Решение № 2223 от 17.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10635/2008 г.

Решение № 2223 от 17.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10635/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба от Красимира Стефанова Йосифова, действаща като ЕТ "Ника - Красимира Йосифова" гр. Русе, чрез пълномощника адв. Бисерка Каменова, против решение № 465/8.07.2008 г., постановено по адм. д. № 302/2007 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 1801171/20.11.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствени правила, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в касационната жалба, моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответната страна по касационната жалба - дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП не е изразила становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отхвърлена жалбата на ЕТ "Ника - Красимира Йосифова" против ревизионен акт № 1801171/20.11.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе, потвърден с решение № 1066/19.01.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" за гр. Варна, с което на жалбоподателя са определени следните данъчни задължения: по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 11/2005 г. и м. 12/2005 г. общо в размер на 13810 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 4/25.11.2005 г., издадена от "Хелт кеър" ЕООД и по фактури № 35/24.11.2005 г. и № 41/23.12.2005 г., издадени от "Транс инвест" ООД, ведно с лихва за забава в размер на 1386, 94 лв.; по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2005 г. в размер на 16572 лв., вследствие на увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) със сумата 69050 лв., ведно със следващата се лихва за забава в размер на 1339, 83 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 1004, 30 лв. За да постанови това решение, съдът е приел относно облагането по ЗДДС, че по посочените три фактури не са осъществени реални доставки на удостоверените с тях услуги, поради което не е възникнало данъчно събитие и на ревизираното лице правилно не е признато право на приспадане на данъчен кредит по тази фактури. Приел е за установено, че фактура № 4/25.11.2005 г., издадена от "Хелт кеър" ЕООД и фактура 35/24.11.2005 г. от "Транс инвест"ООД имат за предмет изплащане на комисионни възнаграждения, съгласно сключени договори с двете дружества, съответно № 002/20.01.2005 г. с първото и № 001/6.01.2005 г. с второто. Според съдържанието на двата договора, всяко от дружествата изпълнители се е задължило да извърши популяризиране и рекламиране на земеделска техника от съответни марки с цел бъдещи продажби. В договорите не е посочено дължимото комисионно възнаграждение, нито начин за формирането му, а само е уговорено, че ще се определи по взаимно съгласие в края на годината. С всяко от двете дружества са подписани споразумителни протоколи, съответно от 25.11.2005 г. с "Хелт кеър"ЕООД и от 24.11.2005 г. с "Транс инвест"ООД, в които е посочено, че в изпълнение на задълженията по съответния договор са осъществени продажби на земеделски машини с клиенти, които по протокола с "Хелт кеър"ЕООД са: кооперация "Малки Лом" с. Садина, ЕТ"Семпе", гр. Разград, "Релакс"ООД гр. Пловдив, "АМВ Агро"ООД, гр. Пловдив и кооперация "Изгрев" с. Водица, като е уговорено възнаграждение в размер на 29800 лв., а по протокола с "Транс импекс"ООД са: Кирил Георгиев Енев и Тодор Григоров Пачев от с. Караисен, ППК"Искра" с. Морава, ЗПК "Напредък" с. Батак, "Агропо-2003"ООД с. Дъскот, ОППК "Зора-I" с. Българско Сливово и ЕТ"Камен Шишков" гр. Бяла, като е уговорено възнаграждение в размер на 34500 лв. Към споразумителните протоколи са приложени справки, подписани само от ЕТ"Ника - Красимира Йосифова", в които са посочени вида и стойността на закупената техника от лицата по протоколите. В ревизионния акт е прието, че не са представени доказателства за реалното осъществяване на доставките, предвид това, че дружествата, които са издали процесните фактури не са представили доказателства за извършени разходи във връзка с доставките като напр. транспортни разходи - командировъчни заповеди, пътни листи, няма счетоводно отчитане на разходи за гориво и поддръжка на лек автомобил, а от друга страна не са представени доказателства, че лицата, които са закупили машините са имали договорни отношения с "Хелт кеър"ЕООД и "Транс инвест"ООД, посочени като посредници при продажбите и издатели на процесните фактури. Съдът е възприел заключението на съдебно-счетоводната експертиза, от което е установено, че в счетоводството на жалбоподателя и на издателите на процесните фактури, последните са надлежно осчетоводени, отчетени са съответно приходите и разходите, а в счетоводството на "Ванто трейд ауто"АД са отчетени фактурите за продажби от това дружество на лицата, посочени като купувачи на съответната селскостопанска техника в двата споразумителни протокола. Съдът е обсъдил представения при обжалването на РА договор от 17.07.2000 г. сключен между ревизираното лице и "Ванто трейд ауто"АД, фактури за извършени от жалбоподателя посреднически услуги и 10 бр. писмени декларации от различни лица - председатели на кооперации, главни счетоводните, управители на дружества, които са закупили земеделска техника от "Ванто трейд ауто"АД, но е направил извода, че тези доказателства по същество не обосновават извода, че услугите по процесните фактури са действително осъществени. Съдът е констатирал, че част от лицата, за които се твърди, че са закупили техника с посредническите услуги на издателите на процесните фактури - "Хелт кеър" ЕООД и "Транс инвест" ООД, са закупили техниката преди датите на подписване на съответните договори за посреднически услуги, поради което не може да се приеме, че са свързани с тях. Относно фактура № 41/23.12.2005 г., издадена от "Транс инвест"ООД съдът е посочил, че има за предмет проект за ситопечат; изработка на рекламни материали: химикалки - 250 бр., бележник - 100 бр., календар - 10 бр. и запалки - 250 бр., на стойност 4750 лв. и ДДС. При ревизията е установено, че доставчикът не разполага с техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставката, тъй като няма собствени ДМА, няма нает персонал. Относно изпълнението на проекта за ситопечат при насрещната проверка е посочено, че е изпълнен от пълномощника на дружеството - Бойко Драганчев на личния му компютър. За предходен доставчик на материалите е посочен ЕТ"Еда - Емилия Данова" по фактура № 1464/29.12.2005 г. и поради това че същата е издадена след процесната фактура, съдът е направил извода, че тази фактура не може да удостоверява предходна доставка. Съдът е приел, че не е доказано реалното осъществяване на доставката, поради което е приел, че не е изпълнено изискването по чл. 63, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.) и че ревизионният акт е законосъобразен в тази част. Относно облагането по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) съдът е приел, че увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО законосъобразно е извършено с разходите по фактура № 4/25.11.2005 г., издадена от "Хелт кеър" ЕООД и фактури № 35/24.11.2005 г. и № 41/23.12.2005 г., издадени от "Транс инвест"ООД, в размер общо на 69050 лв., поради това че представляват възнаграждения за услуги, които не са извършени реално. Касационният състав намира, че така постановеното решение е правилно. Първоинстанционният съд правилно е установил релевантните факти и обстоятелства по спора, като е обсъдил събраните по делото доказателства и доводите на страните, правилно е преценил разпределението на доказателствената тежест в процеса и въз основа на тава е направил обосновани и правилни изводи от фактическа и правна страна. Относно правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 4/25.11.2005 г., издадена от "Хелт кеър" ЕООД и фактура 35/24.11.2005 г. от "Транс инвест"ООД с предмет комисионно възнаграждение по договор, съдът обосновано е направил извода, че не е доказано реалното осъществяване на доставките на услугите, удостоверени с двете фактури. По делото е безспорно установено, че ревизираното лице ЕТ"Ника -Красимира Йосифова" има сключен договор от 17.07.2000 г. с "Ванто трейд ауто" АД за посредничество във връзка с доставки на земеделска техника, предлагана от дружеството, както и че за извършените услуги и изплатените комисионни възнаграждение през 2005 г. са издадени фактури от ЕТ"Ника - Красимира Йосифова", включително и за двата месеца, през които са издадени процесните фактури - м. 11 и м. 12/2005 г. Не се спори също, че са сключени договори за посредничество при продажби на същите машини между ЕТ"Ника - Красимира Йосифова" като доверител и от друга - "Херт кеър"ЕООД и "Транс импекс"ООД като довереници, съответно договори № 002/21.01.20005 г. и № 001/6.01.20005 г., както и че са съставени споразумителни протоколи, подписани от двете страни по съответния договор, в които е отчетено изпълнението на договорите, като са посочени клиентите, които са закупили техника, общата стойност на закупената техника и размера на дължимото комисионно възнаграждение. Спорът по делото е свързан по същество с отговора на въпроса дали тези сделки за продажби на земеделска техника от "Ванто трейд ауто"АД на трети лица (посочените в двата споразумителни протокола кооперации, физически и юридически лица) са осъществени с посредническите услуги на "Хелт кеър"ЕООД - за клиентите кооперация "Малки Лом" с. Садина, ЕТ"Семпе", "Релакс"ООД, "АМВ Агро"ООД и кооперация "Изгрев" с. Водица, съответно с посредническите услуги на "Транс импекс"ООД - за клиентите Кирил Георгиев Енев и Тодор Григоров Пачев от с. Караисен, ППК"Искра" с. Морава, ЗПК"Напредък" с. Батак, "Агропо-2003"ООД, ОППК "Зора-I" с. Българско Сливово и ЕТ"Камен Шишков". От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено и не се спори по делото, че лицата, посочени в споразумителните протоколи от 24.11.2005 г. с "Хелт кеър"ЕООД и от 25.11.2005 г. с "Транс инвест"ООД действително са закупили земеделска техника от "Ванто трейд ауто" АД, като по делото са представени както издадените фактури за закупуването, така и приемо-предавателни протоколи. Съобразно тези доказателства се установява, че част от посочените в споразумителните протоколи клиенти са закупили земеделската техника преди датите, на които са сключени договорите за посредничество между ЕТ"Ника" от една страна и съответно - "Хелт кеър"ЕООД и "Транс импекс"ООД - кооперация "Малки Лом" с. Садина, ЕТ"Семпе", гр. Разград, Кирил Георгиев Енев и Тодор Григоров Пачев от с. Караисен, ППК"Искра" с. Морава (последният за част от техниката). Предвид това, обоснован се явява изводът на първоинстанционния съд, че тези сделки не могат да бъдат свързани с изпълнение на задълженията по договори, които още не са сключени, още повече че няма никакви доказателства за обратното. Продажбите на кооперация "Изгрев" с. Водица са осъществени през 2006 г., поради което към датата на подписване на споразумителния протокол от 25.11.2005 г. с "Хелт кеър"ООД не са били осъществени. Твърдението в касационната жалба за авансово изплащане на комисионно възнаграждение настоящият състав приема само като защитна теза, тъй като няма никакви данни за авансово плащане, а от друга страна противоречи на тезата на самото ревизираното лице, поддържана в ревизионното производство за това, че възнаграждението е получено за вече осъществени продажби. Относно останалите продажби по делото са представени писмени декларации от различни лица, които са председатели на кооперации, главни счетоводители, управители на дружества, които са закупили земеделска техника от "Ванто трейд ауто"АД, посочени в обсъжданите споразумителни протоколи, в които е посочено, че закупуването на съответната техника е осъществено след консултация с Бойко Драганев, управител и на двете дружества - "Хелт кеър"ЕООД и "Транс импекс"ООД, на базата на представени от същия проспекти и други рекламни материали. Първоинстанционният съд правилно е преценил доказателствената сила на тези декларации и е направил извода, че с тях не се доказва осъществяване на посредническите услуги от лицата, издали процесните фактури. В тази връзка следва да се добави следното: писмените декларации представляват по естеството си писмени обяснения на трети лица, които са представени в производството по обжалване на ревизионния акт по административен ред, поради което те не са събрани по реда предвиден в чл. 57 ДОПК. Затова тези писмени обяснения, макар да биха били допустимо доказателствено средство в хипотезата на чл. 57, ал. 2, т. 2, предложение второ ДОПК - за установяване на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ, те не могат да послужат на лицето, което ги е представило - жалбоподателя, поради това че не се ползват с обвързваща доказателствена сила. Правилно в тази връзка съдът е посочил, че декларациите не съдържат предупреждение по чл. 57, ал. 3, не са подписани от лицето по чл. 57, ал. 5. В производството по обжалване на ревизионния акт писмените обяснения на трети лица са недопустимо доказателствено средство. Този извод произтича от обстоятелството, че чл. 57 ДОПК, в който е уредена допустимостта и реда за събиране на писмени обяснения от трети лица се намира в раздел II - писмени доказателства, глава осма - доказателства и доказателствени средства, отнасящи се за ревизионното производство. Представянето на писмени обяснения извън ревизионното производство прави невъзможно изпълнението на изискванията, предвидени в чл. 57, ал. 3 и 5 ДОПК във връзка със събирането на писмени обяснения. От друга страна, съгласно чл. 158, ал. 1 ДОПК за съдебното производство е предвидена възможност за изслушване на свидетелски показания в случаите по чл. 57, ал. 2 ДОПК. Следователно, за случаите, при които в ревизионното производство е допустимо установяване на факти и обстоятелства с писмени обяснения на трети лица, в съдебното производство е допустимо изслушване на свидетелки показания. За конкретния случай това означава, че след като писмените обяснения не са събрани по реда на чл. 57 ДОПК в рамките на ревизионното производство, то за установяване на съответните факти и обстоятелства е следвало в съдебното производство да бъдат разпитани като свидетели лицата, които са съставили коментираните писмени декларации. Само след изслушване на свидетелските показания от страна на съда, същите би следвало да се обсъдят заедно с останалите доказателства и обстоятелствата по делото и в съответствие с изискванията на чл. 172 ГПК, приложим на основание чл. 144 АПК. По делото не е направено искане от страна на жалбоподателя да бъдат разпитани като свидетели лицата, които са съставили писмените декларации. Съдът не е бил длъжен да ги призове служебно, след като страната не е направила искане за това и предвид обстоятелството, че в решението на директора на дирекция "ОУИ" е оспорена доказателствената сила на тези декларации. Предвид изложеното, писмените декларации не доказват, че продажбите от "Ванто трейд ауто"АД на лицата, посочени в двата споразумителни протокола от 24.11.2005г и 25.11.2005 г. са сключени чрез посредническите услуги на "Хелт кеър"ЕООД и "Транс импекс"ООД. Следва да се подчертае, че тези споразумителни протоколи биха могли да се приемат като доказателство за отчетните сделки между доверителя ЕТ"Ника - Красимира Йосифова" и доверениците по сключените договори за посреднически услуги, съответно "Хелт кеър"ЕООД и "Транс импекс"ООД, но по делото липсват доказателства за изпълнителните сделки между доверениците и третите лица. В тази връзка следва да се имат предвид и останалите факти и обстоятелства, обсъдени от съда относно липсата на отчетени разходи за осъществяване на доставките на услуги. В съответствие с изложеното, настоящият състав на съда споделя решаващия извод на първоинстанционния съд, че фактури № 4/25.11.2005 г., издадена от "Хелт кеър" ЕООД с ДДС в размер на 5960 лв. и № 35/24.11.2005 г., издадена от "Транс импекс"ООД с ДДС в размер на 6900 лв., не удостоверяват реално осъществени доставки на услуги и за ревизираното лице като получател по тези фактури не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Неправилно е становището, изложено в касационната жалба че съдът неправилно е посочил правното основание, поради което не е признато право на приспадане на данъчен кредит. Изискването да е налице реално осъществена доставка е заложено в определението за данъчен кредит по чл. 63 ЗДДС (отм.), както и във всички изисквания за признаване право на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.), включително и в това по т. 3. Неправилно касаторът поддържа, че при евентуална квалификация на основанието за отказ на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) би следвало да се признае право на данъчен кредит, като се приложи разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.). Това становище е неправилно, тъй като независимо от внасянето на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика, не се признава право на данъчен кредит, ако не е осъществена реална доставка на стоки или услуги. Решението е правилно и в частта, в която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 41/23.12.2005 г., издадена от "Транс импекс"ООД с ДДС в размер на 950 лв. Правилно съдът е посочил, че по делото не са представени доказателства за изпълнение на услугите, посочени във фактурата. В тази връзка следва да бъдат сподели съображенията на съда, че доставката на материалите, върху които или чрез които е следвало да бъде изпълнена рекламната услуга, са получени от издателя на фактурата след като е издадена процесната фактура. Изложените в касационната жалба съображения, че това разминаване в датите се дължало на предвидената законова възможност за издаване на фактурата до 5 дни след изпълнение на доставката, представляват само защитна теза, тъй като не са подкрепени с други доказателства. Относно облагането по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. съдът правилно е приел, че е налице основание за увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) със сумата 69050 лв., представляваща отчетени разходи по фактури № 4/25.11.2005 г., издадена от "Хелт кеър" ЕООД, № 35/24.11.2005 г. и № 41/23.12.2005 г., издадени от "Транс импекс"ООД. Предвид изложените по-горе съображения относно облагането по ЗДДС, според което тези фактури не удостоверяват реално осъществени доставки на услуги, отчетените от данъчния субект разходи са за услуги, които не са извършени, което е предвидено като основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО. Според първата от посочените разпоредби, финансовият резултат се увеличава с разходите, съответно приходите произтичащи от сделки и трансфери, съгласно глава първа, раздел IV, сред които попадат и тези, визирани във втората от посочените разпоредби - разходи за заплащане на възнаграждения за услуги, без те да са реално осъществени. Предвид фактическата обстановка, установена от данъчните органи и възприета от съда, правилно е извършено увеличение на финансовия резултат за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО и е начислено допълнително данъчно задължение. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът не е преценил правилно допуснатото в хода на ревизията процесуално нарушение, изразяващо се в това че ревизионният акт е издаден от лице, което е участвало при извършване на ревизията. Настоящият състав на касационната инстанция споделя съображенията на първоинстанционния съд в тази част. В разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК или в друга, не е предвидено ограничение, според което компетентният орган да издаде ревизионен акт следва да е различен от органите, които са участвали при ревизията. След като подобно ограничение не е предвидено в приложимия процесуален закон, то неизпълнението му не може да представлява процесуално нарушение. По изложените съображения не са налице твърдяните касационни основания за отмяна, обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора разноски за касационната инстанция не се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение