело C 320/17, и от 3 юли 2019 г., по дело C 316/18; Решение на СЕС от 22 март 2012 година по дело C-153/2011, Решение от 11 юли 1991 г. по дело Lennartz, C-97/90, R., стр. I-3795, точка 8 и др.), както и практика на ВАС. Крайният извод на административния съд е, че оспореният РА е издаден в съответствие с изискванията на процесуалния и материалния закон, а жалбата на "Агропродукт 21" ЕООД е отхвърлена като неоснователна. Решението е валидно, допустимо и правилно. По делото няма спор от фактическа страна относно възникналите правоотношения между ревизираното дружество и издателите на процесните фактури с предмет покупка на горива и резервни части. Спорният въпрос съсредоточава около това приложени ли са законосъобразно ограничителните условия на разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС правото на данъчен кредит за получени облагаеми доставки на услуги е налице, когато услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. В нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС е предвидено, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Правилно и в съответствие с практиката на Съда на ЕС по дело С-153/11 и С-118/11, съдът е приел, че въпросът дали задълженото лице придобива стоката или услугата за целите на икономическата си дейност е фактически и подлежи на доказване във всеки конкретен случай. Правилен е и изводът му, че събраните по делото писмени и гласни доказателства не установяват използването на процесните стоки. В случая липсват доказателства за изразходването на закупените материални запаси и връзката им с експлоатацията на конкретно превозно средство (в случая се твърди наличието на наета земеделска техника), респективно за участието на тези превозни средства при извършването на дейността по занятие на дружеството и целта, за която е използвано. Съществуването само на първичен счетоводен документ (фактури)доказва единствено покупката на горива и резервни части, но не и дали и как същите са вложени в дейността на дружеството. Не се спори, че ревизираното лице извършва търговска дейност, изразяваща се в производство и реализация на непреработена селскостопанска продукция в качеството на регистриран земеделски стопанин. В отговор на първото ИПДПОЗЛ, със Заявление вх. 8319/29.03.2023 г. в ТД на НАП - Велико Търново са представени само копия на фактури за покупки, отразени в отчетните регистри по ЗДДС за ревизирания период, оборотна ведомост и главна книга, копия на договор за наем на земеделска техника от 01.03.2022 г., сключен с Д. П. С. и анекс към него, както и договор за наем на земеделска техника от 01.07.2022 г. с наемодател Стилимпрес ЕООД. Правилно АС-Ловеч приема, че твърденията за реално наета земеделска техника от "Агропродукт 21" ЕООД не са доказани, тъй като липсват документи за предаване на земеделската техника от сочените като наемодатели на "Агропродукт 21" ЕООД, не са издадени фактури от наемодателите, няма доказателства за направени плащания на договорената наемна цена, липсва отчитане на разходи при ревизираното дружество по процесните договори в съответствие със счетоводното законодателство, както и други доказателства за изпълнението на договорите. Това обстоятелство се потвърждава и от заключението на вещото лице по допусната ССчЕ, според което по счетоводните сметки на дружеството няма отразени наеми и плащания по тях. Наред с това, решаващият съд основателно отбелязва също така, че договорите за наем на земеделска техника са части диспозитивни документи и удостоверяват само, че страните, които са ги подписали, са направили изявленията, които се съдържат тях. Наред с това, безспорно е между страните, че е налице и сочената от ревизиращите органи свързаност на наемодателя и наемателя, като наемодателят Д. П. С. е син на И. П. - управител на "Агропродукт 21" ЕООД, а управител и едноличен собственик на капитала на наемодателя "СТИЛИМПРЕС" ЕООД е С. П. С., който също е син на И. П. и упълномощено лице от нея, което безспорно улеснява изготвянето на всякакъв вид двустранно подписани документи между тях. Не на последно място, в счетоводството на "Агропродукт 21" ЕООД няма заведени транспортни средства (в представените оборотни ведомости и главна книга няма счетоводни сметки, чрез които да са отчитани превозни средства, земеделска техника и др.), а дружеството изрично е декларирало в представената справка по образец, че няма собствени/наети превозни средства. Най-сетне, от представените от дружеството декларации-справки за съотношението на оборотите за целите на чл. 92, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е видно, че всички приходи от стопанска дейност за 2022 г. са в месец 07.2022 г., а процесните фактури са от последващи дати (м. 11 и м. 12.2022 г.), което също може да се приеме за индикация, че направените покупки не са свързани със стопанската дейност на ревизираното дружество. Неоснователни са доводите в касационната жалба за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила по преценка на доказателства. Ползването на вещта за дейността на стопанския субект е положителен факт от обективната действителност, наличието на същия игнорира приложението на цитираната правна разпоредба. Поради и това тежестта на неговото доказване е на данъчно-задълженото лице, както вече беше посочено. Правилно АС-Ловеч отбелязва, че обратното твърдението, че вещта не е ползвана в икономическата дейност е съждение, твърдение на отрицателен факт, поради което на проверка подлежи това, дали при неговото му изграждане са спазени правилата на формалната логика. В случая твърдението, че е налице хипотезата по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, която възпрепятства възникването на правото на данъчен кредит, е изградено на база на анализ на представени от задълженото лице доказателства, както и събрани допълнително в хода на ревизията. При условията на чл. 37, ал. 4 ДОПК от факта на непредставянето на конкретни данни за кои точно облагаеми доставки на дружеството е ползвана земеделската техника (респ. гориво и резервни части), е изграден изводът, че тя не е участвала в икономическата дейност на лицето и това изключва правото на данъчен кредит по доставката на вещта. Настоящият съдебен състав възприема изводите на АС-Ловеч, че ревизионното производство основателно е проведено по особения ред, предвиден в чл. 122, ал. 1, т. 3, т. 4 и т. 5 от ДОПК. Обратно на твърденията в касационната жалба, в заключението на вещото лице по приетата ССчЕ се посочва изрично, че счетоводството на касатора не е водено редовно. От счетоводството на Агропродукт 21" ЕООД не са представени справки или др. данни относно това за коя земеделска техника са ползвани горивото и резервните части по процесните фактури. Действително, както посочва и вещото лице, от приложените документи става ясно, че гориво е закупувано, но докъде е достигнало това гориво и за коя техника, не може да се установи. Твърденията в касационната жалба за наличието на кадрова обезпеченост на търговеца за експлоатация на земеделска техника са неоснователни. В случая касаторът се позовава на Свидетелство за тракторист-машинист трети клас 155083 от 19.06.1979 г., издадено на И. П. от СПТУ по селско стопанство [населено място], обл. Ловеч (а оттук и предполагаемата възможност това лице да управлява земеделска техника). В случая не се спори, че дружеството няма назначени лица по трудов договор през 2022 г., както и че не са подавани справки по чл. 73 от ЗДДФЛ. Представено копие на Свидетелство не е актуално, тъй като съгласно чл. 32, ал. 2 от Наредба 1 от 15 февруари 2019 г. за условията и реда за обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за работа със земеделска и горска техника и условията и реда за издаване на удостоверение за регистрация на учебни форми за тяхното обучение, свидетелството за правоспособност за работа с техниката се издава за срок 10 години, а от инициирано запитване до ОДМВР Ловеч е предоставен отговор, че И. П. не притежава категория "Ткт". Настоящият съдебен състав възприема доводите на касатора, че представеното свидетелство, макар и с изтекъл срок, може да индикира наличие на основни умения и намерение за извършване на дейност със земеделска техника, но това е ирелевантно за правния спор по изложените аргументи за приложимост на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за законосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на вещото лице по ССчЕ. Настоящият касационен състав споделя извода на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към мотивите в обжалвания съдебен акт. По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение като логически обосновано и постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника правно основание чл. 161, ал. 1 ДОПК претендира разноски в размер на 870,69 лева, като по отношение на посочения размер се сочи като правно чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа. От страна на процесуалния представител на касатора не е направено възражение за прекомерност на претендираното от ответника юрисконсултското възнаграждение, а съдът не намира основание да го коригира и с оглед решение на СЕС по дело С-438/22. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение