Решение № 9409 от 27.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8852/2010 г.

Решение № 9409 от 27.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8852/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, против решение № 1191/29.04.2010 г., постановено по адм. дело № 1578/2010 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отменено Становище за наличие или липса на основание за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ с ФР Германия № 2524-10-105#6/11.09.2009 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът неправилно е приел, че са налице условията за прилагане на СИДДО между ФР Германия и България. Поддържа, че услугите са извършвани от място на стопанска дейност по смисъла на § 1, т. 5 ДР ДОПК, тъй като са свързани с конкретен обект - проектирането, изграждането и монтажа на вятърни турбини и изграждане на съответната инфраструктура, който е едно цяло в технически, търговски и географски аспект, затова и дейността на жалбоподателя е свързана с определена географска точка, където този обект е разположен. Неправилно също така съдът е приел, че не е изпълнен критерия за регулярност или продължителност на дейността, тъй като според данните по делото изграждането на обекта е продължило осем месеца, а предвид съображенията от българска страна по отношение на т. 17 от Коментара на Модела за СИДДО, не следва да се прилага тълкуването по посочената точка от коментара. По съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено, а вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Нотус Енерджи План Гмбх & Ко. КГ", със седалище и адрес на управление във ФР Германия, Потсдам, представлявано от пълномощника адв. Гинка Табанска, оспорва жалбата. В писмен отговор по жалбата се излагат подробни съображения за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отменено по жалба на "Нотус Енерджи План Гмбх & Ко. КГ" Становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО с ФР Германия № 2524-10-105#6/11.09.2009 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, офис "Средни данъкоплатци и осигурители", потвърдено с решение № 1783/17.12.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София. Съдът е върнал преписката на ТД на НАП гр. София за издаване на нов административен акт съобразно дадените указания по тълкуването и прилагането на закона. За да постанови това решение съдът е приел, че обжалваното становище е издадено въз основа на искане по чл. 137, ал. 1 ДОПК с вх. № 10-53-03-3798/15.07.2009 г. за прилагане на СИДДО между България и ФР Германия за предоставяне на данъчно облекчение в размер на 17602,47 лв., представляващо данък при източника съгласно чл. 195, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО за 2009 г., произтичащо от доходи в размер на 176024,70 лв., платени на германското дружество "Нотус Енерджи План Гмбх & Ко. КГ" от българското дружество "Ей и Ес Гео Енерджи" ООД, произтичащи от възнаграждение по договор за надзор от 13.03.2009 г. Становището за липса на основание за прилагане на СИДДО, е постановено в резултат на преценката на компетентния орган, че доходите са реализирани от място на стопанска дейност по смисъла на § 1, т. 5 ДР ДОПК, § 1, т. 2 ЗКПО и чл. 5, ал. 1 СИДДО между България и ФР Германия и затова не е изпълнено условието по чл. 136, т. 3 ДОПК. Съдът е приел за установено, че е сключен договор за надзор на проект "Каварна" от 13.03.2009 г. между "Ей и Ес Гео Енерджи" ООД като възложител и "Нотус Енерджи План ГмбХ & Ко. КГ" като надзорник, като предмета на договора е свързан с надзора, консултациите и поддръжката касаещи изграждането и административните изисквания по договорите, във връзка с намерението на възложителя да проектира, изгради, притежава и експлоатира за собствена сметка и разноски вятърна електроцентрала с номинална мощност 158 мегавата, състояща се от 52 вятърни турбини, инсталирани на 105 метрови кули и свързаната с тях ел. инфраструктура и други съответни съоръжения върху терен, нает от дружеството на територията на селата Свети Никола и Българево, Община Каварна. Съгласно чл. 2.1 от договора обхвата на услугите, които следва да изпълни надзорника е подробно описан в Приложение А към договора. В приложението е предвидено, че надзорникът следва да проучи техническите спецификации на разделите за описания на работите на отделните договори с изпълнителите, като следва да наблюдава, надзирава и координира изпълнението на допълнителните работи, както и връзките с доставчика на турбините; уговорено е също да надзирава връзките между изпълнителите на допълнителните работи и купувача на електроенергия по договора за покупка на електроенергия. Предвидено е изготвяне на отчетни документи от страна на надзорника, както и