Решение № 1572 от 6.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10963/2017 г.

Решение № 1572 от 6.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10963/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"- С. срещу Решение № 4934 от 20.07.2017 г., постановено по адм. дело № 11334 от 2016 г. по описа на Административен съд - С. град, с което е отменен Ревизионен акт № Р-29-1400027-091-01 от 7.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че съдът е игнорирал част от събраните доказателства и превратно е ценил доказателствената сила на представените частни документи. Намира, че спорът между страните се свежда до въпроса на коя дата е завършен етап IV от изграждането на ФЕЦ - Д., като счита, че определящ за отговора е моментът на издаване от ДНСК на Разрешението за ползване. Счита, че тезата на ревизирания за възникване на данъчното събитие през 2012 г. цели заобикаляне на данъчното законодателство. В подкрепа на доводите си излага подробни аргументи в жалбата, като по същество претендира отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Д. Б." ЕАД, гр. С., чрез процесуален представител, с писмен отговор и в о. с. з. оспорва нейната основателност и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството пред АССГ е образувано в изпълнение на Решение № 12276 от 14.11.2016 г. по адм. д. № 5591/2016 г. по описа на ВАС, с което е отменено Решение № 2080 от 25.03.2016 г., постановено по адм. д. № 2531/2015 г. на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на съда. Предмет на съдебен контрол е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-29-1400027-091-01 от 7.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП"- С. в оспорената по административен ред част. За да достигне до извод за основателност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА са начислени лихви за забава в размер на 95 157.08 лева за периода 15.10.2011 г. - 13.07.2012 г. върху сумата от 1 232 855.14 лева, представляваща начислен ДДС по фактура № 5000000037 от 04.06.2012 г. на стойност 6 164 177.20 лева. Предмет на обективираната в нея доставка са СМР на ФЕЦ - Д. по договор от 14.09.2010 г. и протокол от 01.06.2012 г. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са счели, че данъчното събитие не е настъпило на 04.06.2012 г., а на датата на издаване от ДНСК на разрешение за ползване № ДК-07-СИР-170/21.09.2011 г. за СМР по изграждането на част 4 от ФЕЦ Д., с оглед на което фактурата е следвало да се издаде през месец септември 2011 г. С РА са установени и задължения по ЗКПО за 2011 г. в резултат на извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат по чл. 78 от ЗКПО чрез увеличение със сумата от 1 241 333.10 лева и намаление със сумата от 735 403.18 лева, представляващи неотчетени през текущата година приходи и разходи от данъчно задълженото лице във връзка със строителството на ФЕЦ - Д., приключило през 2011 г. За да формират извод за дължимост на така определените публични задължения приходните органи са констатирали, че строителството на ФЕЦ Д. е възложено от "Д. С." ЕАД на ревизираното дружество с договор за инженеринг, доставка и поддръжка от 14.09.2010 г. и анекси към него от 30011.2010 г. и от 17.11.2011 г. Съгласно т. 9. 1 от договора, страните са предвидили задълженията на изпълнителя за извършване на тестове за завършване в последователност: предварителни тестове, тестове за изпълнение, сертификат за спазване на изискванията на Акт 15, 72 - часови проби, Сертификат за спазване на изискванията на Акт 16 и на Разрешителното за функциониониране. Уговорили са, че пробните тестовете не представляват приемане на СМР по клауза 10 от договора. При неуспешно провеждане на тестовете е предвидено намаляване на цената със сума, необходима на възложителя за покриване на намалената стойност в резултат на това неизпълнение. В т. 10 от договора са посочени условията на приемане на СМР, съгласно които СМР се приемат след издаване на Сертификат за приемане на СМР, като пълната цена се дължи след провеждане на тестовете, а СМР се приемат след издаване на Сертификат за приемане. Към анекса от 17.11.2011 г. е приложена Таблица 5 - график на плащанията, в която предвиденият краен срок за завършване на част 4 -та е 30.12.2011 г. при цена от 2 192 496 евро. Предвидено е, че договорената цена за част 4- та е дължима при издаването на сертификат за предаване, като е възможно да има забавяне на изпълнението на отделните части. Ревизиращите са установили още, че в периода от 15.08.