Решение № 13767 от 14.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13800/2015 г.

Решение № 13767 от 14.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13800/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Джими ЕООД гр. Б. против решение № 1521/22.10.2015 г. на Административен съд, гр. Б., постановено по адм. дело № 944/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 021301425/7.10.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Б., в частта, потвърдена с решение № 8/14.01.2014 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Б.

В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилна преценка на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 3 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Твърди се, че данъчната основа по ЗКПО е определена, без да е извършен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. По отношение отказа на право на данъчен кредит възраженията са за неправилно тълкуване и приложение на материалния закон - чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2, чл. 69, ал. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Т., че съдът не се е произнесъл по законосъобразността на задълженията по ЗДДС, установени в данъчни периоди м. 03, м. 08 и м. 10.2008 г., м. 01., м. 03 и м. 09.2009 г. касаещи непризнат данъчен кредит по вътреобщностни придобивания /ВОП/. В тази връзка се позовава на решението на Съда на ЕС по съединени дела С-94/07 и С-95/07 и съдебната практика на Върховния административен съд по аналогични случаи. Оспорва изводите на съда относно отказа на правото на данъчен кредит по доставките от Фригопан ООД по фактури № 15242/11.11.2010 г., № 15343/11.11.2010 г. и № 15 934/1.12.2010 г. на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС. Т., че съдът не е взел предвид представеното по делото уведомление по реда на чл. 58, ал. 2 ППЗДДС при изгубен оригинал и завереното копие на оригиналния документ. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Б. изразява писмено становище по приложението на чл. 119, ал. 2 ДОПК /ред. в сила от 1.01.2013 г./.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, която не е отменена при обжалването по административен ред и с която на Джими ЕООД са установени задължения по ЗДДС и ЗКПО, както следва:

• отказ на право на данъчен кредит в общ размер на 58120. 20 лева по фактури, издадени от Ивкони 1 ЕООД, Глав булгар инженеринг ЕООД, ТММ Инвест ЕООД, БММ Билдингс ЕООД, Гео проект строй БГ ЕООД, Р. И. ЕООД, Т. А. ЕООД, Б. С. ЕООД, Кри Д 2009 ЕООД, Нивеко 60 ЕООД, Крамекс 001 ЕООД, Сид 97 и Ко ЕООД и Газ лоджистик ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС;

• отказ на право на данъчен кредит по доставки от Фригопан ООД, Металтрейд инженеринг ЕООД и Институт по хладилна и климатична техника на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС;

• отказ на данъчен кредит в общ размер на 16 009.08 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 03, м. 08 и м. 10.2008 г. и м. 01, м. 03 и м. 09.2009 г. на основание чл. 71, т. 5 ЗДДС.

• корпоративен данък за 2007 г. в размер на 7 099.98 лева и съответните лихви;

• корпоративен данък за 2008 г. в размер на 3 698.39 лева и съответните лихви;

• корпоративен данък за 2009 г. в размер на 1160.40 лева и съответните лихви;

• корпоративен данък за 2010 г. в размер на 23 657.03 лева и съответните лихви.

Видно от мотивите на решението на директора на дирекция ОДОП - Б. задълженията по ЗКПО са установени по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК. В частта по ЗДДС - ревизията е проведена по общия ред.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 5669/19.05.2015 г. по адм. дело № 4187/2015 г. Върховният административен съд, второ отделение е отменил предходното първоинстанционно решение, с което ревизионният акт е обявен за нищожен и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд за произнасяне по същество на спора.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата на Джими ЕООД изцяло. За да постанови този резултат съдът е приел, че отказът на правото на данъчен кредит е законосъобразен. По фактурите, издадени от Ивкони 1 ЕООД, Глав булгар инженеринг ЕООД, ТММ Инвест ЕООД, БММ Билдингс ЕООД, Гео проект строй БГ ЕООД, Р. И. ЕООД, Т. А. ЕООД, Б. С. ЕООД, Кри Д 2009 ЕООД, Нивеко 60 ЕООД, Крамекс 001 ЕООД, Сид 97 и Ко ЕООД и Газ лоджистик ЕООД съдът е приел, че ревизираното дружество не е доказало изпълнението на доставките на стоки и услуги. В мотивите на решението са анализирани фактите, установени при насрещните проверки на преките доставчици и тези установени служебно от органите по приходите и е направен извод, че естеството на спорните доставки е такова, че Джими ЕООД е могло да ангажира доказателства и да предостави информация за доставяне на стоките и извършване на услугите, предмет на спорните фактури. Дружеството не е изпълнило доказателствената си тежест, поради което е прието, че отказът на правото на данъчен кредит по тези фактури, на основание чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е законосъобразен.

По фактурите, издадени от Фригопан ООД, Металтрейд инженеринг ЕООД и Институт по хладилна и климатична техника, съдът е приел, че правото на приспадане не е надлежно упражнено, тъй като ревизираното лице не притежава данъчен документ съгласно изискването по чл. 71, т. 1 ЗДДС. В. на дружеството за приложение на чл. 58, ал. 2 ППЗДДС е отхвърлено с аргумент, че не са изпълнени условията в посочената разпоредба - към уведомлението да се представи копие от фактурата, заверено с подпис и печат на издателя.

По ЗКПО съдът е приел за доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК и е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, според която доказателствената тежест да се оборят констатациите в ревизионния акт е на ревизираното лице. Приел е, че за разходите за материали, външни услуги и разходите по сметка 609 "Други разходи", с които са коригирани финансовите резултати за ревизираните периоди на 2007 - 2010 от дружеството не са представени никакви документи. Възражението за нарушение на чл. 122, ал. 2 ДОПК при определяне на данъчната основа е отхвърлено като неоснователно, по съображения, че са изследвани относимите за дружеството обстоятелства.

Решението е неправилно, в частта, в която е отхвърлена жалбата относно отказ на право на данъчен кредит в общ размер на 16 009.08 лева за данъчни периоди м. 03, м. 08 и м. 10.2008 г. и м. 01, 03 и м. 09.2009 г. по вътреобщностни придобивания. Основателно е възражението в касационната жалба, че по тази част от спора, съдът не е изложил мотиви. Видно от обстоятелствената част на жалбата и мотивите на решението на директора на дирекция ОДОП- Б., в тази част ревизионният акт е обжалван по административен ред и не е отменен. От мотивите и диспозитива на обжалваното решение е видно, че първоинстанционният съд е приел като предмет на съдебния спор задълженията в данъчни периоди м. 03, м. 08 и м. 10.2008 г. и м. 01, м. 03 и м. 09.2009 г., формирал е извод, че жалбата на Джими ЕООД е неоснователна изцяло и е отхвърлил оспорването против ревизионния акт, в частта потвърдена от директора на дирекция ОДОП - Б. Т. означава, че съдът се е произнесъл изцяло по предмета на спора, без да изложи мотиви относно отказа на правото на данъчен кредит в размер на 16 009 лева по вътреобщностни придобивания. Поради това и на основание чл. 227, ал. 1 АПК, настоящата касационна инстанция следва да се произнесе по същество на спора в тази част, като се изложат мотиви по законосъобразността на ревизионния акт. В ревизионния доклад е посочено, че се касае за отказ на право на данъчен кредит, упражнено от ревизираното дружество по декларирани ВОП с протоколи по чл. 117 ЗДДС от доставчици без посочени VIN номера, както следва: за д. п. м. 03.2008 г. - ДДС в размер на 1336.99 лева по протоколи от м. 12.2007 г., за м. 08.2008 г. - 97.79 лева по протокол № 14/15.07.2008 г., сторниран през м. 10.2008 г., за м. 10.2008 г. - 10131.21 лева по протоколи № 14, 15, 16 и 17, за м. 01.2009 г. - 1431.67 лева по протокол № 18/21.11.2008 г. с доставчик Мултитрейд - Германия и № 19/15.01.2009 г. - доставчик физическо лице; за м. м. 03.2009 г. - ДДС в размер на 2229.09 лева по протоколи № 20, 21 и 22 и а м. 09.2009 г. - ДДС в размер на 782.33 лева по протокол № 23/1.09.2009 г. При установените от ревизията факти и след проверка във VIES системата, според която спрямо Джими ЕООД има декларирани ВОД през 2008 и 2009 г. но не може да се установи идентичност с процесните, директорът на дирекция ОДОП - Б. е приел, че в случая дружеството не е доказало реално вътреобщностно придобиване на стоки и е потвърдил, посочено в акта основание за отказ на правото на данъчен кредит по чл. 71, т. 5 ЗДДС. Р. акт в тази част е незаконосъобразен, като издаден в нарушение на принципа за данъчен неутралитет, а решението, с което жалбата в тази част е отхвърлена е неправилно, поради нарушение на материалния закон. При липса или недоказани ВОП, освен отказа на правото на данъчен кредит, органът по приходите следва да коригира и начисления ДДС в съответния период. Това произтича от принципа за данъчен неутралитет при доставките, при които данъкът е изискуем от получателя при т. нар. режим на самоначисляване. При този режим, данък се начислява от получателя и едновременно с това се упражнява правото на данъчен кредит, като резултатът за съответния период по тези доставки е 0.00. Поради това при липса на реално осъществени ВОП, каквито са и процесните, според мотивите в решението на директора на дирекция ОДОП - Б. - следва да се коригира и начисления от получателя данък по същите протоколи. На това основание за ревизираното лице не възниква задължение за ДДС за ревизираните периоди. Като е приел, че жалбата следва да се отхвърли изцяло, съдът е допуснал нарушение на материалния закон в частта на определените допълнителни задължения по ВОП. Решението в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което ревизионният акт в частта на определените задължения в общ размер на 16009.08 лева и съответните лихви - да се отмени като незаконосъобразен.

В останалата част решението е правилно постановено.

Не са налице сочените в касационна жалба нарушения на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 ДОПК при преценката на задълженията по ЗКПО и нарушения на материалния закон чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69 от ЗДДС относно отказа на правото на данъчен кредит.

По ЗДДС правилно съдът е приел, че доставките на стоки и услуги от Ивкони 1 ЕООД, Глав булгар инженеринг ЕООД, ТММ Инвест ЕООД, БММ Билдингс ЕООД, Гео проект строй БГ ЕООД, Р. И. ЕООД, Т. А. ЕООД, Б. С. ЕООД, Кри Д 2009 ЕООД, Нивеко 60 ЕООД, Крамекс 001 ЕООД, Сид 97 и Ко ЕООД и Газ лоджистик ЕООД не са доказани. По делото са налице само фактури и фискални бонове по тези доставки. Правилно съдът е посочил, че от ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест в процеса съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК не са ангажирани никакви доказателства за доставяне на стоките и изпълнение на фактурираните услуги. При липса на тези доказателства не се установява настъпването на данъчно събитие и изискуемост на ДДС, които обуславят възникването на правото на данъчен кредит.

В съответствие с доказателствата по делото е и изводът за наличие на основание по чл. 71, т. 1 ЗДДС за отказ на правото на данъчен кредит по доставки от Фригопан ООД, Металтрейд инженерлинг ЕООД и Институт по хладилна и климатична техника. По тези доставки не е доказано надлежното упражняване на правото на приспадане, тъй като дружеството не разполага с данъчен документ по чл. 114 ЗДДС. В., че правото на данъчен кредит по фактурите от Фригопан ООД следва да бъде признато въз основа на уведомление по чл. 58, ал. 2 ППЗДДС, поради загубване на фактурите е неоснователно. Съдът е обсъдил това възражение и правилно е приел, че не са изпълнени условията в посочената разпоредба, тъй като не са представени заверени копия от фактури № 15242/11.11.2010 г., № 15343/11.11.2010 г. и № 15 934/1.12.2010 г.

По ЗКПО законосъобразен е изводът за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - Джими ЕООД не е представило изисканите счетоводни документи за определяне на разходите за материали, амортизация, разходите за външни услуги и разходите по сметка 609, които са участвали при формиране на данъчния финансов резултат за ревизираните периоди на 2007 - 2010 г. От данните по делото е видно, че ревизията е спряна, за да се даде възможност на дружеството да заведе счетоводство, но въпреки това то не е представило първични счетоводни документи за посочените разходи. При доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, законосъобразно съдът е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК и е приел, че фактическите констатации в ревизионния акт не са оборени.

Решението в тази част е правилно постановено и следва да се остави в сила.

За пълнота на изложеното следва да се посочи, че постъпилото по делото писмено становище по тълкуването на чл. 119, ал. 2 ДОПК /в сила от 1.01.2013 г./ е неотносимо към валидността на оспорения ревизионен акт, който е издаден от орган по приходите, въз основа на заповед за определяне на компетентен орган по реда, действащ до 1.01.2013 г. на основание § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК.

При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски за сумата над 3772.04 лева.

На касационния жалбоподател се дължат направените съдебни разноски съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба в размер на 508.31 лева. На ответника по касация не се дължат разноски за настоящото производство, поради липса на искане за присъждане на такива.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,