Решение № 109 от 6.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5569/2016 г.

Решение № 109 от 6.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5569/2016 г., VIII о., докладчик председателя Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Уебмедия" ООД, чрез законния си представител Н. И., срещу решение № 1391/01.03.2016 г., постановено по адм. д. № 10327/2014 г., по описа на Административен съд -гр. С. /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Николова излага становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 2121310381 от 22.04.2014 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на НАП /ТД на НАП/ С., потвърден с Решение № 1640 от 11.09.2014 г., издадено от директора на Дирекция "ОДОП" - С., в частта с която са определени задължения по ЗДДС на "Уебмедия" ООД за довнасяне в размер на 54 304,06 лв. и лихви за забава общо в размер на 21 256,68 лв., вследствие отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от "Д. В." ЕООД, "Таурус 64" ЕООД, "АБВ Плюс" ЕООД, "Н. Т. Г. 09" ЕООД, "Б. Ф. С." ЕООД, "Алустайл" ЕООД, "Филкомерс 75" ЕООД, "Бултрейд" ЕООД, "Мантра" ЕООД, "Бад трейд" ЕООД, "Даяна спорт-59" ЕООД, и "Универс строй комерс" ЕООД, На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. Правото на данъчен кредит е отказано в хода на ревизията на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за доставки на стоки и услуги от посочените доставчи, като в мотивите на обжалвания съдебен акт, съдът подробно е изложил мотиви досежно всеки от процесните доставчици. За установено от фактическа страна съдът е прил, че предмет на доставките по процесните фактури са: консултантски услуги, изработване на рекламни материали, изработка на интернет портали, интернет страница, дизайн на сайт, домейн, хостинг услуги, продажба на сайт, изработване на банер, SEO оптимизация, IT услуги и др., като предвид разнообразието и спецификата на търговския оборот не е достатъчно само издаването на фактура. На първо място съдът е приел, че не са представени доказателства, че доставчиците разполагат с кадровата и техническа обезпеченост да изрешат съответните услуги или да доставят процесната стока, като всички, с изключение на "Таурус 64" ЕООД, не са представили доказателства в указания им срок, във връзка с връчени по реда на чл. 32 от ДОПК Искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължени лица. Относно доставчика "Д. В." ЕООД съдът е приел, че са представени договор и фактура, от които не се установява как е извършена услугата - осигуряване на бъдещи клиенти. Обсъдил е доказателствата установяващи факта, че дружеството извършва икономическа дейност - търговия на дребно в специализирани магазини с други стоки, некласифицирана другаде, бръснаро- фризьорски и козметични услуги, поправка и ремонт на лични вещи, като липсват доказателства за реално плащане по фактурата, доколкото издадени касов бон по фактурата е издаден от фискално устройство регистрирано на името на търговец различен от доставчика и процесните фактури не са отразени в счетоводството на доставчика. Относно доставчика "Таурус 64" ЕООД съдът е приел, че предмет на доставката по комисионен договор отново е осигуряване на бъдещи клиенти, като плащането е по приложени фискални бонове. Приета е липса на реална доставка на услуга поради факта, че от обясненията на представителите на три от дружествата, посочени в приемо-предавателен протокол за извършена работа, се установява, че същите не са използвали посредник при подписването на договор с жалбоподателя. При дружеството- доставчик са работели две лица на длъжности - продавач консултант и технически изпълнител и не на последно място за установено съдът е приел, че процесния договор не е подписан от лице, оправомощено да представлява дружеството, тъй като е с нов управител от към момента на подписването на договора. По идентични съображения съдът е приел, че не се установява реалност на доставките относно доставчика "Универс строй комерс" ЕООД. Обсъдени са приетите по делото договор, фактура, платежни нареждания и протокол за приемането на извършената работа с предмет - намирането на бъдещи клиенти, като от обясненията на управителите на дружествата, посочени в протокол за приета за извършена работа, при сключването на договор с жалбоподателя за изработването и поддръжка на интернет сайт, се установява, че не са използвали посредник, а информацията за доставчика е от собствено интернет проучвания. Работещите при доставчика, съдът е приел, че са в сфера - строителство на жилищни и нежилищни сгради, което е косвено доказателства за липса на реална доставка на процесните услуги. Относно доставчиците "Н. Т. Г. 09" ЕООД, "Бултрейд" ЕООД, "Мантра" ЕООД и "АБВ Плюс" ЕООД, съдът е възприел изцяло извода на органа по приходите, а именно, че предмет на доставките са услуги по дизайн, предпечат на билборд, брошура, 2D и 3D визуализация и услуги по договор. Не е представен договор, а в представените приемо-предавателени протоколи, относно доставчика "Н. Т. Г. 09" ЕООД, не е посочена цена на услугата, а основанието за съставянето на протокола е вече издадена фактура. Относно "Бултрейд" ЕООД е установено, че шест от издадените фактури са с предмет на доставката "по договор", а в една от фактурите е посочено "изработка на визуализация на 2D обекти". Не са представени договор, приемо-предавателни протоколи, или други документи, съпътстващи доставката, от които да се установят конкретни извършени дейности, срокове, стойност, както и начин на формирането й. Относно доставчика "АБВ Плюс" ЕООД съдът е обсъдил представените фактури, приемо-предавателни протоколи и фискални бонове към тях, като е приел, че отразеното в протоколите е, че жалбоподателят приема доставка на техника без възражения за качеството, а всъщност са описани дейности, отнасящи се до дизайн и изработка на сайтове, рекламно видео, винили, предпечат и печат на различни видове печатни рекламни материали, предназначени за клиенти на ревизираното дружество. Липсват данни за конкретен вид на рекламните материали, на които според договора доставчика следва да изработи дизайн, като не се установява предназначението на рекламните материали - относно популяризиране дейността на ревизираното лице ли са използвани или за негови клиенти. Представените от жалбоподателя рекламни материали и изображения в предоставените CD, съдът е приел, че правилно в хода на ревизията е прието, че обективират резултати от извършени услуги от страна на самото ревизирано лице по отношение на негови клиенти. На следващо място съдът е приел, че липсват доказателства относно реалното придобиване на рекламните материали - място на предаване, лица извършили доставката, транспортни и др. документи, придружаваща доставката. Относно доставчика "Н. Т. Г. 09" ЕООД, с предмет на доставката - предпечатни обработки и графичен дизайн, съдът е приел, че не са представени договор, приемо-предавателни протоколи или други документи, съпътстващи доставката, от които да се установят конкретни извършени дейности, срокове, стойност, както и начин на формирането й. По отношение на доставчика "Бултрейд" ЕООД в една от фактурите е записан предмет изработка на визуализация на 2Д на обекти, а в останалите фактури е посочено - по договор. По делото липсва договор, във връзка с които са изготвени процесните фактури, както и доказателства във връзка с извършената работа предмет на оспорените фактури. Относно доставчика "Мантра" ЕООД, с предмет на доставката - дизайн на рекламни материали, съдът е приел, че са представени договор и приемо - предавателен протокол, но липсват доказателства за извършено плащане, като процесните услуги изискват необходимост от кадрови и технически капацитет, с което разполага дружеството възложител-жалбоподател. Не на последно място съдът е приел, че липсват доказателства за вида и начина на извършване на услугата. Относно доставчиците "Филкомерс 75" ЕООД и "Даяна спорт-59" ЕООД, съдът е приел, че установено, че предмет на доставката са изработване на рекламни материали, като от ревизираното лице са представени договори за изработка на рекламни материали, протоколи за предаване на изработените продукти, касови бонове от ЕКАФП за извършено разплащане. Липсват доказателства относно конкретния вид дейности, осъществени от доставчиците при получаване на услугите, предвид факта, дружеството-жалбоподателя е специализирано в дейността печат на рекламни материали. На следващо място съдът е установил противоречива информация, съгласно договора от 01.03.2012 г., размера на платена сума и конкретните рекламни материали. Договора и съпътстващия го документ са подписани от лице без представителна власт по отношение на доставчика, като липсват доказателства относно реалното придобиване на рекламните материали. По една от фактурите плащането е извършено от ЕКАФП, регистриран в НАП от друго дружество и процесните фактури не са осчетоводени при доставчика. Установено е, че от "Даяна спорт-59" ЕООД са декларирани сключени трудови договори с лица на длъжности продавач-консултант, товаро-разтоварач, нискоквалифициран работник в областта на общественото хранене, т. е. несвързани с предмета на доставката. Относно доставчика "Б. Ф. С." ЕООД съдът е приел за установено, че предмет на доставката е "по договор", като не е представен договор и/или други, съпътстващи доставката документи, както и доказателства за извършено разплащане. При проверка в информационния масив на НАП е установено, че процесната фактура е отразена от доставчика в дневника за продажби, но като издадена на друго дружество. По отношение на доставчика "Алустайл" ЕООД, с предмет на доставката: рекламни материали по спецификация, съдът е приел, че не са представени доказателства относно предаване, съхраняване, транспортиране на стоките, лица, извършили доставката, произход на стоката, както и относно извършено разплащане. Фактурата не е отразена в дневника за продажби; към датата на издаване на фактурата в дружеството няма назначени лица по трудов договор; декларирана е основна дейност - производство и монтаж на алуминиева дограма. Относно доставчика "Бад трейд" ЕООД съдът е приел, че за доказаване на на доставката са представени договор за почистване и поддръжка на офис от 07.01.2012 г., като фактурата не е отразена в дневника за продажби и липсват доказателства относно конкретни извършени дейности, кои лица са ги извършили, има ли подизпълнители, както и документи относно извършено разплащане. От приетите и неоспорени от страните ССчЕ, съдът е приел, че не се оборват изводите на органа по приходите за липса на реални доставки на стоки и услуги, тъй като наличието на счетоводно отразяване на издадени фактури не удовлетворява изискването за пълно доказване наличието на реална доставка, доколкото фактурите могат да бъдат "безналични", "безстокови". В този смисъл съдът се е позовал на решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела № С-80/2011 и С-142/2011. Създаването на счетоводни документи и отразяването им в счетоводството на дружеството не е равнозначно на реалност на доставката. Освен редовно водено счетоводство и създадените счетоводни документи (които като частни документи нямат обвързваща съда доказателствена сила), трябва от съвкупната преценка на целия събран по делото доказателствен материал да следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно от съда са обсъдени всички събрани по делото доказателства и въз основа на анализа им поотделно и в съвкупност са установени правилно фактите по делото, които изцяло се възприемат от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. В тази насока липсват и конкретни доводи в касационната жалба. В последната единствено се обсъждат доказателства във връзка с последващата реализация на услугите. Както многократно е приемал ВАС, данните за последваща реализация на стоките или услугите са допълнителен, но не водещ аргумент, за наличие на реална доставка. В случая още в хода на ревизионното производство е установена липса на реалност на процесните услуги, тъй като дружеството-касатор разполага с технически възможности и кадрови потенциал само да ги извърши, за разлика от неговите доставчици. Предмет на доставките по процесните фактури са: консултантски услуги, изработване на рекламни материали, изработка на интернет портали, интернет страница, дизайн на сайт, домейн, хостинг услуги, продажба на сайт, изработване на банер, SEO оптимизация, IT услуги и др., като същите съвпадат с извършваните от касатора дейности. За част от доставчиците са представени само договор и фактура, от които не се установява как е извършена услугата - осигуряване на бъдещи клиенти. Данните в представения протокол за приемането на извършената работа с предмет - намирането на бъдещи клиенти, е опроверган от обясненията на управителите на дружествата, посочени в протокол за приета за извършена работа. За друга част са представени приемо-предавателни протоколи и договори, но посочените в тях данни са недостатъчни за да се конкретизират услугите, респективно начина на определяне на цената на същите. За част от фактурите не може да се установи, как е определена цената на рекламните материали- каква част от уговорената цена са материалите и каква услугите. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Действително наличието на договор може да бъде заместено само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Следва да се разграничи дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата, тъй като последната за доказването не изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя. В ЗДДС и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, не установява реално предаване на родовоопределени вещи. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая към част от фактурите са представени приемо-предавателни протоколи и договори, но както беше посочено в мотивите на настоящото решение, тези данни са недостатъчни за да се определи конкретния вид дейности, т. е. конкретизация на услугите, респективно начина на определяне на цената на същите. За част от фактурите не може да се установи, как е определена цената на рекламните материали- каква част от уговорената цена са материалите и каква услугите. Като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, следва да бъде оставена без уважение поради липса на конкретизиране на размера. Съгласно мотивите на ТР № 6/13 г., по т. д. № 6/12 г. на ОСГТК на ВКС, съгласно чл. 80 ГПК страната, която е поискала присъждане на разноски, представя на съда списък най-късно до приключване на последното заседание в съответната инстанция, като спор в практиката възниква в случаите, когато в съдебното производство е направен само един разход. В конкретния случай ответната страна претендира един разход, който съгласно мотивите на същото решение може да е инкорпориран в жалбата или исковата молба, като част от нея. В конкретния случай искането е направено в съдебно заседание, без да е конкретизирано по размер, а евентуално се има предвид минималния по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. При липса на представен списък и преди всичко конкретен размер на претенцията, същата е неоснователна. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,