Решение № 12582 от 19.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8143/2016 г.

Решение № 12582 от 19.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8143/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. П. при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и от К. Д. Ц., действаща като ЕТ "К. - К. Ц." срещу Решение № 873 от 28.04.2016 г. по адм. дело № 2296/2015 г. по описа на Административен съд - гр. П. в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. П. обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) № Р-16002614002253-091-001 от 4.05.2015 г., издаден от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - гр. П., потвърден с решение № 635 от 7.08.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП в частта относно допълнително установен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 39,40 лв., ведно с прилежащите лихви; в частта за допълнително установен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. - за разликата над 2,30 лв. до установената с РА сума от 74,40 лв., ведно с прилежащите лихви; по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. - за разликата над 1,22 лв. до установената с РА сума от 21,38 лв., ведно с прилежащите лихви; по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. - за разликата над 44,97 лв. до установената с РА сума от 67 лв., ведно с прилежащите лихви; по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. - за разликата над 22,23 лв. до установената с РА сума от 21 623,74 лева, ведно с прилежащите лихви; в частта на установените задължения за лихви за забава на авансови вноски по КСО и ЗЗО за периода 2007 - 2010 г., както следва: за ДОО за 2007 г. в размер на 68,83 лв., за 2008 г. - 20,27 лв.; за 2009 г. - 0,26 лв.; за 2010 г. - 1,20 лв.; и лихви по авансови вноски за ЗО за 2007 г. - 1,42 лв., за 2008 г. - 3,69 лв., за 2009 г. - 0,25 лв., за 2010 г. - 0,26 лв. Излага подробни доводи за неправилност и необоснованост на решението в обжалваната му част, като счита за доказано, че са налице реални доставки на стоки с получател ЕТ "К. - К. Ц." по неосчетоводените фактури от "Анита" ЕООД, "А.-Б. С. и сие" ООД, "Бойчев" ООД, "Ляноридис" ЕООД, ЕТ "И. М.", "В." ООД, ЕТ "Краси - Д. К. - А. К.", "Инкозметикс" АД и "И. Б." ЕООД. Твърди, че неправилно съдът е приел за реално извършени даренията от Е. Ц. и С. А. на ревизираното лице през периодите 2004 г. и 2005 г. и че същите не следва да бъдат включени като налични в началното салдо към 01.01.2007 г. Излага доводи за неправилност на обжалваното решение и в частта, с която са отменени определените с РА задължения за лихви по КСО и ЗЗО за периода 2007 г. - 2010 г. в размер на: за ДОО за 2007 г. в размер на 68,83 лв., за 2008 г. - 20,27 лв.; за 2009 г. - 0,26 лв.; за 2010 г. - 1,20 лв.; и лихви по авансови вноски за ЗО за 2007 г. - 1,42 лв., за 2008 г. - 3,69 лв., за 2009 г. - 0,25 лв., за 2010 г. - 0,26 лв., касаещи лихви по авансови вноски за самоосигуряващо се лице, упражняващо трудова дейност като ЕТ. Иска отмяната на решението в посочената част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на лицето срещу РА в съответната част. Посочва, че в останалата част обжалваното решение е правилно и законосъобразно. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение в случай, че бъда претендирано такова в размер над минимума по Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения.

Ответникът по жалбата на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. - К. Д. Ц., действаща като ЕТ "К.- К. Ц.", в съдебно заседание чрез адв. Хаджиева оспорва жалбата и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна.

Касаторът - К. Д. Ц., действаща като ЕТ "К.- К. Ц.", обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата ? срещу ревизионен акт (РА) № Р-16002614002253-091-001 от 04.05.2015 г., издаден от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - гр. П., потвърден с решение № 635 от 07.08.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП. Поддържа, че в паричния поток на ревизираното лице следва да участват сумите предоставени от С. Д. С., Д. С. Ц. и Д. И. Б.. Иска отмяната на решението в посочената част със законните последици. В съдебно заседание претендира разноски.

Ответникът по жалбата на К. Д. Ц., действаща като ЕТ "К.- К. Ц." - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. П., в съдебно заседание оспорва жалбата и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. и за неоснователност на касационната жалба на К. Д. Ц., действаща като ЕТ "К.- К. Ц.".

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество са частично основателни.

Предмет на съдебен контрол пред АС - П. е бил ревизионен акт № Р-16002614002253-091-001 от 4.05.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 635 от 7.08.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, с който на К. Д. Ц., действаща като ЕТ "К.- К. Ц." са определени данъчни задължения за:

• данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 60,83 лв. и лихви 38,13 лв.

• данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 248,28 лв. и лихви 127,54 лв.

• данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 39,40 лв. и лихви 16,15 лв.

• данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 67 лв. и лихви 20,52 лв.

• данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 21 623,74 лв. и лихви 16 813,94 лв.

• данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 4 263,64 лв. и лихви 2 672,19 лв.

• данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 2 458,09 лв. и лихви 1 262,71 лв.

• данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 734,79 лв. и лихви 225,06 лв.

• данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 1 408,64 лв. и лихви 287,81 лв.

и допълнително установени за довнасяне задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) на самоосигуряващото се лице:

• вноски за ДОО за 2007 г. в размер на 2 212,70 лв. и лихви 2 831,77 лв.

• вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 3 932,02 лв. и лихви 3 949,81 лв.

• вноски за ДОО за 2009 г. в размер на 3 328,03 лв. и лихви 2 610,32 лв.

• вноски за ДОО за 2010 г. в размер на 0 лв. и лихви 1,20 лв.

• вноски за ДОО за 2011 г. в размер на 1 665,20 лв. и лихви 629,18 лв.

• вноски за ДОО за 2012 г. в размер на 1 050,79 лв. и лихви 216,13 лв.

• вноски за ЗО за 2007 г. в размер на 583,56 лв. и 455,19 лв.

• вноски за ЗО за 2008 г. в размер на 1 072,56 лв. и лихви 675,93 лв.

• вноски за ЗО за 2009 г. в размер на 1 509,36 лв. и лихви 775,60 лв.

• вноски за ЗО за 2010 г. в размер на 0 лв. и лихви 0,26 лв.

• вноски за ЗО за 2011 г. в размер на 748,40 лв. и лихви 230,39 лв.

• вноски за ЗО за 2012 г. в размер на 963,54 лв. и лихви 202,73 лв.

С обжалваното решение АС - П. е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. По отделните материални закони съдът е достигнал до извода за частична основателност на жалбата.

По отношение на неосчетоводените фактури от 12 бр. доставчици към ревизираното лице административният съд е приел, че са доказани реално извършени доставки от доставчиците "В. Т." ООД по 42 бр. фактури, "Метро кеш енд кери България" ЕООД по 21 бр. фактури и от "Табак трейдинг партнър" ООД по 12 бр. фактури. За да достигне до този извод, първоинстанционният съд е приел, че по отношение доставките от "В. Т." ООД посредством свидетелски показания на Т. Георгиев е изяснено, че доставките са осъществявани без съпътстваща приемо-предавателна документация. Търговският обект е описан като работещ магазин със заета собствена площ /а не в гаражно пространство/. За доставките от "Табак трейдинг партнър" ООД административният съд е посочил, че стоките се транспортират до обекта в гр. Л., ул. "Р." №..., където стоката е приемана от С. С.. През проверявания период товарене, транспортиране, разтоварване и предаване на стоката в търговския обект на клиента се осъществява от служители, изброени поименно /Пламен П. Спасов, Гроздан Г. Грозев, Стефан А. Драганов, Динко В. Вълков, Иван Г. Пеев/. Съдът е посочил, че посредством съдебно-почеркова експертиза е установено, че 12 бр. фактури са подписани от ревизираното лице или нейни служители. С оглед заключението по съдебно-почерковата експертиза административният съд е преизчислил задълженията на ревизираното лице. По отношение фактурите, издадените от "Метро кеш енд кери България" ЕООД, е посочено, че не са правени конкретни възражения от страна на ревизираното лице. Съдът е посочил, че следва да бъде съобразена системата на търговската верига за продажба на стоки и разплащането с клиентите чрез издаване на карти. Изложил е мотиви, че от страна на жалбоподателя не са ангажирани доказателствени искания за разпит на свидетел, който да конкретизира какви стоки, в какво количество, респективно по кои фактури и кога са закупувани стоки за лични нужди. С оглед на това съдът е приел, че в хода на ревизията е установено, че ревизираното лице е получило стоките и ги е използвало за икономическата си дейност. За останалите 9 доставчика административният съд е посочил, че не е доказано, че стоките са реално получени от ревизираното лице, тъй като липсват подписи на ревизираното лице във фактурите и съпътстващи ги документи, които да удостоверят реалното предаване на стоките. С оглед на това административният съд е приел, че само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в СД по ЗДДС и дневниците за продажби, макар и индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени доставки, по които получател е ревизираното лице. В случая има данни за осчетоводени разходи свързани с процесните доставки, но е оспорено както получаването на стоките, така и извършено от ревизираното лице плащане по доставките.

По отношение на даренията, извършени от Е. Ц. през 2004 г. в размер на 45 000 лева и С. А. през 2005 г. в размер на 78 000 лв., АС - П. е посочил, че са налице нотариално заверени договори, декларации за произход на пари и декларации за родствени връзки, както и свидетелски показания, които установяват предаването на парите. Във връзка с тези доказателства първоинстанционният съд е приел, че даренията са реално извършени и че от другите доказателства по делото се стига до извода, че К. Цингова е разполагала със съответната част от дарените суми към 01.01.2007 г. С оглед на това административният съд е коригирал паричните потоци на ревизираното лице за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. като е приел, че разполагаема към 01.01.2007 г. е сумата от 53 878 лева, а не както е прието от приходните органи 0 лева.

По отношение договорите за дарение от Е. Ц. от 2006 г. /договор от 1.02.2006 г. за 35 000 лв./ и С. А. от 2006 г. /договор от 1.08.2006 г. за 74 000 лв./ съдът е приел, че свидетелските показания на П. Стойчева и Ст. Стойчев не са в полза - а против тезата на оспорващото лице. Св. Стойчева е заявила, че не й е известно друг път баба Е. да е помагала с големи суми. Св. Стойчев не е посочил друго дарение от С. А. АС - П. е изложил, че и в двата договора е посочено: надареният се е задължил да изразходи дарението според дарителската воля - без да е отразено каква е волята, както и, че дарението ще бъде изплатено в полза на надарения в брой. В хода на производството не е установен период или дата на осъществено фактическо предаване на сумите в брой на надарения, с оглед на което съдът е приел, че тези суми не следва да се имат предвид при формирането на паричните потоци на ревизираното лице.

Административният съд е приел, че посоченото за даренията от Е. Ц. и С. А. от 2006 г. е относимо и за останалите договори за дарения от 2006 г., а именно от С. Д. С., Д. С. Ц. и Д. И. Б. Съдържанието на договорите за дарение от тези лица е идентично в частта, в която е посочено, че надареният се е задължил да изразходи дарението според дарителската воля, без да е отразено каква е волята, както и, че дарението ще бъде изплатено в полза на надарения в брой. В хода на производството не е установен период или дата на осъществено фактическо предаване на сумите в брой на надарения. При това положение административният съд е приел, че дори сумите по даренията да са обвързани с договорите с банка ДСК, няма ориентировъчни данни за момент на фактическо предаване на средствата на надареното лице, за да е мислимо отнасянето на тези суми към конкретен период от ревизираните. С оглед на това първоинстанционният съд е приел, че сумите по договорите за дарения от 2006 г. не следва да се имат предвид при формирането на паричните потоци на ревизираното лице.

По отношение на задълженията за ЗОВ, АС - П. е изложил съображения, че с оглед материалноправния характер на нормата на чл. 124а от ДОПК, върху така укритите доходи се дължат осигуровки, тъй като неосчетоводените фактури са издадени от доставчиците в периоди след 15.02.2011 г., съответно стоките са продадени след тази дата.

Съдът е направил преизчисления на дължимите данъци и ЗОВ във връзка с приетото за установено и с оглед на това е отменил ревизионен акт № Р - 16002614002253-091-001 от 04.05.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 635/7.08.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - П. в частта за допълнително установени задължения за ЗОВ: вноски за ДОО за 2007 г. в размер на 2 212,70 лв. и лихви 2 831,77 лв.; вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 3 932,02 лв. и лихви 3 949,81 лв.; вноски за ДОО за 2009 г. в размер на 3 391,34 лв. и лихви 2 610,32 лв.; вноски за ДОО за 2010 г. в размер на 0 лв. и лихви 1,20 лв.; вноски за ЗО за 2007 г. в размер на 583,56 лв. и 455,19 лв.; вноски за ЗО за 2008 г. в размер на 1 072,56 лв. и лихви 675,93 лв.; вноски за ЗО за 2009 г. в размер на 1 509,36 лв. и лихви 775,60 лв.; вноски за ЗО за 2010 г. в размер на 0 лв. и лихви 0,26 лв.; отменил е РА и в частта за допълнително установен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 39,40 лв., ведно с прилежащите лихви за забава; отменил е РА в частта за допълнително установен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. за разликата над 2,30 лв. до установената с РА сума от 74,40 лв., ведно с прилежащите лихви; по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над 1,22 лв. до установената с РА сума от 21,38 лв., ведно с прилежащите лихви; по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. за разликата над 44,97 лв. до установената с РА сума от 67 лв., ведно с прилежащите лихви; по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 22,23 лв. до установената с РА сума от 21 623,74 лв., ведно с прилежащите лихви; вноски за ДОО за 2011 г. за разликата над 1 638,73 лв. до установения с РА размер от 1 665,20 лв., ведно с прилежащите лихви; вноски за ЗО за 2011 г.: за разликата над 736,51 лв. до установения с РА размер от 748,40 лв., ведно с прилежащите лихви и е отхвърлил жалбата в останалата й част.

Обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.

I. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП:

Неоснователна се явява жалбата на касатора по отношение на неосчетоводените фактури от 9 бр. доставчици, издадени с получател ЕТ "К. - К. Ц.", за които АС - П. е приел, че не са събрани доказателства да са реално извършени. Настоящият съдебен състав намира, че изводите на административния съд в тази им част са правилни. Обосновано съдът, съобразявайки доказателствената сила на събраните писмени доказателства и доказателствени средства - заключения на съдебни експертизи, неоспорени и необорени от страните, е преценил същите поотделно и в тяхната съвкупност, и е достигнал до фактическите изводи за издадени фактури от трети лица - доставчици, които не установяват получаването на фактурираните стоки от ревизираното лице, а още по-малко реализирането на такива стоки, съответно получаване на приходи от тях. Правилно е съждението на съда, че фактурирането само по себе си не означава, че е налице и доставка на стоки. Законосъобразно е отчетено, че тези фактури не са подписани от получателя, а същевременно липсват други доказателства, които да удостоверяват факта на договаряне и получаване на стоките. Правилно е съобразено, че по делото липсват каквито и да било доказателства за приемо-предаване на фактурираните стоки - протоколи, пътни листи или др. С. са родово определени, поради което прехвърлянето на правото на разпореждане върху тях и съответно настъпване на данъчно събитие е налице само когато се индивидуализират. Обоснован е изводът за недоказване от страна на приходните органи, в чиято доказателствена тежест е това, на наличието на доставки по процесните фактури. При липса на установеност и реалност на доставките, не са налице данни за реализация, съответно на данни за укрити приходи или доходи при такава реализация.

Основателни са възраженията на касатора по отношение на изложеното от съда във връзка с даренията, извършени от Е. Ц. през 2004 г. в размер на 45 000 лева и С. А. през 2005 г. в размер на 78 000 лв. При обсъждане на данните по делото настоящата инстанция намира, че следва да се вземе предвид установеното с решение № 2895 от 9.03.2017 г. по адм. д. № 4732/2016 г. по описа на ВАС, Първо отделение. Цитираното съдебно решение на ВАС е постановено във връзка с РА, издаден на съпруга на ревизираното лице и касае същите дарения, извършени от Е. Ц. през 2004 г. в размер на 45 000 лева и С. А. през 2005 г. в размер на 78 000 лв. Видно от доказателствата, обсъждани за тези дарения, касаят едни и същи договорни отношения между едни и същи страни, относно едни и същи суми, за един и същ период, които са предмет по настоящото дело. Тези доказателства, свързани с даренията, извършени от Е. Ц. през 2004 г. в размер на 45 000 лева и С. А. през 2005 г. в размер на 78 000 лв., представени и по настоящото дело, са ценени от съдебни състави, които с влезли в сила решения са приели, че събраните доказателства не установяват част от паричните средства по тези дарения да са останали към 01.01.2007 г., когато е началният момент на ревизирания период. Настоящият състав намира, че установената фактическа обстановка е идентична и следва да бъде съобразена с влязлото в сила решение № 2895 от 9.03.2017 г. по адм. д. № 4732/2016 г. по описа на ВАС, Първо отделение.

Неоснователни са възраженията в касационната жалба по отношение на задълженията за ЗОВ и лихви по КСО и ЗЗО за периода 2007 г. - 2010 г. Правилно първоинстанционният съд е отменил РА в частта на определени ЗОВ и лихви за данъчни периоди от 2007 г. - 2010 г., тъй като разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е с материалноправен характер, законодателят не й е придал обратно действие, поради което е неприложима за посочения период. В този смисъл е и решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК решението в тази обжалвана част като правилно следва да бъде оставено в сила.

II. По касационната жалба на К. Д. Ц., действаща като ЕТ "К.- К. Ц.":

Неоснователни се явяват възраженията на касатора по отношение на приетото от първоинстанционния съд за даренията, извършени през 2006 г. С оглед на факта, че в хода на производството не са събрани доказателства за периода или дата на осъществено фактическо предаване на сумите в брой на надарения, правилно административният съд е приел, че не следва тези средства да се приемат за разполагаеми от ревизираното лице към 01.01.2007 г.

Касационната инстанция намира, че неправилно АС - П. е достигнал до извод, че са налице неосчетоводени приходи от продажби във връзка с получени 42 бр. фактури с доставчик "В. Т." ООД. При обсъждане на данните по делото настоящата инстанция намира, че следва да се вземе предвид установеното с решение № 1221 от 31.01.2017 г. по адм. д. № 3500/2016 г. по описа на ВАС, Първо отделение. Цитираното съдебно решение на ВАС е постановено във връзка с предходен РА, издаден на К. Д. Ц., действаща като ЕТ "К.- К. Ц.", във връзка със същите доставки, за същия данъчен период, но във връзка със задължения по ЗДДС. В. от доказателствата, обсъждани за доставките по 42 бр. фактури с доставчик "В. Т." ООД, касаят едни и същи договорни отношения между едни и същи страни, относно едни и същи суми, за един и същ период, които са предмет по настоящото дело. Тези доказателства, свързани с доставките от "В. Т." ООД по 42 бр. фактури, представени и по настоящото дело, са ценени от съдебни състави, които с влезли в сила решения са приели, че събраните доказателства не установяват реално осъществяване на доставките, макар и във връзка с други данъчни задължения. Настоящият състав намира, че установената фактическа обстановка е идентична и следва да бъде съобразена с влязлото в сила решение № 1221 от 31.01.2017 г. по адм. д. № 3500/2016 г. по описа на ВАС, Първо отделение.

По отношение на доставките във връзка с 21 бр. фактури, издадени от "Метро кеш енд кери България" ЕООД и 12 бр. фактури, издадени от "Табак трейдинг партнър" ООД касационната инстанция намира, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички налични по делото доказателства и не е установена напълно фактическата обстановка в тази връзка. Неясни са мотивите на АС- П. защо приема, че доставките от "Метро кеш енд кери България" ЕООД са реално осъществени. Във връзка с 12-те фактури от "Табак трейдинг партнър" ООД административният съд не е обсъдил подробно съдебно-почерковата експертиза и не е посочил какво е значението на факта, че за фактури № № 2175916047 от 14.12.2011 г. и 2175914972 от 4.11.2011 г. вещото лице е посочило, че "най-вероятно са изпълнени от С. Д. С.". На страници 13 и 14 от решението първоинстанционният съд е посочил, че са налице несъответствия между представените фактури от "Табак трейдинг партнър" ООД и представените такива от търговския му представител "Д. Х." АД във връзка с ИПДПОТЛ, с които са поискани същите фактури. Въпреки това този факт не е обсъден, както и неговото значение за крайния изход на делото.

По отношение на установените задължения за ЗОВ за данъчни периоди 2011 г. и 2012 г. касационната инстанция намира, че административният съд не е обсъдил подробно фактическата и правна обстановка. Съдът е посочил на стр. 34 от решението, че нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна, но не е изложил съображения какво е значението за определените задължения за ЗОВ за данъчен период 2011 г. факта, че нормата е влязла в сила на дата 15.02.2011 г. По отношение на периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г. и данъчен период 2012 г. административният съд не е обосновал въз основа на какви доказателства приема, че недостигът, който с оглед обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК е послужил за данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, е от трудова дейност.

С оглед на гореизложеното, тъй като за разрешаването на спора е необходимо да бъдат формирани фактически констатации досежно определените на ревизирания субект задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за ревизираните периоди и ЗОВ за 2011 г. и за 2012 г., при съобразяване на гореизложените мотиви, то по аргумент от чл. 220 и чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК делото в посочените части следва да бъде върнато на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг състав.

При новото разглеждане на делото, първостепенният съд следва да укаже на страните доказателствената тежест, която носят в процеса, следва да изложи мотиви за всеки един от спорните въпроси, да обсъди всички събрани по делото доказателства и значението им за изхода на делото и да назначи допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, която да установи паричния поток на К. Д. Ц., действаща като ЕТ "К. - К. Ц.", началното салдо към 2007 г. и паричните потоци в процесните данъчни периоди 2007 г. - 2012 г. По делото следва да бъдат приложени РА и РД, издадени на съпруга на ревизираното лице, тъй като същите не са приложени по делото, поради обстоятелството, че лицата са в режим на СИО. Административният съд и вещото лице по експертизата ще следва да съобразят кои приходи и разходи са в режим на СИО, като да се съобразят с приложимите за ревизираните периоди разпоредби на Семейния кодекс. С.-счетоводната експертиза, като извърши проверка на паричните потоци на Цингова, следва да се произнесе на годишна основа има ли недостиг на парични средства за ревизираните периоди, като установи каква е данъчната основа за облагане, ако има такава и дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, ведно със съответните лихви за забава, а при необходимост и задълженията за осигурителни вноски, въз основа на доказателства за реално извършени разходи. При необходимост вещото лице да изготви варианти на заключението, като в първия вариант включи като разходи стойностите на фактурите, издадени на ЕТ, ако такива и придружаващи документи към тях бъдат представени и може да се направи извод, че разходите са направени, а при втория вариант да изчисли размера на публичните задължения без да включва тези разходи.

С оглед на изложеното, първоинстанционното решение следва да се отмени в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-16002614002253-091-001 от 4.05.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 635 от 7.08.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта за допълнително установен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 39,40 лв., ведно с прилежащите лихви за забава; за допълнително установен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. - за разликата над 2,30 лв. до установената с РА сума от 74,40 лв., ведно с прилежащите лихви; по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. - за разликата над 1,22 лв. до установената с РА сума от 21,38 лв., ведно с прилежащите лихви; по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. - за разликата над 44,97 лв. до установената с РА сума от 67 лв., ведно с прилежащите лихви; по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. - за разликата над 22,23 лв. до установената с РА сума от 21 623,74 лв., ведно с прилежащите лихви; за вноски за ДОО - 2011 г.: за разликата над 1 638,73 лв. до установения с РА размер от 1 665,20 лв., ведно с прилежащите лихви; за вноски за ЗО - 2011 г.: за разликата над 736,51 лв. до установения с РА размер от 748,40 лв., ведно с прилежащите лихви; в частта, с която е отхвърлена жалбата в останалата й част: за допълнително установен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата от 2,30 лв. ведно с прилежащите лихви; по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. за сумата от 1,22 лв. ведно с прилежащите лихви; по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. за сумата от 44,97 лв. ведно с прилежащите лихви; по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. за сумата от 22,23 лв. ведно с прилежащите лихви; за вноски за ДОО - 2011 г. за сумата в размер на 1 638,73 лв. ведно с прилежащите лихви; за вноски за ЗО - 2011 г. за сумата в размер на 736,51 лв. ведно с прилежащите лихви; за допълнително установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 4 263,64 лв., ведно с прилежащи лихви за забава; за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 2 458,09 лв., ведно с прилежащи лихви за забава; за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 734,79 лв., ведно с прилежащи лихви за забава; за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 1 408,64 лв., ведно с прилежащи лихви за забава; за допълнително установени вноски за ДОО за 2012 г. в размер на 1 050,79 лв., ведно с прилежащите лихви; за допълнително установени вноски за ЗО за 2012 г. в размер на 963,54 лв., ведно с прилежащите лихви, както и в частта, с която е осъдена Дирекция "ОДОП" - П. да заплати на К. Д. Ц., действаща като ЕТ "К.- К. Ц.", сумата от 2 012,66 лв., представляваща съдебни разноски по компенсация. Делото в тази му част следва да бъде изпратено за разглеждане от друг състав на АС - П., съобразно дадените указания по тълкуване и прилагане на закона. В останалата част обжалваното решение следва да бъде оставено в сила.

В частта, в която делото е върнато за ново разглеждане на основание чл. 226, ал. 3 от АПК във връзка с § 2 от ДР ДОПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред Върховния административен съд.

С оглед гореизложеното, Върховният административен съд, осмо отделение