Решение № 10730 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6621/2015 г.

Решение № 10730 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6621/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу Решение № 705 от 06.04.2015 г. по адм. дело № 2325/2014 г. на Административен съд - Пловдив /АСП/, с което е отменен Ревизионен акт № 161304427/14.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 457 от 10.05.2014 г. на и. д. Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП /ОДОП/, с който е ангажирана отговорност на К. Р. Р. по чл. 21 от ДПК (отм.) и чл. 19 от ДОПК за установени задължения по ревизионен акт № 160800465/27.06.2008 г.; ревизионен акт № 1600900999/18.11.2009 г. и ревизионен акт № 1600901216/30.12.2009 г., издадени на "РУСИЯН" ЕООД и ревизионен акт № 261001990/14.09.2010 г., издаден на "КАДОСТРОЙ" ЕООД, в общ размер 108 510,15 лв, ведно със съответните лихви, като ОДОП е осъдена да заплати на К. Р. Р. съдебни разноски. Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения при преценка на фактите и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба са изложени твърдения, че са налице всички елементи от фактическите състави на чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19, ал. 1 ДОПК. Касаторът иска обжалваното решение да бъде отменено. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - К. Р. Р. не взема становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока, от надлежна страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт № 161304427/14.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 457 от 10.05.2014 г. на и. д. Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП /ОДОП/, с който е ангажирана отговорност по чл. 21 от ДПК (отм.) и чл. 19 от ДОПК за установени задължения по ревизионен акт № 160800465/27.06.2008 г.; ревизионен акт № 1600900999/18.11.2009 г. и ревизионен акт № 1600901216/30.12.2009 г., издадени на "РУСИЯН" ЕООД и ревизионен акт № 261001990/14.09.2010 г., издаден на "КАДОСТРОЙ" ЕООД, в общ размер 108 510,15 лв, ведно със съответните лихви. Установените задължения на двете дружества по посочените ревизионни актове са по ЗДДС и ЗКПО за периода 2002-2010 г. Безспорно е установено, че К. Р. е едноличен собственик на капитала, управител и представляващ "РУСИЯН" ЕООД за периода от 07.03.2002 г. до 09.06.2008 г. и едноличен собственик на капитала, управител и представляващ на "КАДОСТРОЙ" ЕООД за периода от 17.03.2008 г. до 25.09.2012 г. Съдът е описал подробно установените на дружествата задължения, както и констатациите във връзка с тях, че за ревизираните периоди счетоводството на двете дружества не отговаря на изискванията на Закона за счетоводството; че не са издавани фактури за облагаеми доставки, респективно доставките не са декларирани и не е начисляван ДДС; че неправомерно е ползвано право на приспадане на данъчен кредит или че такова право изобщо не е възникнало за съответното ревизирано лице; че някои издадени фактури не отговорят на изискванията на Закона за счетоводството, че не са подавани ГДД за част от ревизираните периоди, в резултат на тези действия не са събрани задължения по ЗДДС и ЗКПО за ревизирания период. Органът по приходите е приел, че с действията си К. Р., в качеството на управител на двете дружества е укрила факти и обстоятелства относно извършените доставки, по които съответното дружество е изпълнител и не е отразила облагаеми доставки, за които следва да се начисли и внесе данък за съответния данъчен период; че е укрила факти и обстоятелства относно действителния размер на подлежащия на внасяне в бюджета ДДС. Образувани са производства по принудително изпълнение срещу двете дружества. Има наложени обезпечителни мерки, но липсват активи-движими и недвижими вещи, собственост на дружеството. Органът по приходите е приел, че е налице обективна несъбираемост на задълженията на дружеството и за това в хода на ревизията е ангажирана отговорност на К. Р. по чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19 ДОПК за установени задължения по посочените ревизионни актове. При тези фактически обстоятелства, съдът е приел за установено от правна страна, че не са налице предпоставките на чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19, ал. 1 от ДОПК за ангажиране отговорността на К. Р. Посочил е, че е налице разлика във фактическите състави, обуславящи отговорността на дружеството от тази на управителя му, следователно и отлика в предмета на доказването при установяването на задълженията с РА от този, при осъществяването на който би отговарял управителят. Съдът е изтъкнал, че не е установена субективната страна на нарушението, тъй като не са представени доказателства за това, че К. Р. е била наясно относно смисъла и значението на действията си /в случая - бездействието си/, предвиждала е неговите последици и е искала или допускала настъпването на тези последици. Според съда липсват и доказателства за причинна връзка между евентуално укритите данни и неудовлетвореното вземане, както и за това, че органите по приходите са предприели всичко необходимо за събиране на вземанията си към основния длъжник. Констатирано е също, че в ревизионния акт и решението на ОДОП липсват мотиви за имущественото състояние на ревизираното дружество както в ревизираните данъчни периоди, така по време на ревизионните производства по издаването на РА, така и след това. Поради това съдът е счел, че не е установено по категоричен начин, че дружествата не са изпълнили впоследствие установени данъчни задължения единствено поради укриване от страна на управителя на факти при декларирането по ЗДДС. Освен това е прието, че не са представени и достатъчно доказателства, че органите по приходите са предприели всичко необходимо за събиране на вземанията от основния длъжник. Съдът е изложил и съображения, че мотивите и изводите на друг орган по приходите, изградени в друго ревизионно производство, са непротивопоставими на ревизираното лице в производството за реализиране на отговорност по чл. 19 от ДОПК. Влезлият в сила Ревизионен акт, с който са установени задълженията на дружеството, на което ревизираният е бил управител през ревизирания период, обвързва ревизията по чл. 19 от ДОПК единствено по отношение на размера на данъчните задължения, подлежащи на събиране. Отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за чужди задължения изисква установяване с допустимите от закона доказателствени средства на твърдените от органа по приходите факти. Първоинстанционното решение е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да се остави в сила. Отговорността по чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19 ДОПК е лична и се осъществява при специални хипотези. Двете норми са с различни фактически състави, поради което във всеки случай следва да се установят предвидените от закона предпоставки. Разпоредбата на чл. 21 ДПК (отм.) установява особен вид отговорност за физическите лица, които имат качеството на управител или членове на органи на управление на юридическите лица. Тази отговорност може да бъде осъществена само при наличие на фактическия състав, посочен в двете алинеи на чл. 21 ДПК (отм.) - ал. 1 "членовете на органите на управление на юридическите лица отговарят лично, неограничено и солидарно с длъжника за неизпълнени данъчни задължения на юридическото лице в случай, че са укрили факти и обстоятелства, които по закон са били длъжни да обявят пред данъчната администрация, или не са изплатили безспорно данъчно задължение и активите на юридическото лице са намалели през този период" и ал. 2 "отговорността по ал. 1 е за неплатените данъчни задължения в рамките на намалението на активите на юридическото лице за периода между възникването на задълженията и установяването на обстоятелствата, водещи до отговорността". С разпоредбата на чл. 19 ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лица, управляващи задължени за данъци, осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. Кумулативно необходимите предпоставки за това са: лицето да има качеството на орган на управление или управител на задължено лице, към момента за който са установени публичните задължения за последното; да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител; и/или да са извършени недобросъвестно плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото юридическо лице; вследствие на това поведение, да не могат да бъдат събирани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Настоящият съдебен състав намира, че в случая е безспорен само първият от елементите на всеки от фактическите състави - ревизираното лице да е било управител на търговско дружество. По силата на чл. 141, ал. 2 ТЗ управителят на търговското дружество го представлява, организира и ръководи дейността му. Ревизираното лице е имало качеството управител в периода на възникване на задълженията. На него като субект на посочената лична отговорност обаче е непротивопоставимо единствено установеното с РА на дружеството. Аргумент в тази посока е разликата във фактическите състави, обуславящи отговорността на дружеството от тази на управителя му, която предполага отлика на предмета на доказването при установяването на задълженията с РА от този, при който би отговарял управителят - за него са последиците от несъбирането на задължението по причина на укриването на данни. По делото не е доказана и причинно-следствена връзка между поведението на ревизирания субект и несъбраните публични вземания. Законът изисква поведението на управителя да е единствената причина за невъзможността да бъдат събрани публичните вземания. В случая не е доказано, че именно действията/бездействията на управителя са станали причина за несъбирането на задълженията. Този извод не се променя поради позоваването на органите по приходите на присъда № 65/03.06.2010 г., която, макар това да не е посочено в касационната жалба, е издадена по нохд № 999/2010 г. на Пловдивски окръжен съд. Впрочем, в касационната жалба е упоменато наличието на присъда, без във връзка с нея да се изтъкват конкретни касационни основания, като например необсъждането на тази присъда или обстоятелството, че мотивите към нея не са събрани като доказателство. От една страна, за да се приеме приложимост на чл. 300 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК следва да има идентичност между изпълнителното деяние, описано в присъдата и действията, съставляващи основание по за определяне на данъчни задължения на ревизираното лице на основание чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19 ДОПК. С посочената присъда Камелия Русенова е осъдена за конкретни деяния - избягване на данъчни задължения в особено големи размери, чрез потвърждаване на неистини в 14 писмени декларации по ДДС /деклариране на размер на данъка, различен от установения в наказателното производство/. Избегнатите данъчни задължения по присъдата обаче са повече от два пъти по-малки от тези, описани в РА. Освен това нито едно от деянията по присъдата не е обвързано с данните, описани в оспорения РА и РД като основание за възникване на отговорността по чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19, ал. 1 ДОПК, нито фактите, установени с присъдата са отнесени по някакъв начин към фактическата обстановка, установена с РА. Вместо това в процесния РА изцяло са преповторени констатациите по ревизионните актове на дружествата, с които именно е обоснована и отговорността на Р. Мотивите на присъдата не са представени по делото. Данните от присъдата, без да са приложени мотивите, при липса на оплакване за процесуални нарушения при попълване на доказателствения материал и при липса на съответни констатации и в самия РА не могат да бъдат отчетени от данъчния съд, тъй като не е посочено по кои задължения за данък и лихви са отнесени. Нещо повече, такива фактически констатации не могат да бъдат направени за първи път от касационната инстанция, а касаторът не е поискал делото да бъде върнато на първата инстанция за изясняване на фактическата обстановка. На следващо място, в актовете на приходните органи липсват данни за имущественото състояние на ревизираното дружество, както в ревизираните данъчни периоди, така по време на ревизионните производства по издаването на РА, така и след това. Установяването на тези обстоятелства е от значение, за да може да се направи сравнение между имущественото състояние на дружеството преди твърдяното и евентуално деяние по укриване на факти и обстоятелства, и след това. За дружество, което не е разполагало с активи, парични средства и не е извършвало реална стопанска дейност, т. е. по начало не може да изпълнява задълженията си поради финансовото си състояние, трудно може да се докаже, че не е изпълнило впоследствие установени данъчни задължения единствено поради укриване от страна на управителя на факти при декларирането по ЗДДС. Органът по приходите не е доказал с какво имущество е разполагало лицето по чл. 14, ал. 1 от ДОПК към момента на започване и по време на провеждане на ревизионното производство срещу него. След като не са реализирани фактическите състави на чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19, ал. 1 ДОПК, не може да се реализира отговорността на ревизираното лице. В настоящия случай, в тежест на органа по приходите е да докаже всички елементи на тези състави като основание за реализиране на отговорност. При процесуалната пасивност на органа по приходите, съдът правилно е приел за ненастъпили недоказаните факти от описания фактически състав. Предвид всичко изложено, първоинстанционният съд правилно е отменил РА, поради което решението му следва да остане в сила. Ответникът по касация не претендира разноски, поради което такива не му се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,