задължение за присъствие на срещи поне веднъж на две седмици за обсъждане хода на съпътстващите работи и всички възникнали проблеми, както и на ежеседмични срещи за координация на работния план. Съдът е обсъдил представения договор от 26.09.2008 г. за изкупуване на електрическа енергия, сключен между "Ей и Ес Гео Енерджи" ООД и "Национална електрическа компания" ЕАД; както и справка за служителите, ангажирани с услугите и справка за времето на пребиваване на територията на България във връзка с изпълнението на проекта, като от въз основа на приложения списък е установил, че инж. Рико Кох е бил в страната за периода от 23.03.09 г. до 31.03.09 г. - общо 9 дни; инж. Андреас Гилмайер е бил в страната през различни периоди, общо 113 дни, инж. Петер Хелвиг е бил през различни периоди общо 37 дни; дружеството е посочело, че планираната продължителност за извършване на услугите е 8 месеца. Сключено е допълнение от 25.11.09 г. към договора за консултантски услуги на проект "Каварна", съгласно който германското дружество предлага следните услуги - организация и контрол на тестовата фаза на съоръжения за генериране на вятърна енергия, свързване към електропреносната мрежа, пътища за достъп, трафопост, контактна мрежа. При преценката дали доходите са реализирани от място на стопанска дейност съдът се е позовал на определенията, дадени в § 1, т. 5 ДР ДОПК, § 1, т. 2 ДР ЗКПО и чл. 5, ал. 1 СИДДО между България ФР и Германия, като е приел, че за да е налице място на стопанска дейност чуждестранното лице трябва да отговаря на следните кумулативни изисквания: 1. определено място, от което да извършва стопанска дейност - място на управление, клон, търговско представителство, регистрирано в страната, офис, кантора, ателие, завод, работилница и др. помещения, пространство или вещи, фиксирани към определена географска точка; 2. дейността да няма подготвителен или спомагателен характер, а да представлява икономически процес, който е насочен към реализиране на приходи и 3. регулярност или продължителност на дейността. Според съда е установено, че осъществената дейност представлява стопанска дейност, насочена към получаване на проходи, но не са изпълнени другите две условия. В тази връзка съдът е изложил, че неправилно в обжалваното становище е прието, че услугите са пряко свързани с конкретно местоположение, тъй като били свързани със строителството и монтажа на вятърните турбини и изграждането на съответната инфраструктура към тях. Съдът се е позовал на нормата на чл. 5, ал. 3 СИДДО, която предвижда, че строителство или монтаж е място на стопанска дейност само ако продължителността му е продължила повече от 12 месеца, като е приел за неоснователно възражението на дирекция ОУИ" основано на изразената от България позиция по тълкуването на чл. 5, ал. 3 от Модела на СИДДО. Според съда в СИДДО няма споразумение относно дейностите и видовете услуги, за които ще се прилага чл. 5, ал. 3, поради което е недопустимо България едностранно да тълкува приложното поле на тази клауза от спогодбата. Съдът е изложил, че са извършени технически услуги с консултантски характер и предвид описанието на дейностите в договора, не може да бъде определено конкретно място за осъществяване на възложените с договора услуги. Приел е също, че не е изпълнено и условието за регулярност и продължителност на осъществяваната дейност, тъй като според представената справка за лицата, осъществяващи описаните в договора услуги е видно, че същите са пребивавали през определени периоди на територията на България, но не постоянно - общо за период по-малък от шест месеца. Съдът е отбелязал също, че тази справка, както и приложените към нея доказателства, не са обсъдени от органите по приходите. По съображения в този смисъл съдът е приел, че германското дружество отговаря на всички изисквания по чл. 136 ДОПК, налице са материалноправните предпоставки по чл. 7, ал. 1 СИДДО и процесните възнаграждения с източник в България, които не са реализирани чрез място на стопанска дейност, следва да бъдат обложени само в Германия. Направил е извода, че обжалваното становище за липса на основание за прилагане на СИДДО е незаконосъобразно, поради което го е отменил и предвид естеството на акта е върнал преписката на административния орган да се произнесе по същество съобразно дадените указания по тълкуването и приложението на закона. Така постановеното решение е правилно. Съдът е обсъдил подробно и последователно събраните по делото доказателства и доводите на страните, въз основа на което е направил обосновани и правилни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. От фактическа страна не съществува спор по делото, като релевантните факти и обстоятелства са правилно установени от съда и отразени в мотивите на съдебното решение, възпроизведени накратко по-горе. Безспорно е установено, че е сключен договор за надзор на проект "Каварна" от 13.03.2009 г. /според титулната част на договора, същият е сключен на 15.02.2009 г., но за дата на подписването, в края на договорите, наред с подписите на представляващите страните, е посочена датата 13.03.2009 г./, между "Ей и Ес Гео Енерджи" ООД като възложител и "Нотус Енерджи План Гмбх & Ко. КГ" като надзорник, като предмета на договора е свързан с надзор, консултиране, координация, проверка на техническа документация, във връзка с проектиране, изграждане и експлоатация на вятърна електроцентрала с номинална мощност 158 мегавата, състояща се от 52 вятърни турбини, инсталирани на 105 метрови кули и свързаната с тях ел. инфраструктура и други съответни съоръжения върху терен на територията на селата Свети Никола, Хаджи Димитър, Поручик Чунчево и Българево, Община Каварна. Подробното съдържание на услугите е описано в Приложение А към договора, като в строителния надзор са включени всички работи, съгласно договорите за допълнителни работи, включващи изграждане на пътища за достъп до площадките за вятърните турбини и установките за крановете, изграждане на основите на вятърните турбини, монтаж на вътрешната електрическа мрежа, електроинсталационни работи и т. н.; включено е също надзираване на връзките между изпълнителите на допълнителните работи и купувача на електроенергия и т. н. По делото не се спори също относно изпълнението на услугите от страна на "Нотус Енерджи План Гмбх & Ко. КГ", както и относно дейностите и времето, през което са извършени и лицата, които са ги осъществили. Спорът по делото е правен и е свързан с преценката дали доходите от германското дружество са осъществени от място на стопанска дейност в България, което представлява условие по чл. 136, т. 3 ДОПК, изключващо приложението на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. При отговора на този въпрос първоинстанционният съд правилно се е позовал на определението по § 1, т. 5 ДР ДОПК за място на стопанска дейност, към което препраща и разпоредбата на § 1, т. 2 ДР ЗКПО. В б. "а" на посочената разпоредба, "място на стопанска дейност" е дефинирано като определено място /собствено, наето или ползвано на друго основание/, посредством което чуждестранното лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като примерно са изброени - място на управление, клон, търговско представителство, регистрирано в страната, офис, кантора, работилница, склад и т. н. Според чл. 5, ал. 1 от Спогодбата между НР България и ФР Германия за избягване на двойното облагане на дохода и имуществото, ратифицирана с Указ № 2766 на Държавния съвет от 07.09.1987 г., в сила от 21.12.1988 г., отм. от 21.12.2010 г., приложима за доходите, получени през 2009 г., "място на стопанска дейност" означава определено място, чрез което предприятие упражнява, цялостно или частично, стопанската си дейност, като в ал. 2 е посочено, че "място на стопанска дейност" обхваща по-специално: място на ръководство, филиал, бюро, фабрика, ателие, мина, находище, каменоломна или друго място за използване на природни ресурси. В ал. 3 е предвидено, че строителство или монтаж е място на стопанска дейност само ако продължителността му е повече от 12 месеца. Безспорно е, че осъществяваната дейност от германското дружество е стопанска дейност и същата няма подготвителен или помощен характер, като в касационната жалба е направено изрично изявление в този смисъл. Дейността не е осъществявана от място на стопанска дейност, тъй като не е налице конкретно определено място, посредством което да се осъществява стопанската дейност. Самото присъствие на предприятието на определено място не означава, че това предприятие разполага с това място. За да се приеме, че конкретно място /определено пространство/, представлява място на стопанска дейност, то е необходимо това място да бъде фиксирано, т. е. да бъде установено на определено място и да има постоянен характер. В конкретния случай, предвид естеството на дейностите, които са осъществени в изпълнение на услугите, така както са описани в договора и издадените фактури, се налага извода, че дейностите са осъществени на различни географски обособени места. Не може да бъде споделено становището, изразено в касационната жалба, че цялата територия, на която са разположени вятърните генератори и съответната инфраструктура, следва да се приемат за една географски обособена точка. Касае се за 152 вятърни турбини, разположени на различни точки в землищата на няколко села в община Каварна, поради което не може да се приеме, че тази територия представлява една географска точка. Освен това, изпълнението на част от услугите като проучване на техническите спецификации, следене на графика и координиране, консултиране и т. н. не предполага осъществяване от едно обособена точка /помещение, офис и т. н./, а освен това обективно не е установено съществуването на такова място /собствено, наето, предоставено за ползване от друго предприятие или лице или ползвано на каквото и да било основание/. За да се приеме, че е налице определено място, от които се осъществява дейността, то това място на дейност трябва да бъде "фиксирано", т. е. то трябва да бъде установено на определено място и да има постоянен характер. В тази връзка следва да се отбележи и периода на пребиваване на служителите на германското дружеството в страната във връзка с изпълнението на задълженията по договора, според представената справка и писмените доказателства, общият престой на тримата служители в страната е около 160 дни, през различни периоди от време. Правилна е преценката, че не е налице място на стопанска дейност и съобразно критерия за продължителност на осъществяваната дейност. Предметът на договора между "Ей и Ес Гео Енерджи" ООД и "Нотус Енерджи План Гмбх & Ко. КГ" включва дейности по надзор, консултации, координиране и др., касаещи проектирането, изграждането и експлоатацията на вятърна електроцентрала, състоящ се от 52 вятърни турбини, инсталирани на кули и свързаната с тях инфраструктура. Тези дейности безспорно са свързани със строителство и продължителността ми е обвързана от продължителността на самия строителен процес на съответния обект. Затова следва да се приеме, че тези дейности представляват част от строителния процес, поради което за тях е приложима разпоредбата на чл. 5, ал. 3 от СИДДО между България и ФР Германия. Следва да се отбележи, че в т. 17 от коментара към чл. 5 на Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие /ОИСР/, който се използва при тълкуване на разпоредбите на СИДДО и от България, е посочено, че планирането на място и надзорните дейности при издигането на сгради са предмет на ал. 3, която предвижда, че строителен или монтажен обект ще представляват място на стопанска дейност, само ако тяхната продължителност надвишава 12 месеца. В последното изречение от същата точка на коментара е посочено, че държавите, които желаят да променят текста на разпоредбата, за да осигурят друго разрешение, могат да го направят в двустранната си спогодба. В СИДДО между България и Германия не е включено изключение от това разбиране, наред с това Германия като чл. на ОИСР не е направила бележки по коментара към чл. 5, ал. 3 от Модела. Настоящият състав споделя становището, че не се налага различно тълкуване на чл. 5, ал. 3 СИДДО, от това, което е дадено в т. 17 от Коментара към Модела на СИДДО, въпреки че България е изразила позиция по Коментара към чл. 5 от Модела, записана в т. 22 от Позициите на държави, нечленки на ОИСР, според която България не поддържа тълкуването, дадено в т. 17 от Коментара и е на мнение, че планирането на място и надзора върху строителството на сграда, когато се извършва от друго лице, не са обхванати от ал. 3 на този член, освен ако това изрично не е предвидено. След като в двустранната спогодба не е направено изрично уточнение относно обхвата на услугите, които попадат в приложното поле на чл. 5, ал. 3 от Спогодбата, а наред с това Германия не е направила резерви или бележки по Модела или Коментара към чл. 5, ал. 3 от Модела, то не може да бъде възприето едностранното стеснително тълкуване на приложното поле на разпоредбата, което е направено от България в изразената позиция. По изложените съображения, както и в съответствие с характера и предназначението на дейностите, свързани с координация, консултиране, надзор на строителни дейности, настоящият състав приема, че същите представляват дейност, свързана със строителство и монтаж и за тях намира приложение разпоредбата на чл. 5, ал. 3 от СИДДО между България и Германия. В конкретния случай дейностите са продължили по-малко от 12 месеца, поради което не е изпълнено посоченото в спогодбата условие и не е налице място на стопанска дейност. Предвид изложеното доходите не са реализирани от място на стопанска дейност в България и не е налице отрицателното условие по чл. 136, т. 3 ДОПК за прилагане на СИДДО. Като е достигнал до същите изводи първоинстанционният съд е постановил правилно решение и поради това че не са налице касационни основания за отмяна същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за настоящото производството. Ответникът по касационната жалба е претендирал разноски, но не е представил доказателства за направени разноски пред настоящата инстанция, поради което такива не следва да бъдат присъждани. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,