- 18.08.2011 г. са проведени 72 часови проби при експлоатационни условия, за които е съставен протокол обр. 17. На 16.09.2011 г. е подписан протокол обр. 16 за установяване на годността за ползване на строежа, а на 21.09.2011 г. от ДНСК е издадено Разрешение за ползване ДК - 07-СИР-170/21.09.2011 г. на строеж - IV етап от Фотоволтаична централа. На 12.09.2011 г. е подписан протокол между "Д. С." ЕАД, "Соларпро"ЕАД и "Соларпро - С" ООД, в качеството му на подизпълнител по договора за СМР на ФЕЦ Д., за приемане на част 4- та на ФЕЦ Д., в който е посочено, че съоръженията са изградени, има издадени разрешения за ползване и са готови за тестване, съгласно условията на договора, но не са налични минималните необходими метеорологични условия за провеждане на тестовете. Страните са се съгласили тестовете да се проведат при подходящи метеорологични условия, но не по - късно от 31.08.2012 г. "Солапро С" ООД, като подизпълнител, е извършило самостоятелни тестови изпитания, без представители на "Солапро" ЕАД и "Д. С." ЕАД, за което е издадена фактура № 200 Ч 62/09.09.2011 г. за етапи 15 и 18. Страните са подчертали, че на основание чл. 10.2 от основния договор за изграждане на ФЕЦ Д. от 14.09.2010r. СМР по част 4 не се считат за приети и не следва да се издава фактура за тях. Съгласно протокол от 01.06.2012 г. "Д. С." ЕАД, "Соларпро" ЕАД и "Соларпро - С" ООД са заявили, че тестове за изпълнение са проведени успешно, СМР по изграждане на ФЕЦ Д. се считат за приети без забележки, подписаният протокол се счита за Сертификат за приемане на ФЕЦ Д., част 4. На 04.06.2012 г. е издадена фактура № № 5000000037 от 04.06.2012 г. на стойност 6 164 177.20 лева, плащането по която е осъществено чрез прихващане и по банков път през месец юли 2012 г. При тези констатации органите по приходите са приели, че към данъчен период м. 09.2011 г. част 4- та от фотоволтаичната централа е завършена, с оглед на което тогава е настъпило и данъчното събитие по доставката на СМР за изграждането й. Тъй като фактурата е издадена на 04.06.2012 г., те са счели, че за забавеното начисляване на ДДС издателят на фактурата дължи лихви за посочения период от 15.10.2011 г. до 13.07.2012 г. Приели са още, че приходите и разходите по доставката е следвало да бъдат осчетоводени през 2011 г., с оглед на което са преобразували финансовият резултат на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО и са установили допълнително дължим корпоративен данък. В хода на съдебното производство са проведени ССчЕ и СТЕ, заключенията по която са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Вещото лице по ССчЕ е посочило, че през 2012 г. ревизираният е отчел разходи във връзка с изпълнението на част 4 по изграждане на ФЕЦ Д. по Договора от 14.09.2010 г. в размер на 776 922.86 лв. Техническият експерт е уточнил, че съобразно клаузите на договора и Анекс III към него, "част 4 - та" от изграждането на ФЕЦ Д. включва в себе си следните етапи, съгласно разрешение за строеж: - Етап ХIVа - ТПЗ, монтират се трансформатор 1 и инвертор 14, инверторно поле 14А. Полага се кабелната линия до мястото на муфиране със съществуващите кабели към ГРУ; Етап ХI\/ - инверторно поле 146; - Етап XV - монтаж на инвертор 15 и инверторно поле 15; - Етап XVI - монтаж на инвертор 16 и инверторно поле 16; Етап XVII - монтаж на инвертор 17 и инверторно поле 17; -Етап XVIII- монтаж на инвертор 18 и инверторно поле 18. Предвидената фотоволтаична централа се отнася към втора категория строежи, за които Наредба № 3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството на МРРБ изисква провеждане на пробни тестове, включващи 72 часови проби. Част 4 с включените 6 етапа, описани по-горе, представлява последната част от изграждането на фотоволтаичната централа. На 04.08.2011 г. е подписан Акт /образец 14/за приемане на конструкцията, с който се удостоверява, че в съответствие с одобрените проекти са изпълнени конструкцията на Трафопост III и метална конструкция при Инверторно поле ХМа, Инверторно поле ХМб, Инверторно поле XV, Инверторно поле XVI, Инверторно поле XVII, Инверторно поле XVIII. На 12.08.2011 г. е издадена Заповед № 44 от "Д. С." ЕАД за назначаване на комисия за извършване на 72-часови проби при експлоатационни условия. Пробите са извършени в периода 15.08.2011 г. до 18.08.2011 г. и е съставен е протокол /образец 17/ с резултати и със заключение, че Етап ХIVа, Етап ХIV/, Етап XV, Етап XVI, Етап XVII, Етап XVIII с обща мощност 1311,00 kWp на обект ФЕЦ Д. са изградени, системите функциониращи и могат да бъдат присъединени към електроразпределителната мрежа. На 18.08.2011 г. е изготвен и подписан Констативен акт за установяване годността за приемане на строежа /Образец 15/ за същите етапи, който приема, че строежът е изпълнен съгласно одобрените инвестиционни проекти и изискванията на чл. 169, ал. 1 и 2 от ЗУТ и условията на договора от 14.09.2010 г. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че изводите на ревизиращите са в противоречие с разпоредбата на чл. 12, ал. 2 ППЗДДС, която предвижда, че при услуги, изпълнявани на етапи, данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем за всеки отделен етап на датата на приемане на изпълнението на етапа, удостоверено с приемо-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя. Към датата на издаване от ДНКСК на Разрешение за ползване ДК - 07-СИР-170/21.09.2011 г. приемо- предавателен протокол между страните не е подписан, с оглед на което определящ е моментът на приемане на СМР от възложителя - 01.06.2012 г. Счел е, че след като вещите лица по ССчЕ и СТЕ са констатирали, че както от счетоводна, така и от строителна гледна точка през 2011 г. не е налице момент на действително приемане и предаване на част 4 от ФЕЦ Д., то не е следвало и да се издава фактура и да се начислява ДДС на дата, предхождаща 01.06.2012 г. Поради това е достигнал до извода, че незаконосъобразно с РА е прието, че ревизираният дължи лихви за късното начисляване на ДДС за периода от 15.10.2011 г. до 13.07.2012 г., както и, че не е налице основание за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2011 г. и определяне на допълнително дължим корпоративен данък. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд е игнорирал доказателствената сила на част от събраните доказателства, в резултат на което е достигнал до неправилни правни изводи. Решаващият състав точно е отграничил спора между страните, концентриращ се върху въпроса кога е възникнало данъчното събитие за доставката на СМР на част четвърта от ФЕЦ- Д., но необосновано е приел, че визираната клауза в договора между страните може да дерогира приложението на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Същият сочи, че данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Дейстивително, по аргумент от чл. 12, ал. 2 ППЗДДС, при доставка на услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, при която изпълнението на отделните етапи се приема от получателя по доставката, за дата на изпълнението на съответния етап се смята датата на приемане на етапа, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя. Цитираната норма обаче е приложима за междинните етапи на поетапно изпълнение, а не спрямо етапа, с който се финализира услугата и уговореният резултат се осъществява в пълен обем. Съгласно чл. 17, ал. 2 от Наредба № 2/2003 г. за въвеждане в експлоатация на строежите в Р. Б. и минимални гаранционни срокове за изпълнени строителни и монтажни работи, съоръжения и строителни обекти, издаденото от Началника на ДНСК или упълномощено от него лице разрешение за ползване е документ, с който се установява функционалната пригодност на строежа за ползване съобразно издадените строителни книжа. При констатирана от длъжностно лице в кръга на функциите му годност за ползване на финалния етап IV-ти от ФЕЦ към 21.09.2011 г., първоинстанционният съд е следвало да съобрази обвързващата материална доказателствена сила на издадения официален документ и въз основа на него да приеме, че към посочената дата строителството не само е завършено, но и строежът е функционално годен за ползване. Този извод се подкрепя както от издадения констативен акт обр. 16 за установяване годността за приемане на строежа от 18.08.2011 г., сертификати за контрол и протоколи за контрол, така и от съставения протокол обр. 17 за проведена 72-часова проба при експлоатационни условия от 18.08.2011 г. В същия изрично е посочено, че няма недостатъци на машините и съоръженията, СМР са изградени, системите са окомлектовани, като могат да бъдат присъединени към електроразпределителната мрежа и въведени в експлоатация. С извършването на успешни приемни изпитания е изпълнено и условието, предвидено в чл. 176, ал. 2 ЗУТ предвид производственото предназначение на обекта, което по аргумент от чл. 177, ал. 1 ЗУТ е предпоставка за въвеждането на обекта в експлоатация. Именно с разрешението за ползване от ДНСК се въвеждат в експлоатация обектите от трета категория, към които спада съгласно чл. 6, ал. 5, б. "д" от Наредба № 1/2003 г. за номенклатурата на видовете строежи процесната ФЕЦ. След като СМР по изграждането й са завършени към месец септември 2011 г., то това е моментът, в който услугата е изпълнена и е възникнало данъчното събитие за доставката. Съгласно 25, ал. 6 ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие ДДС е станал изискуем и за ревизираното дружество е възникнало задължение да го начисли като издаде фактура в срока по чл. 113, ал. 4 ЗДДС. Този извод не се променя от изричната клауза в договора за строителство, обвързваща приемането на СМР от възложителя с провеждането на тестове, нито от съставения на 01.06.2012 г. приемо-предавателен протокол, тъй като датата на възникване на данъчното събитие е нормативно установена в ЗДДС и е обусловена от изпълнението на услугата, а не от волята на страните. По аргумент от чл. 9 ЗЗД, страните могат да определят свободно съдържанието на договора, но само доколкото то не противоречи на повелителни норми на закона и на добрите нрави. Като не е съобразил това и е приел, че данъчното събитие за доставката по фактура № 5000000037 от 04.06.2012 г. не е настъпило през д. период м. 09. 2011 г., първоинстанционният съд е достигнал до неправилния извод за незаконосъобразност на установените с РА лихви за забава по ЗДДС и допълнително установен корпоративен данък за 2011 г. и следващите се лихви за забава в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството с приходите и разходите по същата фактура, отчетени през 2012 г. Това налага отмяна на обжалваното решение и постановяването на друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете първоинстанционни и двете касационни производства, възлизащо на сумата от 22 886.37 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение