Решение № 8832 от 23.7.2021 г. на ВАС по адм. д. № 234/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Пловдив против решение 926/13.11.2020 г. на Административен съд - Пазарджик, постановено по адм. дело 1284/2019 г., с което е отменен ревизионен акт Р-16001618007340-091-001/24.06.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив в частта, потвърдена с решение 542/24.09.2019 г. при обжалването му по административен ред. Решението се обжалва като неправилно и немотивирано. Според касатора в съдебното решение не се съдържат каквито и да е мотиви, въз основа на които първоинстанционният съд приема, че ревизионният акт е незаконосъобразен. Сочи, че съдът е описал фактическата обстановка и събраните в съдебното производство доказателства, но напълно необосновано след това е прието, че жалбата на ревизираното лице е основателна. Излага подробни съображения за фактическите и правни основания за установяване на задълженията в частта по ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът - А. Кехайов в качеството му на ЕТ "Меги - А. Кехайов", чрез адвокат Н. Бангеев оспорва касационната жалба, по съображения изложени в представено по делото писмено становище. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата, по съображения за липса на мотиви в обжалвания съдебен акт относно установените задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл.211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по изложените в нея съображения за липса на мотиви в обжалвания съдебен акт. Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която не е отменен при обжалването му по административен ред и на А. Кехайов в качеството му на ЕТ "Меги - А. Кехайов" е отказан данъчен кредит по ЗДДС в общ размер на 17 110.44 лева и съответните лихви от 7271.19 лева за отделни периоди от ревизирания период от 01.01.2012 г. - 28.02.2018 г., е установен годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност на ЕТ за периода 2012 г. - 2016 г. в общ размер на 14 136.80 лева и съответните лихви в общ размер на 6 521.15 лева, както и задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за периода 2012 г. - 2016 г. за ДОО в общ размер на 13 056.67 лева и съответните лихви в общ размер на 5 378.10 лева, за ЗО - в общ размер на 7 210.70 лева и съответните лихви общ 3 066.99 лева и ДЗПО - УПФ - в общ размер на 4 618.16 лева и съответните лихви от 1961.50 лева общо. В частта по ЗДДС оспореното право на приспадане на данъчен кредит е отказано за покупки на гориво по конкретно посочени в ревизионния акт фактури на основание чл. 70, ал.1 т. 2 ЗДДС, поради използването му за дейности, различни от икономическата дейност на ревизирания търговец. В частта по ЗДДФЛ предмет на съдебния спор е начислен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, резултат от увеличение на облагаемия доход от стопанска дейност на ЕТ, поради увеличение на финансовия му резултат на основание чл. 26, т.1 ЗКПО - с разходи за гориво, отчетени по сметка 601 "разходи за материали" за периода 2012 г. - 2016 г., които не са свързани с дейността. При ревизията са извършени корекция на финансовия резултат на ЕТ "Меги - А. Кехайов", които не са обжалвани. В частта по КСО и ЗЗО допълнително установените задължителни осигурителни вноски са резултат от по-високия размер на установения при ревизията облагаем доход от стопанска дейност като ЕТ, (в резултат на увеличения на финансовия резултат на търговеца на основание чл. 26, т. 1, чл. 54, ал. 2 и чл. 26, т. 2 ЗКПО), което има за последица по-висок размер на осигурителния доход при годишно изравняване на ревизираното лице в качеството му самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт с оспорената му част изцяло. За да постанови този резултат, съдът е приел, че актът е издаден от компетентен орган, но при неправилно приложение на материалния закон. Този извод е мотивиран с приложението на ЗДДС. В решението е описана установената при ревизията фактическа обстановка, заключението на съдебната автотехническа експертиза, заключението на съдебно - икономическата експертиза, както и обстоятелствата, установени от показанията на разпитаните по делото двама свидетели. В мотивите си съдът е посочил предпоставките за изискуeмост на ДДС и възникване на правото на данъчен кредит по доставки на стоки, каквито са и процесните доставки на горива. От представените писмени доказателства е приел, че основната дейност на ревизирания търговец е разкрояване, рендосване и импрегниране на дървен материал, осъществявана в цех за преработка на дървен материал ведно с поземлен имот 890 кв.м. находящ се в м. Бучемиша, в района на гр. Велинград, както и транспортна дейност, въз основа на надлежно издаден лиценз за превоз на товари, валиден до 20.06.2026 г. За осъществяване на дейността си търговецът е използвал собствени товарни автомобили, марка "Волво", два, от които с фабрично монтирани автокранове. От констатациите при ревизията и съдебно - икономическата експертиза, съдът е установил, че търговецът е отчитал приходи от продажба на дървен материал, с включен превоз на стоките и приходи от транспортни услуги. За ревизираните периоди по ЗДДС е отчитал разходи за гориво, като по конкретни фактури, издадени от "Гърбев 2008" ЕООД "Лукойл България" ЕООД, "Пирин ойл груп" ЕООД, "НИС Петрол" ЕООД "Родопи ойл" ЕООД, "Рум ойл" ЕООД, "БЕ ПЕТ" ЕООД и "ОМВ България" ЕООД, му е отказан данъчен кредит. Горивото е осчетоводявано стойностно по сметка 601 "Разходи за материали" и е изписвано като разход за основната дейност в месеца, в който е закупувано. От заключението на съдебно - икономическата съдът е установил, че този начин на счетоводно отчитане е допустим. При така установените факти е прието за основателно твърдението на ревизираното лице, че горивото е зареждано на отделни дати в месеца, за което зареждане е издавана фактура за цялото заредено количество, което не противоречи на нормативната уредба. От доказателствата по делото е обосновал извод, че не е налице увреждане на обществото и на другата страна по сделката. Приел е също, че няма данни за злоупотреба от страна на ревизираното лице при упражняване правото на приспадане и от органите по приходите не са установени обективни данни за участието му в данъчна измама. По тези съображения и с позоваване на конкретни решения на Съда на ЕС по тълкуване на Директивата за ДДС, съдът е отменил изцяло оспорените задължения за ДДС, данък върху доходите от стопанска дейност като ЕТ по ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО. Решението е неправилно постановено. Основателно е оплакването в касационната жалба за липса на мотиви в обжалвания съдебен акт. Съдът не е разграничил видовете задължения, които са установени с ревизионния акт в оспорената част - за ДДС, за данък върху доходите от стопанска дейност на ЕТ и за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО, не е посочил данъчните периоди, за които се отнасят задълженията и не е разграничил фактическите и правни основания за определянето им. В решението не са изложени каквито и да било съображения по законосъобразността на установените задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, но въпреки това е постановена отмяна на ревизионния акт и в тази оспорена част. Изложените от първоинстанционния съд съображения са по приложението на ЗДДС, но са изцяло неотносими към основанието за отказ на правото на данъчен кредит в разглеждания случай - по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Тази норма в приложимата й за процесните периоди редакция, предвижда ограничение в правото на приспадане, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В случая не е спорно изпълнението на предпоставките по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, включително осъществяването на доставките, доставянето и получаването на горивото, настъпването на данъчно събитие и изискуемост на данъка. Не се твърди от страна на органите по приходите злоупотреба или участие на ревизирания търговец в данъчна измама във връзка с упражненото право на данъчен кредит. Поради това неправилно съдът е обосновал преценката си за незаконосъобразност на ревизионния акт с наличието или липсата на посочените обстоятелства. В частта по ЗДДС спорно е дали горивото, закупено по конкретни фактури, подробно описани в акта за съответния данъчен период, е използвано в облагаемата дейност на ревизираното лице или за дейности, които не са свързани със стопанската му дейност. Това е основанието, послужило за отказ на правото на данъчен кредит, по което в обжалваното решение липсва произнасяне. Фактурите, по които е отказан данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, са посочени в ревизионния акт и ревизионния доклад за конкретен данъчен период в рамките на ревизираните периоди. Фактическите констатации на органите по приходите са за липса на документи за част от изразходваното гориво, надписани километри, изминато разстояние по част от пътните листове и заповеди за маршрут, завишена разходна норма за горивото, използвано от автокранове. Органите по приходите са се позовали на приложени към ревизионния доклад справки за горивото на ЕТ "Меги - А. Кехайов" за периода 01.01.2012 г. - м.02.2018 г. (л.87 - л.120). По делото като част от ревизионната преписка са представени описи, съставени от ревизираното лице за изразходвано гориво по години за целия ревизиран период от 2012 г. - м.02.2018 г. (за 2012 г. на л. 2386, том 15; за 2013 г. - л. 2397, том 15; за 2014 г - л. 2595, том 16; за 2015 г. - л. 2881, том 17; за 2016 г. - л. 3208, том 18; за 2017 г. - л. 3469, том 19; за м.01 и м.02.2018 г. - л.3729, том 20) заедно с приложените към съответния опис документи за извършения разход - пътни листове, заповеди за маршрут, работни карти и др. Не е спорно между страните и това е установено от органите по приходите при извършената проверка в офиса на търговеца, документирана в протокол 1516878/20.02.2019 г., че при продажба на дървен материал, когато транспортните разходи са за сметка на ревизираното лице и се включват в продажната цена на дървения материал, са издавани заповеди за маршрут, а при извършването на транспортни услуги на клиенти - са съставяни пътни листове и товарителници. Органите по приходите са констатирали, че за част от спорните фактури за гориво, от търговеца не са посочени документи за изписването (разходването му).При съпоставка се установява и без специални знания, че за част от фактурите, по които в ревизионния акт и ревизионния доклад е отказано право на данъчен кредит, в справката за горивото не е посочен "отразен разход на гориво без документи". Например за данъчен период м. 12.2016 г. е отказан данъчен кредит в общ размер на 35.82 лева по три фактури, издадени от "Лукойл България" ЕООД, "Нис Петрол" ЕООД и "Родопи ойл" ЕООД, посочени в таблицата на стр. 16 от акта, но за тези фактури в справката липсва отбелязване, че разходът за гориво е без документи. Това се установява и за други фактури, по които е отказан данъчен кредит (например за фактура 1180286297/25.04.2017 г. и фактура 1070135761/26.04.2017 г., по които е отказано право на приспадане, упражнено в д.п. м.08.2017 г., в справката на л. 116 не е отбелязано, че разходът на гориво, е без документи, както и за фактура 1180293997/15.08.2017 г. на Лукойл България ЕООД за д.п. м.08.2017 г., фактура 530183778/30.08.2017 г. на Лукойл България ЕООД за д.п. м.11.2017 г., фактура 530185641/18.10.2017 г. на Лукойл България ЕООД за д.п. м.12.2017 г., фактури 1930197799/07.10.2017 г. и 1930197962/12.10.2017 г. на Лукойл България ЕООД за м.02.2018 г. и др.). По отношение на другите фактически констатации във връзка с приложението на чл. 70, ал.1, т. 2 ЗДДС - надписване на изминати километри (пробег на автомобилите) в приложените пътни листове и заповеди за маршрут, за което органите по приходите са приели, че не съответстват на разстоянието по карта между посочените в същите документи населени места, както и относно разходната норма на автокрановете, за които е установено, че работят с горивото на съответното МПС, към което са монтирани, по делото е прието заключение на съдебна автотехническа експертиза, което е описано в решението, но не е обсъдено във връзка с основанието за отказ на правото на приспадане. Тази експертиза е извършила изчисления по описа на пътните листове, който включва и представените работни карти и заповеди за маршрут, за периода 2012 г. - 2016 г. като е установила завишен пробег (км) и завишено гориво (л) за съответния годишен период и общо за целия проверен период (2012 - 2016 г.). На вещото лице не е поставена задача да изчисли пробега и горивото по фактурите, за които е отказан данъчен кредит и съответно не са признати разходи на основание чл. 26, т. 1 ЗДДФЛ и е увеличен финансовия резултат на търговеца. Този въпрос е останал неизяснен по делото. Съдебно - икономическата експертиза е работила по изчисленията на съдебната автотехническа екпертиза, съобразно поставените задачи и също не дава отговор на посочения въпрос. Поради липсата на мотиви в решението, не е установено и какво се включва в размера на непризнатите разходи на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО. На това основание за 2012 г. финансовият резултат е увеличен с разходи в размер на 11 033.10 лева, за 2013 г. в размер на 22 090.51 лева, за 2014 г. 21 931.10 лева, за 2015 г. 17 489.15 лева и за 2016 г. в размер на 12 955.30 лева. По делото не е изяснено посочените размери въз основа на разходите по кои фактури за закупено гориво са формирани. По изложените съображения настоящият касационен състав преценява обжалваното съдебно решение като неправилно, постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила за мотивиране на съдебния акт чл. 172а, ал.2 АПК и по чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, които сочат, че първоинстанционният съд не е извършил дължимата проверка за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената част съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК и не е решил данъчният спор по същество в съответствие с чл.160, ал. 4 ДОПК. Липсата на мотиви в решението по релевантните за спора факти, препятства проверката на касационната инстанция за приложението на материалния закон съгласно чл. 220 АПК. Решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд за изясняване на посочените по-горе въпроси и постановяване на съдебен акт, който да съдържа мотиви по законосъобразността на всички оспорени задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО и конкретните фактически и правни основания за определянето им. При изясняване и преценка на задълженията по ЗДДФЛ и на задължителните осигурителни вноски, съдът следва да съобрази и обстоятелството, че в част от ревизирани периоди са налице увеличения на финансовия резултат на търговеца и на други основания, различни от чл. 26, т.1 ЗКПО (чл. 54, ал. 2 и чл. 26, т.2 ЗКПО), които не са оспорени от ревизираното лице, а увеличението за 2013 г. на основание чл. 78 ЗКПО е отменено при обжалването по административен ред. За 2013 г. е извършено намаление на финансовия резултат на основание чл. 27 ЗКПО със сумата 166 879.46, което също не е спорно. Всички тези обстоятелства заедно с признатите, съответно непризнатите разходи за гориво са релевантни за размера на облагаемия и осигурителния доход за съответния период. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. По разноските, включително и за настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,