Решение № 13251 от 8.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14157/2018 г.

Решение № 13251 от 8.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14157/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Реи лифтс" ЕООД, представено от управителя Г. Тарашманов, срещу решение № 5494/27.09.2018 г. на Административен съд - София-град /АССГ/ по адм. д. № 4498/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22220316001836-091-001/12.01.2017 г. в потвърдената и изменената при оспорването по административен ред части. Доводите на касатора са срещу РА, но от тях се извличат касационни оплаквания за неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди опущение на съда да възприеме допуснати в извънсъдебната фаза на производството съществени нарушения на административнопроизводствените правила, включително отнасяне на неблагоприятни последици в правната му сфера като резултат от поведение на трети лица - доставчиците. Изразява убеждение, че фактическите констатации в РА са недоказани, а предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит са установени. Иска отмяна на решението и на съответната част от РА /така следва да се разбира искането за отмяната му изцяло, след като той е частично отменен при обжалването по административен ред/.

Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София отрича основателността на жалбата. Претендира деловодни разноски.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред АССГ е оспорен РА в потвърдената и изменената при оспорването по административен ред части относно установените в тежест на "Реи лифтс" ЕООД задължения за ДДС за внасяне и за закъснителна лихва в данъчни периоди м. 04.2010 г., 12.2011 г. и м. 02.2012 г., както и задължения за лихви за данъчни периоди м. 08, 09 и 12.2014 г. Източник на задълженията за косвен данък е извършена от органите по приходите корекция на декларирания от ДЗЛ резултат по ЗДДС в данъчни периоди м. 04.2010 г., 12.2011 г. и м. 02.2012 г. заради отказ да признаят упражнено от ДЗЛ право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 20 304.60 лева. Отречено е данъчното предимство:

• в общ размер 13 180 лева за д. п. м. 04. 2010 г. по 14 бр. фактури, издадени от "Страти трейдинг БГ" ЕООД с на доставките услуги – различни видове монтажни работи;

• в размер 2 200 лева за д. п. м. 12. 2011 г. по една фактура с издател "Лифт монтаж 10" ЕООД с предмет на доставката монтаж на 2 асансьора тип MRL и

• в общ размер 4 924.60 лева за д. п. м. 02.2012 г. по 6 бр. фактури с издател "Билдинг къмпани С" ЕООД с предмет на доставките услуги – различни видове строителни и монтажни работи.

Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на "Лифт монтаж 10" ЕООД и "Билдинг къмпани С" ЕООД и на оценка на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Изводи във вреда на търговеца са направени от липсата на информационни следи за търговски взаимоотношения между доставчиците и получателя, за извършването и предаването на резултата от услугите, както и от отсъствието на ресурс за изпълнението /освен при Лифт монтаж/. Органите по приходите са се позовали на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 9 ЗДДС.

Задължението за лихви върху задължението за данък за внасяне в данъчни периоди м. 08, 09 и 12. 2014 г. е обвързано със забавеното плащане от ДЗЛ на декларираните от него със СД задължения.

С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването.

Съдът е обсъдил понятието за данъчен кредит и е посочил предпоставките, пораждащи правото на приспадането му. Приел е, че за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит при доставките на услуги е необходимо да е наличен резултатът от услугата. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл доказването на пораждащите правото на данъчен кредит юридически факти. Отчел е процесуалната пасивност на жалбоподателя въпреки дадените му указания във връзка с доказването. Според съда не е установено осъществяването на доставките само с фактурите. Решаващият му извод по спора за правото на приспадане е, че не е установено осъществяването на доставките, поради което не е възникнало данъчно събитие и данъкът не е бил изискуем, поради което отричането с РА на спорното право е законосъобразно.

При липсата на информационни източници за извършено плащане на задълженията за данък за внасяне в д. п. м. 08, 09 и 12. 2014 г. съдът е разрешил в полза на администрацията и спорът за съществуването на установеното с РА задължение за лихви за забава.

Първоинстанционното решение е правилно.

Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/; своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС; получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/.

Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

Констатациите на администрацията в РА са на отрицателния факт на липса на доставка. В корелация с тази констатация е отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит и съответно определянето на задължения за ДДС. Издаването на утежняващия административен акт не размества доказателствената тежест с арг. от чл. 170, ал. 1 АПК. Органите по приходите въвеждат отрицателното правно твърдение за отсъствие на упражненото от ДЗЛ право на приспадане на данъчен кредит, а субективните права не са предмет на доказване. Затова и е неоснователен касационният довод за недоказаност на констатациите от РА.

Не съществуват преки първични доказателствени средства за осъществяване на правно релевантния факт на осъществяването на доставките. Релевантно за възникването на правото на данъчен кредит е изпълнението, доколкото разпоредбата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на данъчното събитие с прехвърлянето на собствеността /некоректността на националния законодател във връзка с понятието за доставка на стоки се преодолява с вертикалния директен ефект на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и практиката на Съда, включително по решение С-78/12/ или извършването на услугата, а с възникването на данъчното събитие се поражда задължението на доставчика за начисляване на данъка /вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС/. Елемент от динамичния фактически състав на начисляването на данъка е издаването на данъчния документ от доставчика /чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС/, чието своене от получателя е предпоставките на правото приспадане. Получаването на стоките или услугите, като елемент от фактическия състав на правото на приспадане е уредено в чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза придобиването на разпоредителната власт върху вещите и получаването на услугите следва да се докаже по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Начисляването на данъка от доставчика /освен издаването на данъчния документ като част от динамичния фактически състав на начисляването – чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е неотносимо към предпоставките на правото на приспадане, а посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав.

Не допринасят за убедителността на доказването записванията в счетоводните книги на получателя. Те са с характер на пряко производно доказателствено средство и по хипотеза следва да съответстват на отразеното в първичния счетоводен документ. Многократното възсъздаване на една и съща информация не я прави по-достоверно. От счетоводните записвания не следва фактически извод за доставяне на стоките в обект на РЛ. Такъв обект не се и сочи.

Съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство.

Неоснователен е касационният довод за противоречащ на материалния закон пропуск на съда да възприеме допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Касаторът не сочи кои факти и обстоятелства от значение за определяне на публичните задължения са останали неизяснени заради противоречаща на разпоредбата на чл. 5 ДОПК пасивност на администрацията. Неясно е и какъв оглед е следвало да извършат органите по приходите. Ако обект на огледа са асансьорите, предмет на доставката на касатора по договора му от 1.06.2010 г. с "Плам-92-Ковачев Йорданов с-ие" ООД, то следва да се има предвид, че доставките на касационния жалбоподател към негови клиенти не са били спорни и са извън обхвата на доказването /арг. чл. 153 ГПК/.

Неотносими са доводите по спор за правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Софийска вода" ЕАД и "ЧЕЗ Електро България" АД, тъй като такъв не е предмет на първоинстанционното решение.

Дължимо е оставянето в сила на правилното съдебно решение. С оглед изхода на делото на ответника по касация се следват деловодни разноски за касационната съдебна инстанция в размер 1 547.19 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение