Решение № 11958 от 6.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5267/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Български фармацевтичен съюз /БФС/, чрез адв. Пандов, срещу Решение 292/11.01.2024 г., постановено по адм. дело 1997/2023 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на БФС срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221421004389-091-001 /18.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 29/09.01.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП. С касационната жалба се твърди неправилност на решението поради съществено нарушение на процесуалните правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се, че не е доказано наличието на компетентност на органа, издал спорния РА. Изложени са доводи за противоречие на изводите на съда с констатациите на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, които са подробно цитирани в жалбата. Твърди се, че съгласно изчисленията на експерта, коефициентът за разпределение на разходите и приходите между двата вида дейности на жалбоподателя е сходен с този, който е бил използван от БФС при деклариране на публичните му задължения. Изчисленията в експертизата не потвърждават констатациите и начисления ДДС с процесния ревизионен акт, от което следва, че изводите на съда са в противоречие с доказателствата по делото. Твърди се, че изложените в решението мотиви за неизпълнение на изискванията на чл. 182 от Закона за здравето /ЗЗ/ не са сред съображенията на ревизиращите органи, обосновали облагането, поради което представлява недопустимо разширяване предмета на делото. Изложени са доводи, че таксите, които се събират от индивидуалните магистър-фармацевти не представляват приход от стопанска дейност, тъй като таксата служи да обезпечи участието на съответния фармацевт в обученията, които се провеждат по време на Българските фармацевтични дни /БФД/. Проведените по време на БФД обучения са неизменна част от календара за обучения на БФС, протоколирани са точките, които са получени, както и е отбелязано кой фармацевт кога и на кое обучение е присъствал. За всички приходи от юридически лица за реклама, престой, участие се издава данъчна фактура и се начислява ДДС, а всички приходи от таксите се използват само и единствено за дейността на БФС. Таксите за обученията и престой на фармацевтите по време на БФД не отговарят на действителната цена за извършените обучения и заплатените нощувки - те се доплащат от бюджета на БФС, тъй като тази такса не е за предоставяне на услуга. Сочи се, че от събраните такси не се формира печалба, а участието на членовете се дофинансира от общия бюджет на БФС. Твърди се, че за голяма част от разходите, свързани с БФД не се ползва данъчен кредит, тъй като са свързани с нестопанската дейност на БФС и извършваните обучения. Относно разходите и приходите, свързани с провеждането на Българските фармацевтични дни, е прилаган режим на разделяне, като е отчитано кои се отнасят за стопанската и нестопанската дейност на БФС. Сочи се, че в случая са обложени таксите за участие в БФД, а не възнаграждения за предоставена услуга. Твърди се, че с оглед изчисленията на публичните задължения на жалбоподателя от приетата по делото експертиза, установените задължения по ЗКПО в процесния РА остават недоказани. В съдебно заседание касаторът, представляван от адв. Пандов, моли обжалваното решение да бъде отменено. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Горанов, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски за касационното производство. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-22221421004389-091-001 / 18.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 29/09.01.2023 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който на Български фармацевтичен съюз са установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в общ размер на 73 799,13 лв. и лихви за забава върху тях в размер на 33 729,21 лв. и са направени корекции на декларираните данъчни финансови резултати по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/. Констатирано е, че Български фармацевтичен съюз е съсловна организация на магистър-фармацевтите в България, юридическо лице с нестопанска цел, което е данъчно задължено на основание чл.2, ал.1, т.1 от ЗКПО във връзка с чл.1, т.2 от ЗКПО, в случаите, когато извършва сделки по чл. 1 от Търговския закон /ТЗ/, както и когато отдава под наем движимо и недвижимо имущество. Членството в него е необходимо и задължително условие за упражняване на професията на магистър-фармацевта. По приложението на ЗКПО е установено следното: За 2015 г. е подадена ГДД по чл.92 ЗКПО, с която е деклариран счетоводен финансов резултат печалба в размер на 29 781,46 лв. и данъчен финансов резултат в размер на 0,00 лв. Счетоводният финансов резултат е увеличен на основание чл. 78 ЗКПО със сумата на неотчетените приходи от такси за участие в БФД в размер на 33 558,33 лв. и на основание чл.26, т.1 ЗКПО с разходи, които са неотносими към стопанската дейност общо в размер на 16 722,00 лв., в т.ч. с разходите за текуща поддръжка на електронни регистри в размер на 7590,00 лв. по фактури, издадени от НИКОЛ КОНСУЛТ ЕООД; с разходите за счетоводни услуги, съответстващ на използването на услугите за нестопанската дейност на съюза в размер на 2220,00 лв.; с разходите за адвокатски услуги за текущо правно обслужване от АДВОКАТСКА КЪЩА РИЛА КОНСУЛТ ЕООД в размер на 6 912,00 лв. Финансовият резултат е намален на основание чл. 81 вр. чл. 78 ЗКПО със сумата на разходите, които са относими към стопанската дейност общо в размер на 81 897,90 лв., в т.ч. разходи, които са свързани с организиране и провеждане на БФД в размер на 12 638,02 лв. и разходите за заплати и осигуровки, съответстващ на използването на услугите за стопанската дейност на съюза в размер на 69 259,88 лв. В резултат на извършените корекции е установен данъчен финансов резултат загуба в размер на 1836,11 лв. За 2016 г. е подадена ГДД с деклариран счетоводен финансов резултат загуба в размер на в размер на 64 715,85 лв. и данъчен финансов резултат загуба в размер на 64 655,77 лв. Счетоводният финансов резултат е увеличен на основание чл.78 от ЗКПО със сумата на неотчетените приходи от такси за участие в БФД в размер на 36 145,83 лв. и на основание чл.26, т.1 ЗКПО с разходи, които са неотносими към стопанската дейност общо в размер на 85 971,33 лв., в т.ч. с разходи за адвокатски услуги в размер на 782,33 лв. по фактура 1765/25.04.2016 г., издадена от АДВОКАТСКО ДРУЖЕСТВО СЪБЕВ И СЪДРУЖНИЦИ ДЗЗД; разходи за организиране и провеждане на Пети редовен конгрес на организацията в размер на 62 269,00 лв. по фактури, издадени от АКАДЕМИКА СИЙ ПАЛАС АД; разходи за текуща поддръжка на електронни регистри в размер на 11 940,00 лв. по фактури, издадени от НИКОЛ КОНСУЛТ ЕООД; разходи за счетоводни услуги, съответстващ на използването на услугите за нестопанската дейност на съюза в размер на 2160,00 лв.; разходите за адвокатски услуги за текущо правно обслужване по фактури, издадени от АДВОКАТСКА КЪЩА РИЛА КОНСУЛТ ЕООД в размер на 8820,00 лв. Финансовият резултат е намален на основание чл. 81 вр. чл.78 ЗКПО със сумата на разходите, които са относими към стопанската дейност общо в размер на 112 705,08 лв., в т.ч. разходи, които са свързани с организиране и провеждане на БФД в размер на 40 652,24 лв. и разходите за заплати и осигуровки, съответстващ на използването на услугите за стопанската дейност на съюза в размер на 72 052,84 лв. В резултат на извършените корекции е установен данъчен финансов резултат загуба в размер на 55 243,77 лв. За 2017 г. е подадена ГДД с деклариран счетоводен и данъчен финансов резултат загуба в размер на 31 590,28 лв. Счетоводният финансов резултат е увеличен на основание чл.78 ЗКПО със сумата на неотчетените приходи от такси за участие в БФД в размер на 46 095,84 лв. и на основание чл.26, т.1 ЗКПО с разходи, които са неотносими към стопанската дейност общо в размер на 20 460,00 лв., в т.ч. разходи за текуща поддръжка на електронни регистри в размер на 9840,00 лв. по фактури, издадени от НИКОЛ КОНСУЛТ ЕООД; разходи за счетоводни услуги, съответстващ на използването на услугите за нестопанската дейност на съюза в размер на 2340,00 лв.; разходи за адвокатски услуги за текущо правно обслужване от АДВОКАТСКА КЪЩА РИЛА КОНСУЛТ ЕООД в размер на 8280,00 лв. Финансовият резултат е намален на основание чл.81 вр. чл. 78 ЗКПО със сумата на разходите, които са относими към стопанската дейност общо в размер на 86 217,33 лв., в т.ч. разходи, които са свързани с организиране и провеждане на БФД в размер на 2420,92 лв. и разходите за заплати и осигуровки, съответстващ на използването на услугите за стопанската дейност на съюза в размер на 83 796,41 лв. В резултат на извършените корекции е установен данъчен финансов резултат загуба в размер на 51 251,77 лв. За 2018 г. е подадена ГДД с деклариран счетоводен финансов резултат печалба в размер на 56 268,73 лв. и данъчен финансов резултат в размер на 0,00 лв. Счетоводният финансов резултат е увеличен на основание чл.78 от ЗКПО със сумата на неотчетените приходи от такси за участие в БФД в размер на 66 470,83 лв. и на основание чл.26, т.1 от ЗКПО с разходи, които са неотносими към стопанската дейност общо в размер на 31 280,00 лв., аналогични на посочените за предходните периоди. Финансовият резултат е намален на основание чл.81 вр. чл. 78 ЗКПО със сумата на разходите, които са относими към стопанската дейност общо в размер на 99 264,02 лв., в т.ч. разходи, които са свързани с организиране и провеждане на БФД в размер на 4430,15 лв. и разходите за заплати и осигуровки, съответстващ на използването на услугите за стопанската дейност на съюза в размер на 94 833,87 лв. В резултат на извършените корекции е установен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба печалба в размер на 54 755,54 лв. На основание чл.70, ал.1 ЗКПО в същия размер е пренесена данъчна загуба, формирана в предходни отчетни периоди, в резултат на което данъчният финансов резултат е 0,00 лв. За 2019 г. е подадена ГДД с деклариран счетоводен финансов резултат печалба в размер на 42 068,49 лв., данъчен финансов резултат печалба в размер на 2091,17 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 209,12 лв. Счетоводният финансов резултат е увеличен на основание чл.78 ЗКПО със сумата на неотчетените приходи от такси за участие в БФД в размер на 57 899,17 лв. и на основание чл.26, т.1 ЗКПО с разходи, които са неотносими към стопанската дейност общо в размер на 20 760,00 лв. Финансовият резултат е намален на основание чл. 81 вр. чл. 78 ЗКПО със сумата на разходите, които са относими към стопанската дейност общо в размер на 108 557,66 лв., в т.ч. разходи, които са свързани с организиране и провеждане на БФД в размер на 2866,79 лв. и разходите за заплати и осигуровки, съответстващ на използването на услугите за стопанската дейност на съюза в размер на 105 690,87 лв. В резултат на извършените корекции е установен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба печалба в размер на 12 170,00 лв. На основание чл. 70, ал. 1 ЗКПО в същия размер е пренесена данъчна загуба, формирана в предходни отчетни периоди, в резултат на което данъчният финансов резултат е 0,00 лв. По приложението на ЗДДС е установено следното: В хода на ревизията е установено, че от БФС не са съставяни отчети за извършените продажби, съдържащи обобщена информация за извършените доставки за съответния данъчен период за предоставените услуги на физическите лица при провеждането на БФД. Прието е, че приходите от регистрационни такси, които БФС събира за участие във форума са приходи от стопанска дейност. Органите по приходите са установили кога са получени сумите от лицата и на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.25, ал.2 и ал.7 от ЗДДС са начислили ДДС в съответните периоди. За получените доставки и данъчния кредит /покупки/ са установили, че ревизираното лице е ползвало пълен данъчен кредит за получени доставки, свързани с извършването едновременно на облагаеми и необлагаеми дейности. През 2014 г., 2015, 2018 и 2019 г. ревизираното лице е ползвало право на приспадане на пълен данъчен кредит по договори за финансов лизинг /през 2014 г. - размер на 7 151,14 лв.; през м.03.2015 г. - в размер на 5 942,33 лв., през 2018 г. и 2019 г. - общо в размер на 9 943,59 лв./ През ревизираните периоди БФС отчита разходи за гориво, свързани с нестопанската дейност, т.е. автомобилите са използвани и за необлагаеми дейности. От ревизираното лице е представена справка за отчетените разходи за гориво през периодите от 01.01.2015 г. до 31.12.2019 г., в която е посочен размерът на разхода, свързан както със стопанската, така и с нестопанската дейност. Въз основа на тези данни е направен извод, че за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит за 2 товарни автомобила, а през 2018 г. и 2019 г. на ползвания данъчен кредит за автомобил марка Peugeot. Ревизиращият екип е счел, че регистрираното лице има право на частичен данъчен кредит, съответстващ на използването на автомобилите за независимата икономическа дейност, като 1/5 от начисления данък при придобиването се умножи по пропорцията на използването му за независимата икономическа дейност спрямо общото му използване както за независима икономическа дейност, така и за цели, различни от нея, изчислена до втория знак на десетичната запетая. Използван е коефициентът, установен като отношение между оборота от продажби, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. На основание чл. 79а, ал. 4 ЗДДС корекцията в намаление е извършена в последния данъчен период на годината, за която са настъпили съответните обстоятелства, както следва: м. 12. 2015 г. 1256,98; 2016 г. 1283,16 лв.; 2017 г. 1204,60 лв.; 2018 г. 520,23 лв. и 2019 г. 855,15 лв. През ревизираните периоди задълженото лице е ползвало право на приспадане на пълен данъчен кредит за получените услуги за текущо правно обслужване от АДВОКАТСКА КЪЩА РИЛА КОНСУЛТ ЕООД съгласно Договор за правни услуги от 28.03.2007 г. Месечното възнаграждение на извършените услуги е определено с Допълнително споразумение от 03.01.2014 г. в размер на 1200,00 лв. без ДДС. Считано от 01.01.2016 г. с Допълнително споразумение от 07.01.2016 г. е определено месечно възнаграждение в размер на 1500,00 лв. без ДДС. От АДВОКАТСКА КЪЩА РИЛА КОНСУЛТ ЕООД са издавани всеки месец фактури, по които БФС е упражнило право на пълен данъчен кредит в общ размер на 14 640,00 лв. за ревизираните периоди. Съгласно писмено обяснение от адвокатската къща повече от половината от предоставяните текущо правни услуги се отнасят към стопанската дейност на съсловната организация. Прието е, че за жалбоподателя не е налице право на данъчен кредит за юридическите услуги, съответстващи на използването им в нестопанската дейност на съюза, а именно: за 2015 г. 1382,40 лв.; 2016 г. 1764,00 лв.; 2017 г. 1656,00 лв.; 2018 г. 1404,00 лв. и 2019 г. 1548,00 лв. Корекциите на ползвания данъчен кредит са направени в последния данъчен период на съответната година, съгласно чл.73, ал.6 от ЗДДС и на основание чл.73 от ЗДДС. Ревизираното лице е ползвало право на приспадане на пълен данъчен кредит по фактурите, издадени от Д.М.КОНСУЛТ 88 ООД за текущо счетоводно обслужване, но е установено, че тази дейност обхваща както стопанската, така и нестопанската дейност на БФС. Ползваният данъчен кредит през ревизираните периоди е в размер на 11 670,00 лв. От счетоводната къща обосновават съотношение на предоставяните услуги 80 % за стопанска и 20 % за нестопанска дейност, приети от органите по приходите. На основание чл.73б ЗДДС е признато право на частичен данъчен кредит в размер на 80% от начисления данък за счетоводни услуги, съответстващ на използването на услугите за независимата икономическа дейност. Установено е, че за ревизираното лице не е налице право на данъчен кредит в размер на 20 % от начисления данък за счетоводни услуги, съответстващ на използването на услугите за нестопанската дейност на съюза, а именно: за 2015 г. 444,00 лв.; 2016 г. 432,00 лв.; 2017 г. 468,00 лв.; 2018 г. 504,00 лв. и 2019 г. 486,00 лв. На основание чл.73б ЗДДС ползваният кредит е коригиран в последния данъчен период на текущата календарна година, съгласно чл.73, ал.6 ЗДДС. Установено е, че от ревизираното лице е ползвано право на приспадане на данъчен кредит за получени доставки на услуги, които са свързани единствено с нестопанската дейност, съответно не са налице последващи облагаеми доставки. Поради това и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 17 399,77 лв. по фактури, издадени от АКАДЕМИКА СИЙ ПАЛАС АД, АДВОКАТСКО ДРУЖЕСТВО СЪБЕВ И СЪДРУЖНИЦИ, НИКОЛ КОНСУЛТ ЕООД, АДВОКАТСКА КЪЩА РИЛА КОНСУЛТ ЕООД и ИФОС ООД. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. Относно облагането по ЗДДС: АССГ е приел, че в ревизионното производство не са представени каквито и да е доказателства договори с висши училища, БЧК и ВМА, въз основа на които да се направи извод, че мероприятията, които се провеждат по време на Българските фармацевтични дни представляват продължаващо медицинско обучение по смисъла на чл.182, ал.1 ЗЗ. Не са ангажирани и доказателства, че са изпълнени предпоставките на чл.182, ал.3 ЗЗ. Съдът е възприел извода на приходните органи, че предвид разпоредбата на чл. 44, ал. 1, т. 3 ЗДДС, таксите, събирани от магистър-фармацевтите в размер, равен на 1 лев за кредитна точка, за проведените обучения през процесния период от 2015 до 2019 г., но извън Българските фармацевтични дни, са в резултат от нестопанска дейност, защото се регламентира от правилата за набиране на средства на БФС. Относно приходите, реализирани във връзка с Българските фармацевтични дни съдът е приел, че са от допълнителна стопанска дейност. Провежданите конференции и симпозиуми по време на посочения форум не са част от продължаващото медицинско обучение по смисъла на чл. 182, ал. 1 ЗЗ, а освен това доставките не отговарят на изискванията на чл. 44, ал. 1 ЗДДС, за да се приемат за освободени /БФС не е организация по чл.39, 40, 41 или 42 и затова не отговаря на изискванията по чл.44, ал.1, т.1 от ЗДДС; не е организация - нетърговец, която си е поставила цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер/. Различното третиране на доставките на регистрационни такси спрямо участниците в БФД, в зависимост от това дали са данъчнозадължени лица или данъчнонезадължени лица е в противоречие с чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС. Съдът е посочил, че в случая доставката е реално изпълнена, плащането във връзка с нея е извършено от страна на получателя на услугата /ДНЗЛ/, но в противоречие с посочените законови разпоредби БФС не е начислило следващия се ДДС. Относно доставките на услуги от Д. М. КОНСУЛТ 88 ООД, АДВОКАТСКА КЪЩА РИЛА КОНСУЛТ и лизинговите вноски на автомобили, платени на ЛИЗИНГОВА КЪЩА СОФИЯ ЛИЗИНГ ЕАД: По отношение на доставки от горепосочените дружества, съдът е възприел извода на ревизиращите органи, че са приложими разпоредбите на чл.73 и чл.73б от ЗДДС, даващи право на приспадане на частичен данъчен кредит. Поради това е приел, че корекциите на ползвания данъчен кредит в посока намаление на основание чл.79а, ал.4 от ЗДДС, по отношение доставките по фактурите, издадени от ЛИЗИНГОВА КЪЩА СОФИЯ ЛИЗИНГ ЕАД и АДВОКАТСКА КЪЩА РИЛА КОНСУЛТ ЕООД, и на основание чл.73б от ЗДДС по фактурите за счетоводни услуги от Д. М. КОНСУЛТ 88, са извършени в съответствие с материалния закон. За неоснователно е счетено възражението на жалбоподателя срещу разпределението на процентното съотношение на предоставените услуги от АДВОКАТСКА КЪЩА РИЛА КОНСУЛТ ЕООД по отношение на стопанската и нестопанската дейност на съюза. В тази насока, съдът е посочил, че с оглед представените данни от БФС следва да се приеме, че всички доставки от адвокатската къща са свързани единствено със стопанската дейност на жалбоподателя. Ревизиращите органи правилно са отчели сключения между БФС и адвокатската къща Договор за правни услуги от 28.03.2007 г., предвиждащ абонаментно обслужване на дейността на съюза, което сочи, че предоставените услуги са свързани и с нестопанската му дейност. На следващо място съдът е приел, че в противоречие с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС жалбоподателят е ползвал данъчен кредит за услуги, които не са свързани с извършване на облагаеми доставки - предоставяне на хотелски услуги по настаняване и изхранване от АКАДЕМИКА СИЙ ПАЛАС - 6294,80 лв.; адвокатски услуги от АДВОКАТСКО ДРУЖЕСТВО СЪБЕВ И СЪДРУЖНИЦИ - 156,47 лв.; НИКОЛ КОНСУЛТ ЕООД - 8148,50 лв., АДВОКАТСКА КЪЩА РИЛА КОНСУЛТ ЕООД 2000,00 лв.; ИФОС ООД - 800,00 лв. Подлежащите на изпълнение дейности, предмет на договорите, сключени с посочените дружества, според съда, са относими към организацията и дейността на БФС като съсловна организация на магистър-фармацевтите, от което следва, че процесните услуги не са свързани със стопанската дейност на съюза. Това следва и от чл.4, т.5 на Устава на БФС, според която една от функциите на съюза е да създава и води национален електронен регистър и регионални регистри на членовете си, изпълнението на което е възложено на посочените лица. Относно приложението на ЗКПО: Въз основа на установените факти и обстоятелства относно дейността на жалбоподателя, съдът е формирал извод, че за всяка от годините в процесния период /от 2015 до 2019 г. вкл./, правилно, на основание чл.78 от ЗКПО, е увеличен счетоводният финансов резултат на БФС със сумата на неотчетените приходи от такси за участие в БФД и на основание чл.26, т.1 от ЗКПО с разходи, които са неотносими към стопанската дейност на БФС. Финансовият резултат за всяка от годините законосъобразно е намален на основание чл.81 във вр. с чл.78 ЗКПО със сумата на разходите, които са относими към стопанската дейност. Решението е неправилно. Основателно е касационното оплакване за допуснато от административния съд съществено нарушение на съдопроизводствените правила. По искане на жалбоподателя в хода на първоинстанционното производство е допусната и приета съдебно-счетоводна експертиза, констатациите на която не са оспорени от страните по делото. След като е проследил установените при ревизията факти и констатациите на приходните органи, обосновали облагането по ЗДДС и извършените корекции на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице за процесните данъчни периоди, АССГ е отразил и съдържанието на заключението на вещото лице по поставените му задачи. Поставените на експертизата задачи, касаят основните спорни въпроси между страните по делото, а именно: анализ на осчетоводените от ревизираното лице приходи от такси, платени за участие в Български фармацевтични дни; анализ на адвокатските услуги, предоставени от Адвокатска къща Рила Консулт" ЕООД, доставките и поддръжката и доработките на специализиран софтуер от доставчика и доставките по договор за лизинг на МПС, с цел разпределението им във основа на изискванията на ЗКПО за стопанска и нестопанска дейност; определяне на счетоводния финансов резултат за стопанската дейност на БФС по години, въз основа на резултатите от предходните две задачи; определяне на размера на полагащия се данък добавена стойност за частта на неразпределяемите разходи от процесните доставчици; констатиране на съотношението между стопанска и нестопанска дейност за периода 01.12.2015г. - 31.12.2019г. по отношение на провежданите Български фармацевтични дни, а и в цялост. В приетата по делото без оспорване от страните експертиза вещото лице е дало подробен отговор на поставените задачи. Анализирало е елементите на таксата, въз основа на общите условия за участия в БФД и правата които се предоставят чрез заплащането на тези такси, установило е размерът на осчетоводените приходи от посочените такси в счетоводните сметки на БФС, както и предоставените кредитни точки на магистър-фармацевтите от проведените обучения по време на БФД и остойностяването им. Изложени са констатации относно стойността, която следва да бъде приспадната от осчетоводените приходи от БФД, респ. относно приходите, които трябва да намерят отражение в стопанската дейност на съюза, върху които да се начисли ДЦС с правило под 100. Експертът е направил анализ на адвокатските услуги от Адвокатска къща Рила Консулт ЕООД по отношение на месечното абонаментно обслужване, които се класифицират като неразпределяеми и за стопанската дейност разходът е определен въз основа на коефициента по чл. 30 ЗКПО, съответно определени са стойностите за стопанска и нестопанска дейност, въз основа на изчислените коефициенти по ЗКПО за процесния период 2015-2019г. Изложени са констатации относно адвокатските услуги, свързани с изграждането на система GDPR и доставките, свързани с лизинг на автомобили, съответно направени са изчисления относно следващите се корекции на правото на ползване на данъчен кредит в годишен аспект съобразно правилата на чл. 73 и чл. 79 ЗДДС. Направен е анализ на доставките от Никол Консулт, които се отнасят за абонаментна поддръжка на задължителния регистър на фармацевтите и тези за доработки на посочения регистър. Административният съд е посочил, че кредитира заключението на експертиза като обективно, безпристрастно и професионално изготвено (стр. 15 от съдебното решение). Въпреки това, освен цитиране на констатациите на експерта не е направил конкретни фактически установявания въз основа на тях. Същите не са обсъдени и съобразени при формиране на правните изводи в решението, като затова не са изложени мотиви. Налице е противоречие в изявената воля на съда, доколкото е посочил, че кредитира заключението на вещото лице, но същото не е съобразено при произнасянето по спорните въпроси. Установените факти и мотивите на ревизиращите органи, обосновали облагането по ЗДДС и ЗКПО, са изцяло възприети от АССГ, въпреки че същите не са потвърдени напълно с констатациите на експертизата, които съдът е посочил, че също кредитира изцяло. Основателно е и оплакването на касатора във връзка с изложените за първи път мотиви от първоинстанционния съд за недоказаност на твърдението на страната, че мероприятията, които се провеждат по време на Българските фармацевтични дни представляват продължаващо медицинско обучение по смисъла на чл.182, ал.1 ЗЗ, както и във връзка с липсата на доказателства, че са изпълнени предпоставките на чл.182, ал. 3 ЗЗ. Действително, както от ревизиращите органи, така и в решението на ответника, потвърждаващо спорния РА, не са изложени мотиви за липса на доказателства за действително провеждане на продължаващо обучение на магистър-фармацевтите в рамките ежегодно провежданите БФД, респ. за неизпълнение на изискванията на чл. 182, ал. 1 и ал. 3 ЗЗ. Не се установява, а и липсват твърдения, че в хода на ревизионното производство са изискани и не са представени доказателства за сключени договори с висшите училища, Българския червен кръст и Военномедицинската академия, определящи условията и реда за провеждане на такова обучение в рамките на БФД. Излагането на мотиви в тази насока за първи път в решението на първоинстанционния съд представлява процесуална изненада за жалбоподателя и нарушава правото му на ефективна съдебна защита. Още повече, на страната не са дадени указания, че за посочените обстоятелства, възприети от АССГ като значими за делото, не сочи доказателства, съобразно изискването на чл. 171, ал. 5 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че допуснатото от съда нарушение на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като делото е останало неизяснено както от фактическа, така и от правна страна, което препятства възможността за ефективна проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт. Недопустимо е както фактическите установявания да се извършват от касационната инстанция /чл. 220 от АПК/, така и излагането на правни изводи по съществени за спора въпроси едва с касационното решение, което би довело до ограничаване правото на защита на страните по делото. Налице е основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение. Делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да обсъди представените по делото доказателства и констатациите на приетата експертиза, както и доказателствата, приложени в касационното производство, след което да се произнесе по същество на спора. При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът дължи произнасяне по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение,