Решение № 13876 от 10.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4529/2020 г.

Решение № 13876 от 10.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4529/2020 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е касационна жалба, подадена от Р. Михайлов, лично и в качеството си на едноличен търговец с наименование ЕТ "ВОЛКАН-2013-Р. МИХАЙЛОВ", гр. Кърджали, чрез процесуалния си представител адв. Н. Маргаритов, срещу решение № 40/10.02.2020 г. и решение № 45/18.02.2020, постановени по адм. дело № 178/2019 г. по описа на Административен съд Кърджали, с което е отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионен акт /РА/ № Р-16000918002565-091-001/14.11.2018 г, издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 227/10.04.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив. Касаторът твърди наличие на касационни основания по в чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението в оспорената му част. Оспорва изводите на съда за реализирани и неотчетени приходи от продажби на стоки за периода 2013 г. -2015 г., съответно наличие на укрити приходи, като счита, че чрез съдебно-почерковата експертиза успешно са оспорени писмените доказателства, представени от трето неучастващо в процеса лице – "Еконт експрес". Иска отмяна на обжалваното решение и вместо него постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да се отмени ревизионния акт ведно със законовите последици. Претендира заплащане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – Директор на дирекция "ОДОП" Пловдив, чрез процесуални си представител гл. юрск. Стоянова, в писмена защита претендира за неоснователност на касационната жалба, както и за заплащане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението, на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт /РА/ № Р-16000918002565-091-001/14.11.2018 г, издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 227/10.04.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив, с който на Р. Михайлов, с ЕТ "ВОЛКАН-2013-Р. МИХАЙЛОВ", са установени задължения в общ размер на 46 022, 16 лв. главница и 7 746, 67 лв. лихви, включващи както следва: 1) допълнително начислен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. 2) ДДС за период 29.06.2016 г. - 31.03.2018 г. 3) осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и здравно осигурителни вноски за период 2013 г. - 2017 г. С първоинстанцонното решение е отхвърлена жалбата на Р. Михайлов срещу посочения РА. Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да отхвърли жалбата срещу РА, съдът е приел, че през ревизирания период физическото лице е извършвало търговска дейност по продажба на стоки (завивки, чаршафи, одеала, платове, текстил), изпращани чрез куриерска фирма "Еконт експрес" ООД до адрес на получател или до офис на "Еконт експрес" ООД, като съгласно констатациите на приходните органи, за продажбите не са издадени документи и не е отчетен приход, доколкото за периода от 2013 г. до 2016 г., няма данни за подадени ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Прието е, че лицето е извършвало дейност редовно, по занятие, свързана с покупко-продажба на стоки, като търговец. От страна на "Еконт експрес" ООД, дружество предоставящо куриерски услуги, са представени писмени обяснения и един брой CD (съдържащ справка в табличен вид и сканирани документи - заверени снимки на РКО и пощенски записи) с придружително писмо за представяне на документи, информацията от които е анализирана и обобщена в Справка № 1 към РД за периода 1.01.2016 г. до 31.12.2017 и Справка № 2 01.01.2012 г. до 31.12.2015 г. След анализ на данните за изпратените пратки чрез куриерската фирма и изплатените от нея суми на ревизираното лице от наложен платеж, са определени брутните приходи на лицето по години, като по данни от куриерското дружество се констатират получени от ревизираното лице суми по наложен платеж за периода от м. 06.2013 г. до м. 12.2015 г. общо в размер на 48 742, 88 лв.; за времето от 1.01.2016 г. до 31.12.2017 г. – 228 986 лв. Предвид фактите и установените обстоятелства, съдът е счел, че са били налице предпоставките за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, като е споделил изводите на ревизиращите за наличие на хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК. Позовавайки се на данните от свалените информационни файлове, предоставени на CD от "Еконт експрес" ООД и съдържащи справка в табличен вид за всички извършени доставки на пратки в полза на ревизираното лице, както и информация за начина на изплащане на събраните суми и парични преводи, както и сканирани документи, е приел за доказано, че за процесните ревизирани периоди лицето е осъществявало продажби на стоки по занятие и е извършвало дейност като търговец, от която е реализирало установените в РД приходи от продажби. Счел, е че данните съставляват годно доказателствено средство по смисъла на чл. 54 ДОПК. Приел е, че са налице достатъчно данни за факти и обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и съответно в доказателствена тежест на РЛ е да обори фактическите констатации в РА и РД за предадени от него стоки и съответно за получени парични преводи за периодите на ревизията, представляващи основа за облагане с допълнителен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ – като едноличен търговец и за облагане по ЗДДС предвид достигане на облагаем оборот 50 000 лв. към 31.05.2016 г., както и за начисляване на допълнителни ЗОВ. Във връзка с открито производство по оспорване на изпратените от "Еконт експрес" ООД заверени копия на товарителници, е проведена основна и допълнителна съдебно-почеркова експертиза, чието заключение според съда не оборва констатациите на приходните органи. В тази насока е съобразил действието на презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА, до доказване на противното, като е изложил, че ревизираното лице не ангажира необходимата пълнота от доказателства, с които успешно да опровергае, посредством проведено пълно насрещно доказване нормативно установената материална доказателствена сила на ревизионния акт, а обратното, събраните в хода на административното и съдебното производство доказателства сочат, че фактите в РА са точно установени. Като е анализирал приложимите разпоредби на ЗДДФЛ, ЗДДС и КСО, съдът е приел, че конкретния размер на облагаемата основа и дължимите данъци са също правилно определени в РА. По тези мотиви е отхвърлил жалбата на лицето. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Възникването на данъчно задължение предполага реализиран доход от дружеството, който да е с източник неговата търговска дейност. Касационната инстанция намира, че в ревизионното производство не са приложени, а и пред съда не са представени годни писмени доказателства, от които да е видно предаването на конкретни стоки и получаването на сумите, предмет на ревизионния акт. Основателно е възражението на касатора в тази насока. Фактическите констатации в ревизионния акт са направени въз основа на получените данни от трето неучастващо в процеса лице - "Еконт експрес" ООД, но само в табличния им обобщен вид, при липса на първичните доказателства – товарителници относно изпращането на стоки и РКО. Констатациите на приходните органи се основават на файл, представен на оптичен носител, изготвен от "Еконт експрес" ООД, съдържащ информация за всички пощенски и куриерски пратки с изпращач ревизираното лице и данни за начина на плащане на събраните суми и парични преводи. Допълнително в ревизионното производство са представени по електронен път копия на разходни касови ордери, показващи изплащане на наложен платеж. Принципът за обективност по чл. 3, ал. 3 от ДОПК изисква истината за фактите да се установява по реда и със средствата, предвидени в този кодекс. В хода на ревизията и пред съда не са събрани по надлежния процесуален ред документите, въз основа на които се твърди, че ревизираното лице е получило доходи от продажби на завивки, чаршафи, одеала, платове, текстил – товарителници, разходни касови ордери и разписки за изплатени суми. Само въз основа на данните от таблици, представени от трето лице – "Еконт експрес" ООД, без да са събрани по надлежния ред документите, въз основа на които са съставени, не може да се приеме, че е доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи от продажби на стоки, чрез куриер. Необосновано първоинстанционният съд е счел, че фактическите констатации в РА, направени въз основа на получените данни от третото лице "Еконт експрес" ООД, са достатъчни, за да се приеме, че лицето е реализирало твърдените приходи от продажби. Тези констатации в случая не почиват на събрани по съответния ред първични документи и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи въз основа на тях се явяват неверни. В случая съдържащите се в дисковете товарителници и документи за плащане не представляват и електронни документи, тъй като в дисковете се съдържат снимки на посочените документи. В хода на съдебното производство са приети представените от "Еконт експрес" ООД копия на товарителници за изпращане на пратки от ревизираното лице чрез куриерското дружество. Същите са оспорени откъм истинност, като административният съд е задължил третото неучастващо лице да представи оригиналите на товарителниците. В отговор на отправеното по реда на чл. 192 ГПК искане, на 4.11.2019 г., "Еконт експрес" ООД е заявило, че исканите документи са унищожени, но се представят оригинали на разходни касови ордери. Последните, заедно с копията на товарителниците, са обект на изследване от назначената съдебно-почеркова експертиза. Независимо от констатациите за съответствие на подписите и изписването на имената на ревизираното лице в част от изследваните обекти, заключението на съдебно-почерковата експертиза не обосновава категоричен извод за получени от ревизираното лице суми по доставки. Експертът е констатирал, че копията на товарителници в том IV са нечетливи и не могат да бъдат обект на изследване. За тях, настоящият състав счита, че по никакъв начин не могат да бъдат обвързани с ревизираното лице. Съгласно обяснението на куриерската фирма, на стр. 980, том III, за куриерски и пощенски услуги няма опция за търсене по ЕГН, а само по телефонен номер и имена, като е възможно да има съвпадение с други лица със същите имена, както и да има други лица, различни от Р. Михайлов, използвали зададения телефонен номер. Изложеното обосновава извод за недоказаност на факта на изпращане на стоки от ревизираното лице за твърдените пратки, описани във файловете, представени на CD и свързани с нечетливите копия на товарителници, както и получаването на плащане с наложен платеж за тях, съответно успешно е проведено оспорването на тяхната автентичност по реда на чл. 193 ГПК. Не без значение е, че видно от придружителното писмо от "Еконт експрес" ООД, на стр. 1416, том I, таблиците са изготвени въз основа на електронната база данни, в която търсенето е на база клиентски картон на лицето, като за критерий е заложен телефонния номер, който както изрично отбелязва третото неучастващо по делото лице, може да е използван от друг потребител. Невъзможността за извършване на проверка на истинността на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи по спора. Относно четливите копия на товарителници и РКО, пресъздадени на снимки, в допълнителното заключение по съдебно-почерковата експертиза се посочват тези, в които нито името, нито подписа са изпълнени от ревизираното лице. За останалите, независимо, че съгласно експертизата подписите и ръкописното изпиване на имената върху тях са положени от ревизираното лице, същите не могат да бъдат приети за годно доказателствено средство при липса на оригинали на писмените документи, по мотиви, изложени по-горе. Представените от "Еконт експрес" ООД с писмо от 04.11.2019 г. оригинали на РКО са много малък брой - едва 8, поради което само въз основа на тях не може да се направи извод за всички многобройни получени суми, предмет на ревизионния акт, а същевременно и не доказват причината, поради която ревизираното лице е получило вписаните в тях суми, т. е. не се доказва, че получените суми са свързани с осъществени продажби на стоки, които и да се отнесат към някои от разпечатаните копия на товарителници. Необосновано съдът е счел, че фактическите констатации в РА, направени въз основа на получените данни от третото лице "Еконт експрес" ООД, но само в табличния им обобщен вид, при липса на първичните доказателства – товарителници относно изпращането на стоки и РКО – относно изплащането на сумите по наложен платеж, не са оборени. Видно и от експертизата, констатациите на приходните органи не почиват на каквито и да било първични документи и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи въз основа на тях се явяват неверни. От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделката, каквито документи не са нито таблицата, съдържаща се в технически носител, нито самия технически носител. В случая не е налице хипотезата на чл. 184 ГПК, представяне на електронен документ, тъй като релевантните за спора документи – товарителници и РКО не са електронни, поради което разпечатването им на хартия също не би променило доказателствената им тежест. В случая релевантните документи е следвало да бъдат представени на хартиен носител в оригинал или заверен препис. Предвид горното, по делото не са представени документи, въз основа на които да може да се направи категоричен извод за наличието на укрити приходи. Само въз основа на таблици, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи и съда. По разноските: При този изход на спора в полза на приходните органи не се дължат съдебни разноски. В полза на ревизираното лице следва да се присъдят разноски съобразно представените доказателства за извършването им, както следва: в размер на 1 320 лв. за първа съдебна инстанция, от които 50 лв. държавна такса за образуване на делото пред АС-Кърджали, 720 лв. адвокатски хонорар съгласно договор за правна защита и 550 лв. депозит за основна и допълнителна съдебно-почеркова експертиза; в размер на 430 лв. за държавна такса за касационната инстанция. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение