Решение № 13862 от 17.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13331/2014 г.

Решение № 13862 от 17.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13331/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Кооперация "Скакуц-2005" срещу решение № 302 от 14.07.2014 г. по адм. дело № 378 по описа за 2014 г. на Административен съд - Велико Търново /АСВТ/, с което е отхвърлена жалбата на кооперацията срещу ревизионен акт /РА/ № 1100902 от 13.06.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, частично потвърден с решение № 465/19.09.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. В. Търново. С РА, в потвърдената му при административното обжалване част, на кооперацията е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 96631, 82 лв за данъчни периоди от м. 11.2008 г. до м. 02.2009 г., м. 04.2009 г., м. 08.2009 г., м. 10.2009 г., м. 12.2009 г., м. 05.2010 г. и м. 10.2010 г., в резултат на което е установен ДДС за внасяне в размер на 96175, 40 лв и лихви в размер на 19881, 64 лв. Освен това с РА са определени за внасяне допълнителен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 6953, 08 лв и лихви в размер на 1693, 38 лв, корпоративен данък за 2009 г. в размер на 26144,51 лв и лихви в размер на 5213, 14 лв. В касационната жалба са развити доводи за недопустимост и неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Поддържа се, че недопустимо съдът се е произнесъл относно правото на данъчен кредит по фактури № № 65/18.12.2009 г., 66/19.12.2009 г., 217/24.02.2009 г. и 99 от 27.10.2010 г. и относно увеличаването на финансовия резултат на дружеството с размера на данъчните основи по тези фактури, тъй като в тази част е налице влязло в сила съдебно решение. По същество се твърди, че съдът не съобразил съществените процесуални нарушения, извършени в административното производство и неправилно приел, че липсват реални доставки. Касаторът поддържа, че доставчиците разполагат с материална и кадрова обезпеченост, а счетоводството му е водено редовно. Изтъква, че решението не е съобразено с практиката на Съда на Европейския съюз. Моли решението да бъде обезсилено в недопустимата част, съответно - отменено, като се отмени изцяло РА. Претендира разноски. Ответникът по касация - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба. Моли обжалваното решение да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна. Предмет на повторен съдебен контрол в производството пред АСВТ е бил РА № 1100902 от 13.06.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП-гр. В. Търново, потвърден с решение № 465/19.09.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново. При разглеждането на спора по съдебен ред по повод оспорване на този акт е образувано адм. дело № 1038 по описа за 2011 г. на АСВТ. С решението по това дело, включително сред поправка на ОФГ, РА е отменен в частта, в която за данъчни периоди по ЗДДС месеци 11.2008 г., 02.2009 г., 04.2009 г., 08.2009 г., 10.2009 г. и 05.2010 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 61401,39 лв по фактури, издадени от "Агроконсулт-2006 с. Селановци" ООД, както и в частта, в която за ревизирания период по ЗКПО 2008 г. е извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 70 850,24 лв. и за ревизирания период по ЗКПО 2009 г. е извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 61401,74 лв, представляващи отчетени разходи по фактури, издадени от "Агроконсулт-2006 с. Селановци" ООД. В останалата част: по ЗДДС относно фактури № № 65/18.12.2009 г., 66/19.12.2009 г., 217/24.02.2009 г. и 99 от 27.10.2010 г.; относно увеличенията на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО с размера на данъчните основи по тези фактури; относно намалението на ФР за 2008 г. на осн. чл. 81 вр. чл. 75 ЗКПО със сума в размер на 1001, 65 лв; относно увеличението на ФР за 2009 г. на осн. чл. 81 вр. чл. 75 ЗКПО със сума в размер на 6227, 45 лв, както и относно коригирането на декларираното намаление за 2009 г. по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО жалбата на ревизираното лице е била отхвърлена, а решението на АСВТ е влязло в сила, като необжалвано. Срещу постановеното решение по адм. дело № 1038/2011 г. на АСВТ, в частта му, с която съдът е отменил РА, е подадена касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново. Постановеното решение е отменено в обжалваната част и делото е върнато за ново разглеждане от касационния съдебен състав по адм. дело № 6538 по описа за 2013 г. на Върховния административен съд. При първата касация ВАС е счел, че АСВТ не се е произнесъл по ф-ра № 39/27.02.2009 г. и ф-ра № 91/30.10.2009 г., а относно останалите данъчни фактури мотивите на съда са бланкетни и общи; експертното заключение не е обсъдено в съвкупност с останалия доказателствен материал, не са обсъдени представените два броя договори за услуга от 1.10.2008 г. и договор от 1.10.2009 г., липсват доводи по кой договор за селскостопанска продукция е извършеното авансово плащане по две от процесните фактури; не се установява от мотивите на съдебния акт как е определен размерът на данъчен кредит, във връзка с който е отменен РА; няма мотиви как е определен размерът на неправилното увеличение на финансовия резултат на Кооперация "Скакуц-2005" за 2009 г. Делото е върнато за ново разглеждане с указания да се изложат конкретни доводи по всяка от доставките, както и относно увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2008 и 2009 г. При новото разглеждане на спора по адм. дело 378/2014 г., АСВТ повтаря констатациите на органите по приходите, че "Агроконсулт-2006 с. Селановци" ООД няма материална обезпеченост за изпълнение на процесните услуги. Посочено е, че "Агрокомерс" ЕООД и "Виртуал 67" ЕООД не са представили доказателства при извършените проверки. Обсъждането на съдебно-счетоводната експертиза се свежда до констатацията, че доставчиците не са открити в съдебното производство, а фактурите са надлежно отразени в счетоводството на ревизираното лице. Във връзка с издадените фактури от "Агроконсулт - 2006 с. Селановци" ООД с предмет "селскостопански услуги - оран, култивиране, торене, сеитба и жътва", "пръскане, глигофан", са обсъдени представените два договора, сключени между касатора и доставчика. И с двата договора, съответно от 1.10.2008 г. и от 1.10.2009 г., отнасящи се за стопанската 2008/2009 г. се възлага изпълнението на селскостопански услуги (оран, култивиране, торене, сеитба, пръскане и жътва) за срок от една година, считано от датата на подписването му. Договорът от 1.10.2009 г. също касае стопанската 2008-2009 г., но в него са посочени различни цени на услугите. АСВТ е приел, че жалбоподателят не доказва кое е наложило сключването на два различни договора за една и съща стопанска година и при различни цени и по кой от двата договора са фактурирани услугите, както и че не се доказва въз основа на посочените цени за какво количество декари е получена фактурираната стойност на услугите, както и къде се намират същите. Относно договор за наем на техника и два договора за лизинг е счетено, че те правилно не са кредитирани от приходния орган, поради липса на доказателства за изпълнението им. Според АСВТ не се доказват реални доставки на пшеница, както и за какво са извършени авансовите плащания. Не се доказва и реалността на доставките с доставчици "Агрокомерс" ЕООД на амониева селитра и "Виртуал 67" ЕООД на стока, които не са представили доказателства при насрещните проверки и не са открити от вещото лице в съдебното производство. Предвид изводите за липсата на реални доставки, съдът е счел РА в частта по ЗКПО за правилен. По тези съображения АСВТ е счел жалбата за неоснователна и я е отхвърлил изцяло. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно като краен резултат. Действително, АССГ не е изпълнил точно и изцяло указанията, дадени от ВАС по адм. дело 11200/2013 г. относно обсъждане на доставките по отделно, обсъждане на доказателствата в тяхната съвкупност и излагане на подробни мотиви. Неизпълнението на указанията на върховната инстанция, дадени по реда на чл. 224 АПК обаче е съществено процесуално нарушение, когато води до погрешна преценка на фактите по спора и от там до неправилно приложение на материалния закон. В случая фактите са правилно установени, съответно правилно е приложен и материалният закон. Относно касационният довод за недопустимост на решението: В тази част касационната жалба е основателна. Както вече се посочи по-горе, съдебното решение № 521 от 23.10.2012 г. по адм. дело 1038/2011 г. по описа на АСВТ е влязло в сила в частта, с която е отхвърлена жалбата относно отказано право на данъчен кредит по фактури № № 65/18.12.2009 г., 66/19.12.2009 г. издадени от "Агроконсулт-2006 с. Селановци" ООД, по фактура № 217/24.02.2009 г., издадена от "Агрокомерс" ЕООД и по фактура № 99 от 27.10.2010 г., издадена от "Виртуал 67" ЕООД, както и в частта по ЗКПО относно увеличенията на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО с размера на данъчните основи по тези фактури; относно намалението на ФР за 2008 г. на осн. чл. 81 вр. чл. 75 ЗКПО със сума в размер на 1001, 65 лв; относно увеличението на ФР за 2009 г. на осн. чл. 81 вр. чл. 75 ЗКПО със сума в размер на 6227, 45 лв, както и относно коригирането на декларираното намаление по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. Следователно, като се е произнесъл отново по спора в тези му части, АСВТ е постановил недопустимо решение, което подлежи на обезсилване. За допустимостта на решението касационната инстанция следи и служебно. По същество касационната жалба срещу останалата част от решението е неоснователна. Процесуалните нарушения, допуснати в хода на административното производство, дори когато са съществени, не са основание за отмяна на РА и връщане на преписката на органите по приходите. В съдебния процес по данъчни дела първоинстанционният съд винаги се произнася по същество, като цени събраните доказателства самостоятелно. В рамките на съдебното производство и при две съдебни разглеждания касаторът е разполагал с възможността да изложи доводите си по същество и да представи доказателства в подкрепа на твърденията си. По този начин неговите процесуални права са получили необходимата защита. Въпреки предоставената възможност, в хода на съдебното производство касаторът не е представил допълнителни доказателства за реалност на доставките. Процесуалната му защита се свежда до това да твърди, че при наличните доказателства са налице условия за признаване право на данъчен кредит. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Всички доставки, по които спорът е все още висящ, са от доставчика "Агроконсулт-2006 с. Селановци" ООД. Неправилно за този доставчик е прието, че не разполага с материална и кадрова обезпеченост. Представени са договори, въз основа на които може да се направи извод, че доставчикът е разполагал с необходимата селскостопанска техника, както и трудови договори за наети лица. Заключението на изслушаната експертиза е също в посочения смисъл. От представеното удостоверение от Държавен фонд "Земеделие" общо заявление за подпомагане е видно, че за кампания 2009 кооперацията е подала заявление, че ще обработва 1054, 74 ха, от които голяма площ различни зърнени култури, както и бобови култури. По делото обаче няма доказателства, че земята или част от нея е била изцяло обработвана, нито дали са получени заявените субсидии от ДФЗ, което би било доказателство за обработването, тъй като подпомагането по схемите и мерките на Общата селскостопанска политика се предоставя при реално обработени земи. Относно доставките по фактура № 30/13.11.2008 г. за селскостопанска услуга - оран, култивиране, торене, сеитба и жътва на 1222 дка, по фактура № 31 от 26.11.2008 г. за селско-стопанска услуга - оран на 925 дка, по фактура № 39/27.02.2009 г. за оран, култивиране на 2500 дка, по фактура № 38/27.02.2009 г. за глифоган и пръскане на 2500 дка, по фактура № 91 от 30.10.2009 г. за "оран съгласно договор"на 1000 дка /по която липсва и плащане/, следва да се има предвид следното: В сключените договори за услуга от 1.10.2008 г. и 1.10.2009 г., и двата за селскостопанска година 2008/2009 г., е посочено, че конкретните площи, които ще бъдат обработвани от доставчика ще се посочват в заявки, но такива заявки не са представени. Това от една страна сочи на неизпълнение на договорите, а от друга страна препятства установяването на конкретните площи, на които би следвало да са извършени твърдяните услуги и техния точен размер. Както е констатирала при първото разглеждане касационната инстанция, дори да се приеме, че цитираните договори касаят фактурите, не става ясно защо и двата са за една и съща стопанска година и към кой точно се отнася всяка от процесните доставки. Ако стопанската година е била погрешно посочена в договора от 1.10.2009 г., е трябвало да бъдат ангажирани твърдения и доказателства за това. При липса на други данни, следва да се направи извод, че и двата договора със сигурност не касаят фактура № 91/30.10.2009 г., тъй като тя е издадена през селскостопанска година 2009/2010 г. Освен това, както уместно е посочено в РД, част от селскостопанските услуги, например жътвата, е изключено да са извършени през данъчния период, в който е издадена съответната фактура. Не са представени никакви данни от счетоводството на доставчика за извършване на разходи по услугата. Не на последно място, посочените в договорите цени, умножени по количеството декари, посочени във фактурите за всяка конкретна дейност не са равни на формираната обща данъчна основа. Обстоятелството, че доставчикът е представил фактура от предходен доставчик за кореспондиращо количество глифоган и тази фактура е включена в дневника за продажби на предходния доставчик не променя извода за липса на доказана реалност на процесната доставка. Съгласно фактура № 38/27.02.2009 г. глифоган е използван за пръскане на 2500 дка, а именно за пръскането няма доказателства. Следователно дори да се приеме, че доставчикът е разполагал с препарата, не се доказва този препарат да е употребен именно за пръскане на конкретни земеделски площи на кооперацията. Отразеният предмет във фактурите № 35/30.12.2008 г. и № 36/30.01.2009 г. - "авансово плащане по договор за селскостопанска продукция", както и във фактура № 52/28.08.2009 г. и кредитно известие № 113 от 31.08.2009 г. - "авансово плащане за извършване на услуги и във фактура № 73 от 28.05.2010 г. - "съгласно договор за извършване на селскостопанска услуга" /като в последната не е посочен конкретен вид услуга, мярка, количество и единична цена; по фактурата няма и разплащане/ не отговаря на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС. Още при първото произнасяне на касационната инстанция на АСВТ са дадени изрични указания да вземе предвид липсата на конкретизация на предмета на фактурите, в светлината на практиката на СЕС по дело С-271/12, дело С-419/02 и дело С-549/11 г. Във фактурите и КИ не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 от ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Вън от изложеното, дори да бе възможно да се приеме, че описаните в приемо-предавателните протоколи стоки са относими към първите две фактури, липсват доказателства, че доставчикът е разполагал с тези стоки - пшеница, царевица и ечемик. Не се установява доставчикът да е произвел стоките сам, да ги е съхранявал в съответни бази, нито са налице данни да ги е получил от предходен доставчик. Що се отнася до авансовото плащане за извършване на услуги, посочено във фактура № 52/28.08.2009 г. и кредитното известие, във връзка с тях не се твърди да съществуват и не са представени никакви кореспондиращи документи. Относно фактура № 40 от 30.03.2009 г. за 214000 кг пшеница е представен договор от 1.10.2008 г. за покупка на пшеница от страна на кооперацията, без конкретно уговорено количество и цена на плащане. В договора е прието, че собствеността върху стоката се прехвърля с издаване на фактурата, а предаването се извършва или на посочено от купувача лице или чрез предаване на стоката на превозвач, като транспортните разходи са за сметка на купувача. Не са представени приемо-предавателни протоколи, включително липсват доказателства доставчикът да е разполагал с такова количество пшеница, било получено от предходен доставчик или произведено, както и доказателства да е имал възможност да го транспортира и съхранява. Не става ясно и как е определено количеството пшеница, посочено в договора и нейната цена. Не на последно място, цената по фактурата не е и платена. Относно фактури № 89 от 27.10.2009 г. и № 90 от 30.10.2009 г. са представени доказателства, че доставчикът е разполагал със съответното количество олио, закупено от "Звезда" АД, гр. Долна Митрополия. Отново обаче липсват доказателства за реалното предаване на олиото на кооперацията, както и договори за покупко-продажба и доказателства за транспорт и съхранение. Налице е префактуриране на стоката, без да има реални доставки. След като получателят претендира възникване на права от реалното осъществяване на доставката, негово задължение е да притежава и представи документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова само издаването на фактури и осчетоводяването на доставките не е достатъчно. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Всяка стопанска операция трябва да бъде надлежно документирана, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая, а именно: обстоятелството, че част от доставките не са описани във фактурите по изискуемия в закона начин, липсата на доказателства за съответствие и връзка между представените договори, фактури и приемо-предавателни протоколи, липсата на доказателства за извършен транспорт и неговото осчетоводяване - всичко това, не по отделно, а в неговата съвкупност води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките. Практиката на Съда на ЕС, на която касаторът се позовава, е формирана по преюдициални запитвания, като фактите по основните спорове във връзка с тях сочат, че доставките са били реални и са били налице достатъчно доказателства за това. В настоящия случай такива доказателства липсват. Към фактурите, които съдържат изискуемите реквизити, липсват доказателства за предаване на стоките, респективно за осъществяване на услугите. Не е доказано превозване на стоките, не е установено на какви конкретни площи са извършвани услугите, не се установява последваща реализация. Правото на данъчен кредит е отказано да бъде признато именно поради тези обстоятелства. Кадровата или материална обезпеченост на доставчиците не е обстоятелство, въз основа на което да се направи категоричен извод за наличие на доставка. Това обстоятелство се преценява също в съвкупност с останалия доказателствен материал. В случая наличието на материална и кадрова обезпеченост от страна на "Агроконсулт-2006 с. Селановци" ООД не е достатъчно, за да се приеме, че доставките са реални, именно поради липсата на други кореспондиращи доказателства в тази насока. Ето защо крайните изводи на първоинстанционния съд по ЗДДС са посочените по-горе фактури са правилни. Това води до извод за наличие на основание за увеличение на финансовия резултат по ЗКПО с данъчните основи на фактурите, касаещи нереални доставки. По изложените съображения, обжалваното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. На ответника по касация вече са присъдени разноски от първата инстанция, поради което касационната не присъжда такива. Съобразно изложеното и на основание чл. 225 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение