Решение № 15240 от 19.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1576/2013 г.

Решение № 15240 от 19.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1576/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ и на ЕТ "Стройинвест - Пламен Петков" със седалище и адрес на управление: гр. Чипровци, ул. "Чипровска комуна" № 18, подадена чрез процесуалния му представител адв. Пелов, против решение № 585/27.11.2012 г. на Административен съд - Велико Търново /АСВТ/, постановено по адм. д. № 577/2010 г. С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново решението се обжалва в частта, му в която е отменен и изменен Ревизионен акт № 1200-900333/27.04.2010 г. Твърди се, че в обжалваната част решението е незаконосъобразно, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съдът е основал крайните си изводи изцяло и само на изслушаните по делото съдебно-технически експертизи /СТЕ/, заключения по които не са преценени правилно. Частните документи, представени по делото, са оспорени в съдебно заседание по отношение автентичността на подписите, положени от името на дружеството - доставчик и относно тяхната достоверност. В рамките на откритото производство по оспорването им жалбоподателят, който носи доказателствената тежест, не е извършил никакво доказване. Съдът не е обсъдил установеното с Ревизионния доклад /РД/ наличие на кадрова и техническа обезпеченост на жалбоподателя да извършва строителство, което е и основната му икономическа дейност. Това обстоятелство се потвърждава от представените от жалбоподателя в съдебното производство 2 броя удостоверения. Не е доказано начисляване на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Претендира се отмяна на решението в обжалваната част, както и в частта, в която ответникът по делото е осъден да заплати разноски в размер на 1537 лв. и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на ЕТ "Стройинвест - Пламен Петков", както и присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Заявява се алтернативно искане да се върне делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, ако бъдат констатирани съществени процесуални нарушения. Ответникът по касационната жалба - ЕТ "Стройинвест - Пламен Петков" оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Пелов и заявява претенция за присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. ЕТ "Стройинвест - Пламен Петков" обжалва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА. Излага доводи за неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Същите се свеждат основно до следното: Неправилност на извода на съда, че РА не е нищожен като издаден от некомпетентен орган и допуснати нарушения на процесуалните правила. При извършването на насрещните проверки ревизиращите органи са подходили формално; Неправилност на извода на съда, че РА е законосъобразен, тъй като липсва реалност на доставките. Трите съдебно-счетоводни експертизи /ССЕ/ и трите СТЕ потвърждават, че решението в обжалваната част е неправилно. Неправилно са преценени издадените РА на доставчиците, които са влезли в сила и с които корекции на данъчните основи на продажбите не са извършени, както и сключените между страните договори; Неправилно съдът е игнорирал решението на ЕСПЧ по делото "Булвес" АД срещу България. При непризнаване на разходите, финансовият резултат /ФР/ следва да бъде коригиран със съответстващите им приходи, установени от ССЕ; Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в съответните оспорени части, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново-оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Русева по съображения, изложени в писмен отговор и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 1200-900333/27.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в обжалваните му части с решение № 288/1.07.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното лице не е признато право на приспадане на данъчен кредит: 1. за данъчния период м. ноември 2005 г. по две фактури, издадени от "Реус" ЕООД, с предмет СМР; за данъчните периоди м. декември 2005 г. и от м. февруари до м. декември 2006 г. по 25 фактури, издадени от "Балкан трейд груп" ЕООД с предмет СМР и транспорт с мотиви за недоказани доставки на услуги и настъпило данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС (отм.), начислен ДДС от доставчика без основание по смисъла на чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.), липса на облагаема доставка като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.); 2. за данъчните периоди м. декември 2007 г. и м. юли 2008 г. по 14 фактури, издадени от "Билдинг Кънстракшън" ЕООД за доставка на кофражни платна, шперплат, железни профили, греси, дъски, мрежа, подпори, влагоустойчиви платна, дървесина на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС с мотиви за това, че собствеността върху стоките не е прехвърлена, не е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, данъкът не е станал изискуем съгласно чл. 25, ал. 5, т. 1 ЗДДС, не е налице облагаема доставка. В резултат на непризнато право на данъчен кредит с РА са определени задължения за ДДС в общ размер 152 220.24 лв. и лихви - 67 296.91 лв. На основание чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) ФР за 2005 г. и 2006 г. е преобразуван с разходите по фактурите, издадени от "Реус" ЕООД и "Балкан трейд груп" ЕООД. За 2007 г. и 2008 г. ФР е преобразуван на основание чл. 16, ал. 1, чл. 77, ал. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по фактурите, издадени от "Балкан трейд груп" ЕООД и "Билдинг Кънстракшън" ЕООД и са определени задължения за данъци върху доходите от дейност като ЕТ по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ в общ размер 147 455.75 лв. и лихви за забава в общ размер 50 368.62 лв. В решението на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", с което е потвърден РА, са посочени допълнително правните основания на чл. 64, ал. 1, т. 2 вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) за отказ на правото на данъчен кредит в данъчните периоди до 2007 г., а в частта по ЗКПО - правните основания на чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО - заплащане на възнаграждение за услуги без те да са реално осъществени. За да отмени РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 501/30.11.2005 г., издадена от "Реус" ЕООД, в размер на 4 007.26 лв. и относно определения данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 4 808.77 лв., както и по част от фактурите, издадени от "Балкан трейд груп" ООД с предмет СМР по договор и да измени във връзка с това РА относно установените задължения за ДДС за данъчните периоди м. декември 2005 г., м. февруари и м. декември 2006 г., определяйки ги в размер на 21 873.10 лв. със съответните лихви и задълженията по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и ЗДДФЛ за 2007 г., определяйки ги съответно в размер на 22 334. 12 лв. и 31 547. 69 лв. със съответните лихви, първоинстанционният съд е обсъдил подробно твърденията и възраженията на страните, както и установените по делото релевантни за спора факти. Приел е следното: РА е валиден и обоснован акт, издаден от приходната администрация, който не страда от пороци, засягащи неговата форма и процесуална законосъобразност. Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 900255/15.09.2009 г., издадена от Венета Димитрова, началник отдел "Контрол" при ТД на НАП - Монтана /л. 135 и л. 136, п. 1/, на която директорът на ТД на НАП - Монтана е възложил на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да издава ЗВР със заповед № 233/18.12.06 г. /л. 138, п. 1/. РА е издаден от компетентен орган, определен със заповед № 900333/05.02.2010 г. на органа, възложил ревизията. По отношение на материалната законосъобразност - съдебно-техническата експертиза /СТЕ/ след обстоен и последователен анализ установява напълно и частично изпълнени СМР по фактури, издадени от двама от доставчиците, за които ССЕ дава заключение, че следва да се признае право на приспадане на данъчен кредит в определен размер. Установена е автентичността на оспорените документи. Същите са представени от жалбоподателя и "Балкан трейд груп" ЕООД и са включени от доставчиците в техните данъчни регистри. Съдържанието им кореспондира с останалите доказателства по делото и най-вече с официалните документи /строителни книжа/, които имат обвързваща материална доказателствена сила. Ответникът изрично е заявил, че оспорва частните свидетелстващи документи като неистински по съдържание, тъй като не удостоверяват извършването на процесните СМР, като твърди, че същите изобщо не са извършвани. С оглед така оспорените факти жалбоподателят е организирал защитата си. Констатациите на трите СТЕ доказват реалното извършване на СМР, отразени в двустранно подписаните протоколи за приемане /обр. 19/ и във фактурите. Изследвайки набавените от жалбоподателя строителни книжа и официални документи /проекти, количествено-стойностни сметки, констативни актове, протоколи и други актове за установяване годността и приемане на строежите/, вещото лице дава заключение за това, че същите са изпълнени съобразно одобрените проекти, изискванията на ЗУТ и другите приложими нормативни актове, като няма незавършени СМР, установява хронологична логика и кореспонденция между уговорените срокове за изпълнение, възлагането на СМР от инвеститорите на ревизираното лице и нейното превъзлагане на подизпълнители, приемане от възложителите и установяване от компетентните органи. Изпълнението на конструкциите, вложените материали и монтираните съоръжения съответства на техническите норми и на договореното в сключените договори. ССЕ установява включването на фактурите в данъчните регистри на доставчиците, тяхното отражение в счетоводството на жалбоподателя и счетоводното отразяване на издадените от него фактури на инвеститорите, респ. последваща реализация на готовия строителен продукт от страна на инвеститорите. Едва в писмената защита на ответника се заявява, че жалбоподателят е имал необходимата кадрова и техническа обезпеченост сам да реализира СМР. Изводи с такъв характер в РД и РА, както и в потвърждаващото решение на горестоящия административен орган липсват. Конкретни доказателства в тази насока не са ангажирани. По отношение на останалите фактури с предмет СМР, издадени от "Реус" ЕООД и "Балкан трейд груп" ЕООД, по отношение на които вещото лице по назначената СТЕ, макар да е установило изпълнението на СМР при огледите на обектите, е заявило, че тяхното изпълнение не може да бъде обвързано с посочените подизпълнители, съдът е приел, че реалността на доставките не е доказана. Недоказана реалност е приета и по отношение на фактурите за транспорт, издадени от "Балкан трейд груп" ЕООД и по фактурите за доставки на строителни материали, издадени от "Билдинг Кънстракшън" ЕООД. Получаването на стоките от посочения доставчик и с това прехвърлянето на собствеността върху тях не са доказани. Показателен в тази връзка е фактът, че на доставчика с влязъл в сила РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите с доставчици "ВДФ Билд" ЕООД и "Кинго" ЕООД, с които се твърди, че са придобити стоките. Жалбподателят не ангажира доказателства, потвърждаващи предаване и приемане на стоките с приемо-предавателните протоколи. В писменото обяснение, дадено от представляващия дружеството - доставчик, се твърди, че не разполага с персонал за товарене и разтоварване на строителни материали в посочените количества и обеми, недоказан е и фактът за транспортирането им. Не е доказана и последващата реализация на строителните материали чрез влагането им например в основната икономическа дейност на лицето. В частта по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ съдът е посочил, че са налице основанията по чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за непризнаване на разходите по фактурите с предмет СМР и транспорт, по отношение на които не е установено по делото да са реално изпълнени. Налице е основанието по чл. 16, ал. 1 ЗКПО за непризнаване на разходите за придобиване на строителни материали, тъй като плащанията са без основание и при липсваща насрещна престация. Не е нарушена разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО, тъй като не е доказано придобиване на стоките и реализиране на приходи във връзка именно с тези стоки. Счетоводно е налице отразяване стойностно на намаляване на материалната сметка срещу стойностно увеличение на приходите, но не е доказана връзката между увеличената стойност на приходите и придобиването на стоките. Незаконосъобразно е увеличаването на ФР с разходите за доставките, по отношение на които в частта по ЗДДС съдът е приел, че РА е незаконосъобразен. Размерът на задълженията е определен съобразно третото допълнително заключение на вещото лице - икономист, прието без оспорване от страните, обективно и компетентно изготвено в съответствие с притежаваните от вещото лице специални знания. Така постановеното решение е правилно. Настоящата касационна инстанция намира касационните жалби за неоснователни, поради следните съображения: По първата касационна жалба - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП: Договорите за строителство и количествено-стойностните сметки към тях, възлагателните писма и протоколите за приемане на извършените СМР на съответните строителни обекти са подписани от Пламен Цветанов Петков, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Стройинвест" в качеството му на възложител и Румяна Андонова като представляващ изпълнителя "Балкан трейд груп" ЕООД, представени са в хода на ревизионното производство и от двете страни. Вещото лице-икономист дава в допълнителната ССЕ заключение за това, че "Балкан трейд груп" ЕООД е правилно е отразило фактурите в регистрите по ЗДДС, както продажбите, така и ДДС като задължение към бюджета. Счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на жалбоподателя не се оспорва. Правилно е прието от съда, че в случая се касае за търговски отношения между търговци, които те самите са потвърдили, както сключването на договорите, така и тяхното изпълнение. Съгласно чл. 301 ТЗ, когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията му, ако не се противопостави веднага след узнаването. Би трябвало действието на разпоредбата да се отнася както до сключването на търговската сделка, така и относно потвърждаването на нейното изпълнение. В мотивите на РА не се съдържат констатации от страна на органите по приходите за това, че тези документи са неавтентични. В мотивите на решението с № 288 от 1.07.2010 г. /стр. 6/ е налице само констатация за това, че подписът на лицето, подало СД от името на дружеството, е различен от подписите за представляващия го управител Румяна Андонова, която констатация не може да се възприеме като оспорване автентичността на всички представени документи, носещи подписа на посоченото лице. Всъщност твърденията на ревизиращите органи са, че волеизявленията, материализирани в тези документи, са неистински, тъй като според тях не са събрани в хода на ревизията доказателства, установяващи реалното изпълнение на строителните услуги. Не е налице представяне на частен документ от страна на жалбоподателя за първи път в съдебно заседание, който ответникът да оспори по реда на чл. 193 от ГПК, а събрани от самия ответник в ревизионното производство документи и представени от него пред съда. След като спорът между страните е относно верността на волеизявленията на лицата, съставители на частните документи, то проверката следва да бъде извършена именно чрез съпоставяне с другите безспорни доказателства. При изричното твърдение на ответника в съдебно заседание, че СМР изобщо не са извършени, жалбоподателят е ангажирал необходимите писмени доказателства и СТЕ, която след тяхната обстойна преценка и оглед на място на строителните обекти дава заключение за това, че описаните в двустранно подписаните актове за приемане СМР по видове и обем са изпълнени. Недоказано е твърдението на процесуалния представител на ответника, заявено в писмената защита, дадена пред първоинстанционния съд, и поддържано в касационната жалба, че тъй като в РД се съдържат констатации за кадрова и техническа и материална обезпеченост на жалбоподателя, той сам е изпълнил СМР. Наличие на кадрова обезпеченост е установено в същия РД и по отношение на доставчика, а същевременно в потвърждаващото РА решение се излагат мотиви за това, че от договорите не може да се установи за коя от страните е задължението да достави строителните материали, които са значителни като обеми /бетон, тухли, кабели, тръби и пр./. В заключенията на СТЕ обаче се съдържат констатации за това по кои договори и КСС, договорените цени включват само труд. След като са имали достъп до счетоводството на ревизираното лице за ревизиращите органи не би било невъзможно в хода на ревизията да констатират за кои строителни обекти са влагани строителни материали, собственост на жалбоподателя и по кои не, както и да докажат чрез съпоставка на отчетените разходи за съответните обекти и отчетените приходи от издадените фактури на инвеститорите, че е налице такова несъответствие, което би могло да обоснове извод, че разходите по тези фактури водят до отклонение от данъчно облагане, тъй като наред с тях са отчетени такива за строителство, извършено от самия възложител /труд, материали, доставно-складови разходи/. На вещото лице по назначените от съда ССЕ от страна на ответника не са поставени такива задачи. Направената от него съпоставка между разходите за СМР по процесните фактури и отчетените приходи от продажби на същите услуги не налага такива изводи. В съдебното заседание, в което е прието това заключение, в тази връзка не са поставени дори въпроси на вещото лице от процесуалния представител на ответника. Без правна логика е едновременното посочване в решението на директора на Дирекция "ОУИ" на правните основания на чл. 64, ал. 1, т. 2 вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) - неначисляване на данъка в счетоводството на доставчика и това по чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС (отм.), съдържащо се и в РА - доставчикът е начислил данъка без да са налице основания за това, които са две взаимно изключващи се основания. Доказателства за счетоводно отразяване на ДДС като дължим са представени в хода на ревизията. Това е потвърдено и от вещото лице след извършване на необходимите проверки в данъчното досие. В тази връзка основателно е позоваването от страна на жалбоподателя на решенията на ЕСПЧ по делата "Булвес" и "Бизнес център за подпомагане" срещу България, обсъдени в мотивите на съдебното решение на ВТАС и свързани именно с неначисляване на ДДС от доставчика и непризнаване на правото на приспадане на данъка от получателя на това основание. Не са налице допуснати от съда съществени процесуални нарушения, които да налагат отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд. По втората касационна жалба - на ЕТ "Стройинвест - Пламен Петков": Неоснователни са доводите за нищожност на РА като издаден от некомпетентен орган и допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при извършването на насрещните проверки. Изводите на съда във връзка с тези твърдения в жалбата са правилни и законосъобразни, още повече, че същите са общи и неконкретизирани. РА не страда и от порок във формата, изразяващ се в липса на мотиви. Такива се съдържат както в РД, така и в РА, а допълнително са изложени и в потвърждаващото РА решение на директора на Дирекция "ОУИ". Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд за недоказана реалност на част от доставките. Съображенията му в тази връзка се възприемат изцяло от настоящия съдебен състав на Върховния административен съд. Само договорите и фактурите не са достатъчни, за да се направи извод за реалност на доставките. ССЕ и СТЕ са обсъдени и правилно преценени от съда. РА, издадени на доставчиците, също не са основание за признаване на правото на данъчен кредит на получателя. Съгласно постановеното от СЕС по дела С-642/11 "Строй транс" ЕООД и С-643/11 "ЛВК - 56" ЕООД, ДДС се дължи от начислилото го във фактурата лице и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата РА приходната администрация не е извършила корекция на декларирания от него ДДС във връзка с продажбите, не може да се направи извод, че тази администрация е признала, че фактурата отговаря на действително извършена облагаема сделка. Неоснователно в тази връзка е и позоваването на решенията на ЕСПЧ по делата "Булвес" и и "Бизнес център за подпомагане" срещу България. ВТАС подробно е отговорил на тези доводи на жалбоподателя като е обсъдил мотивите на решението на ЕСПЧ по допустимостта на жалбите с № № 26553/05; 25912/09; 40107/09; 12509/10 на Стефан Назарев и др., където е прието, че казусите са различни, тъй като в случая е налице отказ да бъде признато правото на приспадане поради липсата на осъществена облагаема доставка, както и че решението по делото "Булвес" е неприложимо след приемането на ЗДДС в сила от 1.01.07 г., транспониращ Директива 2006/112 ЕО на Съвета. Що се отнася до претендираната корекция на ФР с приходите, съответстващи на непризнатите за данъчни цели разходи, на основание чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО, правилно е прието от първоинстанционния съд, че при правното основание на чл. 16, ал. 1, вр. ал. 2, т. 4 ЗКПО разпоредбата не може да бъде съобразена. От страна на втория касатор е представено доказателство само за платена държавна такса в размер на 25.00 лв. Първият касатор не е представляван от юрисконсулт. С първоинстанционното решение е присъдено юрисконсултско възнаграждение съобразно Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С оглед изложеното, разноски на страните за касационното производство не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,