Решение № 1959 от 6.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11707/2019 г.

Решение № 1959 от 6.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11707/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1109 от 06.06.2019 г., постановено по адм. д. № 2417/18 г. Административен съд - Варна, 18-ти състав, е отхвърлил жалбата И. Илиев от [населено място], [улица], срещу ревизионен акт (РА) № Р – 03001817003323 – 091 – 001 от 23.02.2018 г. на орган по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта оспорена по административен ред и потвърдена с решение № 95/28.05.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Варна при ЦУ на НАП/ в решението неправилно изписано ТД на НАП – Варна/, в която на лицето са определени задължения както следва: 1. годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за данъчен период 2013 г. общо в размер на 2 798 лв. и лихви в размер на 1 085,37 лв.; 2. данък върху добавена стойност по ЗДДС за данъчен период м. 11/2015 г. в размер на 12 754,78 лв. и лихви за забава в размер на 2 822,35 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от И. Илиев от [населено място], чрез процесуалният му представител адвокат Д. Каравасилев. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В допълнителна молба се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Варна и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд – Варна е отхвърлил жалбата на И. Илиев срещу ревизионен акт (РА) № Р – 03001817003323 – 091 – 001 от 23.02.2018 г. на орган по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта оспорена по административен ред и потвърдена с решение № 95/28.05.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Варна при ЦУ на НАП/ в решението неправилно изписано ТД на НАП – Варна/, в която на лицето са определени задължения както следва: 1. годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за данъчен период 2013 г. общо в размер на 2 798 лв. и лихви в размер на 1 085, 37 лв.; 2. данък върху добавена стойност по ЗДДС за данъчен перод м. 11/2015 г. в размер на 12 754, 78 лв. и лихви за забава в размер на 2 822, 35 лв. Съдът е описал фактическата обстановка, свързана с издаване на оспорения ревизионен акт, констатациите на органите по приходите, поради които не е признато преотстъпване на данъка по чл. 189б ЗКПО и са определени задължения за данък общ доход и лихви за забава, съответно за непризнаване на право на данъчен кредит по определени фактури и определянето на задължения за ДДС и лихви за забава. На отделен ред са изложени мотиви относно валидността и процесуалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт, като е прието, че същият е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифициран електронен подпис, съдържа фактически и правни основания за издаването му, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения на административно – производствените правила, водещи до неговата отмяна. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по материалната законосъобразност на акта. В отделна точка съдът е изложил констатациите си защо споделя тезата на приходния орган за липса на предпоставки за преотстъпване на данъка по реда на чл. 189б ЗКПО за данъчен период 2013 г. /л. 182 – 185 от първоинстанционното дело/. Същите са твърде дълги и обстойни, за да бъдат възпроизведени в настоящето изложение, но систематизирани се свеждат до следното: 1. На първо място са изложени мотиви защо решаващият съд не възприема тезата на приходния орган, че след като ревизираното лице не е регистрирано като едноличен търговец към 2013 г., то не попада в приложното поле на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. 2. На второ място, независимо от допуснатото нарушение на материалния закон, е прието, че констатациите за отсъствие на кумулативните изисквания по чл. 189б ЗКПО по същества са верни и обосновани на фактите по делото. След тълкуване на посочената разпоредба съдът е посочил кои елементи на фактическия състав следва да са налице, за да бъде приложена същата. Прието е, че по отношение на задълженото лице са налице елементите по чл. 189б, ал. 2, т. 3 – 9 включително, съответно е обосновано/ и то доста подробно, с анализ на доказателства и цитиране на съдебна практика/ защо не са налице елементите по т. 1 и 2 от разпоредбата. На отделен ред е посочено, че независимо от изложеното, лицето не може да се възползва от въпросното данъчно облекчение поради наличието на изискуеми публични задължения, които са били погасени на 07.05.2014 г. чрез прихващане. На л. 186 и сл. от делото са изложени мотивите на решаващия съд относно определените задължения за ДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит по отделни фактури. По първата група фактури, имащи за предмет доставки на дизелово гориво, правото на данъчен кредит по които е отказано с мотиви, че е налице хипотеза по чл. 70, ал. 1, т. 5 ЗДДС, първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят не е доказал твърденията си, че въпросното гориво е закупено и използвано за стопанската му дейност, свързана с отглеждане на пилета-бройлери. Акцентирано е, че страната не е представила доказателства, установяващи твърденията й, че е кандидатствал по схема за подпомагане на земеделски производители през 2015 г., съответно липсват първични счетоводни документи за влагане на горивото в производствена дейност. За втората група фактури, издадени от "Иледа"-ООД е отбелязано, че жалбоподателят не е ангажирал никакви доказателства/освен представените в ревизионното производство/ за реалност на документираните във фактурите доставки. На последно място, по отношение на кредитно известие от 06.11.2015 г. с издател "Пилко" ООД, с данъчна основа 650 лв. и 130 лв. ДДС съдът е приел, че в хода на съдебното производство страната не е представила доказателства, които да оборват констатациите на ревизиращия орган в тази насока, изразяващи се в това, че въпросното известие е отразено в дневника на продажбите на "Пилко" през месец 11/2015 г., като при условията на чл. 124, ал. 5 ЗДДС това е следвало да стане и в дневника за продажби на жалбоподателя, което не е сторено, поради което е извършено с ревизионния акт. На основание гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – Варна е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност по отделните части на съдебното решение, които ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане. По отношение на частта от решението, касае преотстъпване на данъка по реда на чл. 189б ЗКПО, се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че неправилност административният съд е приел, че не е спазено изискването на чл. 167, т. 1 ЗКПО, независимо от това, че страната е представила изрично удостоверение на НАП, от което видно, че земеделският производител няма публични задължения. Твърди се още, че необосновано на събраните по делото доказателства, в това число заключението на експерта, решаващият съд е приел, че не са изпълнени изискванията на чл. 189б, ал. 2, т. 1 и 2 ЗКПО. По наведените доводи и оплаквания на касатора настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че И. Илиев е регистриран земеделски производител по смисъла на § 1, т. 1 ЗПЗП, че не е вписан като едноличен търговец, но независимо от това за данъчен период 2013 г. е формирал данъчна основа по реда на чл. 26 и чл. 28 ЗДДФЛ във вр. с § 17 ПЗР ЗИД ЗДДФЛ като едноличен търговец, както и че е извършил преотстъпване на 60% от данък общ доход в размер на 2 770, 00 лв. по реда на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Органите по приходите са приели, че след като лицето не е регистрирано като земеделски производител, то няма възможност да се възползва от реда за преотстъпване на данъка, предвиден в чл. 29а ЗДДФЛ във вр. с чл. 48, ал. 6 ЗДДС. Независимо от това, на отделен ред са изложени и констатации защо не са налице и законовите изисквания на чл. 189б ЗКПО, съответно наличие на пречка по чл. 167, т. 1 ЗКПО за преотстъпване на данъка. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен като краен резултат в тази си част. Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод и го набира за обоснован на фактите по делото и изграден при правилно тълкуване на закона. На първо място следва да бъдат споделени изводите на административния съд по тълкуването и прилагането на нормата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ / в действащата към период редакция/ относно преотстъпването на данъка от земеделски производители, които не са регистрирани като еднолични търговци. Изложеното в тази насока е в съответствие с установената по този въпрос безпротиворечива съдебна практика, която приходните органи /до изменението на нормата, считано от 01.01.2014 г. / упорито отказват да съблюдават. Макар и в обратен ред, настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд относно наличието на пречка по чл. 167, т. 1 ЗКПО за преотстъпване на данъка. Вярно е, че по делото е налице удостоверение на НАП № 180201400117922/07.05.2014 г., че И. Илиев няма публични задължения към 07.05.2014 г. Същото удостоверение обаче не опровергава наличните по делото доказателства/ л. 140 – 144 / относно наличието на публични задължения за 2013 г., което съставлява пречка по смисъла на чл. 167, т. 1 ЗКПО за преотстъпване на данъка. Нормата на чл. 167 ЗКПО е императивна, тъй като с нея се разрешава отклонение от общия режим на облагането с корпоративен данък, поради което преотстъпването на данъка се допуска само за изрядни и коректни данъчни субекти, отговарящи на законовите разпоредби. При наличните данни по делото не може да бъде прието, че задълженото лице е коректен данъкоплатец, за да може да ползва преотстъпването на данъка. Това обстоятелство само по себе си е достатъчно, за да бъде прието, че не са налице законови условия за преотстъпване на данъка, без да бъде разглеждан по същество въпроса налице са законовите предпоставки по чл. 189, ал. 2 ЗКПО. Независимо от изложеното, първоинстанционният съд е разгледал и обсъдил по същество възраженията на задълженото лице срещу констатациите на ревизионния акт за отсъствие на условията на чл. 189б, ал. 2, т. 1 и 2 ЗКПО, като част от кумулативните предпоставки за преотстъпване на данъка. Изложените в тази насока мотиви са правилни и обосновани и се споделят от настоящата съдебна инстанция. Решаващият съд е изложил обстойни мотиви за тълкуване на посочените две разпоредби относно понятията "нова земеделска техника" и "активи, придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица" и защо ангажираните от жалбоподателя доказателства не установяват посочените законови изисквания. По делото няма спор, че две от закупените техники – "силоз" и "трафопост" не са нови, а новопридобити, каквото не е законовото изискване и смисъла на закона да бъде поощряване извършването на инвестиции в нова техника, а не употребявана такава. По отношение на другата земеделска техника "котел с водна риза" решаващият съд е анализирал представените от страната доказателства и е посочил защо същите не удостоверяват изпълнението на законовите изисквания. Същите се споделят напълно от настоящата съдебна инстанция и не следва да бъдат преповтаряни. В допълнение следва да бъде посочено, че след доставчикът на котела и земеделският производител са свързани лица / на практика едно и също лице/, нормално и логично е да бъде доказано, че продажбата на котела е извършена на пазарна цена по смисъла на чл. 189б, ал. 2, т. 2 ЗКПО. Доколкото упражняването на право на преотстъпване на данъка е благоприятен за жалбоподателя факт, негова е тежестта да докаже наличието на "пазарна цена между несвързани лица". Доказателства в тази насока не са ангажирани, като не може да бъде споделена тезата, изложени в касационната жалба, че след като посочената във фактурата цена не е оспорена от приходния орган, то тя е приемлива за него. Отделно от това, в обясненията си по време на ревизията, задълженото лице е посочило, че котелът е изработен от него по стопански начин във фирма "Иледа"- ЕООД. Представените в тази връзка доказателства за закупени материали са твърде назад във времето/към 2010 г. /, за да бъдат обвързани с изработката на котела през 2013/4 г.. От друга страна, като вещ с повишена опасност при експлоатацията й, водегрейният котел следва да бъде придружен от съответна техническа документация за производство и въвеждане в експлоатация/ проект, чертежи, техническа паспорт и прочие/, каквито доказателства не са представени както от доставчика, така и от задълженото лице. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в частта му за определяне на допълнителни задължения за данък общ доход за 2013 г. поради отсъствие на законови условия за преотстъпване на данъка, Административен съд – гр. Варна е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците в касационната жалба и в тази му част при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. По отношение на частта от решението, касаеща непризнатото право на данъчен кредит по 33 бр. фактури с предмет на доставка "дизелово гориво" в допълнителната молба към касационната жалба се правят оплаквания за неправилност поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. Излагат се аргументи, че закупеното гориво е било използвано при извършваната от земеделския производител дейност по отглеждане на пилета бройлери и по – специално изхвърляне на торовата постеля, което е извършвано с транспортно ремарке, отдадено под наем и теглено от автомобил, собственост на И. Илиев. Посочва се, че горивото не е било закупувано по обсъжданата в решението схема за подпомагане на земеделски производители, покупка на каквото гориво е имало през предходни данъчни периоди. По направените оплаквания настоящата инстанция приема за установено следното: Между страните няма спор, че задълженото лице е закупило дизелово гориво по 33 бр. фактури, издадени от различни бензиностанции. Няма спор също, че като регистриран земеделски производител лицето извършва дейност по отглеждане на пилета бройлери, като за целта има сключен договор с "Инвестбанк" АД за отдаване под наем на недвижим имот и активи, в това число обслужващо ремарке. Няма спор още, че жалбоподателят като физическо лице е собственик на автомобил "Форд Фюжън", за което е представил свидетелство за регистрация /л. 159 от делото/. Органът по приходите е отказал да признае право на данъчен кредит по процесните фактури с мотив, че не е документирано използване на въпросното гориво в икономическата дейност на задълженото лице. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част. Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод като логически обоснован на фактите по делото. Нормата на чл. 69, ал. 1 ЗДДС поставя като законово изискване упражняването на право на данъчен кредит само по доставки, които са свързани с целите на извършваните от лицето облагаеми доставки. Това обстоятелство не може да бъда установено от ангажираните от жалбоподателя доказателства, поради което първоинстанционният съд е направил верен извод за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част. Оставяйки настрана въпроса доколкото е сериозно да се твърди, че подобен модел лек автомобил се използва за почистване на промишлено отглеждани бройлери, по делото не са ангажирани доказателства, че закупеното гориво е използвано точно с такава цел. Вярно е, че горивото не е закупувано по реда и условията на коментираната в решението методика за подпомагане на земеделски производители, Вярно е и това, че при отглеждане на пилета съществува потребност от определен вид транспортна дейност / доставки на фураж, почистване и прочие/. Вярно е обаче и това, че извършването на разходи за такава дейност следва да бъде надлежно документирано чрез съставяне на първични счетоводни документи – посочване на вида транспортно средство, разходни норми на гориво, заприходяване и отчитане на горивото и прочие. Доказателства за съставени такива документи не са ангажирани от жалбоподателя. При това положение първоинстанционният съд обосновано не е кредитирал представения от страната отчет за разход на гориво и енергия за 2015 г., тъй като не е ясно въз основа на какви първични счетоводни документи е съставен. Правилен е и крайният извод, че при условията на чл. 170, ал. 1 АПК страната не ангажирала доказателства, оборващи констатациите на ревизионния акт, че закупеното гориво не е използвано в икономическата дейност на задълженото лице. По отношение на потвърдителната част от решението по отношение на частта от ревизионния акт, касаеща непризнато право на данъчен кредит по фактури по 5 бр. фактури, издадени от "Иледа" ООД, в допълнителната молба се правят оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че решаващият съд не е обсъдил детайлно всички събрани по делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, в резултат на което е направен неправилен извод, че фактурите не документират реални доставки. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: От данните по делото е видно, че органите по приходите са отказали да признаят на жалбоподателя право на данъчен кредит за данъчен период м. 11/2015 г. в размер общо на 12 380 лв. по 5 бр. фактури, всички издадени от свързаното лице "Иледа" ООД на 01.11.2015 г., с предмет на доставка както следва: фактура № 522 – аванс за генератор с цилиндрична камера и водна риза за твърдо гориво; № 523 – аванс за генератор с цилиндрична камера и водна риза за твърдо гориво; № 524 – бункер за зърно и фураж 28 куб. м.; № 525 – шнекова преса с капацитет 8 т/24 ч. и № 526 – преса шнекова с капацитет 3 т/24 ч. Констатациите за непризнаване на правото на данъчен кредит са обосновани с това че към процесните фактури не са представени доказателства за извършени плащания, включително касови бележки от ЕКАФП, липсва техническа документа, оферти, договори, транспортни документи, приемо - предавателни протоколи, счетоводни регистри. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част. Основните доводи на касатора за неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на решението в тази му част са аргументирани с това, че по делото е представен споразумителен протокол /приложен с жалбата до директора на Д"ОДОП"/ с дата на съставяне 01.01.2015 г., подписан между "Иледа" ЕООД и земеделския производител И. Илиев, с който е извършено прихващане на взаимни задължения, а за остатъка след прихващането дружеството се е задължило да изработи, окомплектова и прехвърли собствеността върху собствени ДМА и новопроизведени съоръжения – шнекови преси, генератори с цилиндрична камера, бункер за зърно, който протокол удостоверява плащането, а вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза е установило осчетоводяване на въпросните активи от земеделския производител. Направените оплаквания са неоснователни. На първо място настоящата инстанция споделя напълно аргументите на първоинстанционния съд/ косвено и тези на приходния орган/, относно материалната доказателствена сила на въпросния протокол, който не е бил представен по време на ревизията, а е представен ведно с жалбата при административното оспорване. На второ място, по делото липсват доказателства, които да установяват изложеното в протокола, че И. Илиев е внесъл в дружеството сумата от 122 800 лв., която му се дължи от дружеството. На трето място, фактури № 522 и 523 имат за предмет "авансово плащане", поради което по аргумент на нормата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС за реалност на доставката се изисква извършване на плащане, каквото плащане не е доказано от страната. На четвърто място, за да се докаже реалност на доставките по останалите три фактури, следва да бъде доказан факта на предаване на вещите от доставчика на получателя, доказателства в която насока не са ангажирани от страната. Обстоятелството, че въпросните вещи са осчетоводени от земеделския производител, не може да послужи като основание за придобиване на собствеността върху същите. Като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила в тази му част. Решението следва да бъде оставено в сила и в частта му относно отхвърлителната част за определени задължения за ДДС по кредитно известие № 1047339 от 06.11.2015 г. с издател "Пилко" ЕООД. Издаденото кредитно известие отговаря на законовите изисквания и по силата на чл. 124, ал. 5 ЗДДС е следвало да бъде включено в дневника за покупки на задълженото лице, което не е било сторено от негова страна. Като правилно и законосъобразно решението на Административен съд – гр. Варна следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на НАП юрисконсулско възнаграждение в размер на 835, 36 лв. Същото е определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 4 във връзка с чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, върху обжалваемия интерес и предвид на това, че дирекцията не е била представлявана от юрисконсулт в производството пред съда. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,