Решение № 1119 от 31.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6888/2023 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК. С решение 1122 от 15.06.2023г., постановено по адм.д. 1845/2022г. Административен съд Пловдив, ХVІІІ-ти състав, е отменил ревизионен акт Р 16001621005077 091 001 от 14.04.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 261 от 21.06.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, в частта с която на К. Панайотов, [ЕГН] от гр.Пловдив, [улица], е определена отговорност по чл.19 ДОПК за задълженията на СИМПЪЛ СТУДИО ЕООД, [ЕИК], за корпоративен данък в размер на 8 566,66лв. главница и лихви в размер на 3 510, 23лв. и за ДДС в общ размер на 28 938,23лв. и лихви за забава в размер на 14 258,91лв. С решението съдът е осъдил НАП да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 3 010лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. Райчева в качеството й на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, приподписана от главен юрисконсулт К. Стоянова. В същата се прави оплакване, че постановеното решение на Административен съд Пловдив е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необосновано. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, в това число и юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба К. Панайотов, [ЕГН] от гр.Пловдив, [улица], чрез пълномощника си адв.Б. Стоянов взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за не основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като съобрази фактите по делото и оплакванията в жалбата, приема за установено следното: Жалбата е подадена в срока по чл.211,ал.1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е основателна. С решението си Административен съд Пловдив е отменил ревизионен акт Р 16001621005077 091 001 от 14.04.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 261 от 21.06.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, в частта с която на К. Панайотов, [ЕГН] от гр.Пловдив, [улица], е определена отговорност по чл.19 ДОПК за задълженията на СИМПЪЛ СТУДИО ЕООД, [ЕИК], за корпоративен данък в размер на 8 566,66лв. главница и лихви в размер на 3 510, 23лв. и за ДДС в общ размер на 28 938,23лв. и лихви за забава в размер на 14 258,91лв. Решаващият съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, в това число издадените за възлагане на ревизия, извършените процесуални действия, констатациите относно задълженията на дружеството, установените взаимоотношения между дружеството и ревизираното лице, наличието на образувано изпълнително дело срещу дружеството и невъзможността да бъдат събрани задълженията и прочие. Съдът е възпроизвел и констатациите, поради което органите по приходите са приели, че е налице основание за ангажиране на отговорността на ревизираното лице по чл.19,ал.1 ДОПК и за какъв размер. В решението са възпроизведени накратко и съставения ревизионен акт и проведеното административно оспорване, както и представените по делото доказателства. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, в предвидената за това форма, при спазване на административно-производствените правила. На стр.3 от решението административният съд е извършил анализ на задълженията на СИМПЪЛ СТУДИО ЕООД, [ЕИК], определени с ревизионен акт Р 16001619002431 091 001/13.11.2019г., като е отбелязано, че ревизията е проведена при условията на чл.122 и сл. ДОПК поради наличие на хипотези по чл.122,ал.1,т.4 и 5 ДОПК, а данъчната основа за задълженията за корпоративен данък и за ДДС са определени при условията на чл.122,ал.2 ДОПК. На стр.4 от решението са възпроизведени констатациите на органа по приходите, с които е обосновано наличието на предпоставки за ангажиране на отговорността на задълженото лице по чл.19,ал.1 ДОПК /отговорността на същото по чл.19,ал.2 ДОПК е отменена с решението на директора на Д ОДОП Пловдив/. Възпроизведени са и предприетите действия от органа по приходите за събиране на задълженията на СИМПЪЛ СТУДИО ЕООД, [ЕИК], както и изградената констатация, че дългът на същото е несъбираем . Съдът е възпроизвел в мотивите на решението /стр.5/ и ангажираните от жалбоподателя писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по материалната законосъобразност на акта. Систематизирани за целите на настоящето изложение, мотивите му в тази насока се изразяват в следното: 1. Възпроизведена е нормата на чл.19,ал.1 ДОПК, като на база на това са посочени отделните елементи на фактическия състав, при кумулативното наличие на които се стига до реализиране на отговорността. 2. Прието е, че от събраните по делото доказателства се установява по несъмнен начин наличието на два елемента че жалбоподателят К. Панайотов през посочените периоди е бил управител на задълженото лице СИМПЪЛ СТУДИО ЕООД, [ЕИК], както и че последното има данъчни задължения за корпоративен данък и ДДС. 3. Изложени са мотиви, че от събраните по делото доказателства не се установява наличието на този елемент от фактическия състав, който се изразява в извършване на действия укриване на факти и обстоятелства от управителя Панайотов, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител. Отбелязано е, че съгласно съдебната практика, действието следва да е извършено преднамерено, т.е. необходимо е виновно поведение. Прието е, че подаването на справки декларации по ЗДДС и ГДД с неверни данни за осъществени доставки, не представлява укриване на факти и обстоятелства от страна на управителя по смисъла на чл.19,ал.1 ДОПК. 4. Изложени са аргументи, че по силата на чл.125,ал.1 ЗДДС справки декларации по ДДС се подават за всеки данъчен период, като установяването в последствие с ревизионен акт, че доставка, за която е подадена справка-декларация, е нереална,не може да се разглежда като укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл.19,ал.1 ДОПК. Допълнено е, че представянето и позоваването на влязъл в сила ревизионен акт на дружеството, не може да се възприеме като пълно доказване на наличието на поведение на ревизираното лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства. 5. На отделен ред са изложени и мотиви, че прилагането на отговорността по чл.19,ал.1 ДОПК предполага и наличието на връзка между поведението на управителя и невъзможността за събиране на задълженията /стр.8 от решението/ . 6. В обобщение на стр.8 9 от мотивите решаващият съд е приел, че само с факта на представяне на два влезли в сила ревизионни акта на дружеството не може да се приеме, че е доказано наличието на предпоставки за ангажиране на отговорността на задълженото лице по чл.19,ал.1 ДОПК. На база на гореизложеното е направен краен извод, че органите по приходите не са доказали успешно съществуването на всички елементи от фактическия състав на отговорността по чл.19,ал.1 ДОПК, поради което оспореният ревизионен акт се явява не законосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. Решението на Административен съд Пловдив е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и е необосновано на събраните по делото доказателства. В касационната жалба на директора на Д ОДОП Пловдив се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се доводи, че в противоречие със събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че не са налице условия за ангажиране на отговорността на задълженото лице по чл.19,ал.1 ДОПК за установените задължения на дружество СИМПЪЛ СТУДИО ЕООД, [ЕИК], поради което оспореният ревизионен акт се явява незаконосъобразен. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: На дружество СИМПЪЛ СТУДИО ЕООД, [ЕИК], е извършена ревизия по ЗДДС за данъчни периоди 01.01.2017г. 31.12.2017г., както и за задължения по ЗКПО за данъчен период 2017г., приключила с издаването на ревизионен акт Р 16001619002431 091 001/13.11.2019г. С него акт на дружеството са установени задължения както следва: задължения за корпоративен данък в размер на 8 566,66лв. и лихви за забава в размер на 1 408,85лв. и задължения за ДДС в размер на 28 938,23лв. главница и лихви за забава в размер на 7 161,25лв. Ревизията е проведена по реда на чл.122 и сл. ДОПК поради наличие на предпоставки по чл.122,ал.1,т.4 и 5 ДОПК, а данъчната основа е определена по реда на чл.122,ал.2 ДОПК. В хода на ревизията е установено, че пред ревизираните периоди не са отчетени приходи от продажби на горива от бензиностанции, стопанисвани от дружеството в гр.Пазарджик и гр.Пловдив, като при определяне на размера на неотчетените приходи са взети предвид декларираните данни от лицето относно количествата, придобити и изписани горива, както и статистическите данни за продажните цени на горивата за посочените периоди, като отчетната стойност на получените горива е съпоставена с данните отчетени по електронната система с фискална памет /ЕСФП/ за проточване на горивата. За установената разлика между декларираното и отчетеното по уредите са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и ДДС. Отделно от това в хода на ревизията е установено, че Симпъл студио ЕООД е упражнило право на данъчен кредит по доставки на Векта ООД за периода 31.05.2017г. 06.06.2017г. Въпросният доставчик е бил дерегистриран по ДДС, считано от 21.04.2017г. поради прекратяване с ликвидация, като за това обстоятелство управителят на Симпъл студио ЕООД е бил уведомен с писмо, подписано от управителя на ТД на НАП Пловдив, изпратено на електронния адрес на дружеството. Независимо от това, корекция на упражнения данъчен кредит по фактурите на този доставчик не е извършена от дружеството, като такава е извършена с издадения ревизионен акт. Последният не е бил обжалван и като такъв е влязъл в законна сила. В хода на процесната ревизия е установено още, че К. Панайотов е бил управител на Симпъл студио ЕООД за посочените данъчни периоди. На база на изложеното органите по приходите са обосновали извод, че е налице хипотеза по чл.19,ал.1 и ДОПК за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството за въпросните задължения, обосновано с това, че ревизираното лице в качеството му на управител е знаело за подаване на некоректни данни в справки декларации по ЗДДС за всички данъчни периоди да 2017г. и за декларираните задължения за корпоративен данък в по.-малък размер на 2017г. Отбелязано е, че с ревизионният акт съставен на дружеството са определени задължения във връзка с укрити приходи от продажби на горива, както и е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от нерегистрирано по ЗДДС лице, въпреки, че дружеството е уведомено за това чрез писмо от директора на ТД на НАП Пловдив. Прието е още, че липсата на деклариране, или наличието на разлика между декларираното по съответен ред и реално установеното съставлява укриване по смисъла на чл.19,ал.1 ДОПК, а неизвършването на корекция на неправилно приспаднатия данъчен кредит се квалифицира като бездействие. Наличието на причинно следствена връзка между поведението на управителя и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството е обосновано с това, че през 2017г. Симпъл студио ЕООД е било действащо предприятие, което съгласно отчета за приходите и разходите /ОПР/ е реализирало приходи от продажби, управлявало е значителни по размер входящи и изходящи парични потоци, и ако към него период управителят е подавал коректни декларации, съответно е извършил корекция на неправомерно упражнен данъчен кредит, то приходната администрация е могла да предприеме адекватни действия за събиране на задълженията на дружеството, което не е могло да бъде извършено впоследствие, след като задълженията на дружеството са установени с влязъл в сила ревизионен акт. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че така направените констатации от органа по приходите установяват част от елементите на фактическия състав на отговорността по чл.19,ал.1 и 2 ДОПК, но не всички елементи, поради което ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за не обоснован на фактите по делото и изграден при не правилно приложение на материалния закон. Съгласно чл. 19, ал. 1 ДОПК който в качеството си на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря за непогасеното задължение. Тълкуването на разпоредбата налага извод, че фактическият състав на същата включва следните елементи: 1. Субект на отговорността кой може да бъде трето отговорно лице управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник; 2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 ДОПК 3. Действие укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител. В съдебната практика се приема, че действието следва да е извършено преднамерено, т. е. необходимо е виновно поведение; 4. Причинно следствена връзка - вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. В съдебната практика се говори за т. н. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. 5. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че ревизираното дружество не разполага с имущество, което е в състояние да покрие съществуващите публични задължения. 6. Граници на отговорността - в резултат на виновното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. С оглед на доказателствата по делото следва да бъде прието, че между страните по делото не е спорно наличието на следните елементи 1. Задълженото лице К. Панайотов е субект на отговорност поради това, че е бил управител на задълженото дружество за процесните данъчни периоди. 2. Налице е задължение на лице по чл. 14, т. 1 ДОПК - дружество СИМПЪЛ СТУДИО ЕООД има публични задължения за корпоративен данък и ДДС които са установени с влязъл в сила ревизионен акт; 3. Задълженото дружество не разполага с парични средства и имущество, които са в състояние да покрият размера на публичните задължения. Спорни остават два елемента дали е налице такова поведение на управителя на дружеството, което съставлява укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител, и наличие ли е причинно следставена връзка между това поведение и невъзможността да бъдат събрани задължения за данъци. Нормата на чл.19,ал.1 ДОПК определя, че който в качеството си на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря за непогасеното задължение. Първоинстанционният съд е приел, че в случая подаването на декларации по ЗДДС с неверни данни не може да се разглежда като укриване на факти по смисъла на чл.19,ал.1 ДОПК. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на фактите по делото и изграден в противоречие с материалния закон. Един от механизмите за определяне на данъчни задължения е този чрез подаването на декларации /глава 13 ДОПК/, чрез които задължените лица декларират наличието на определени законово установени факти, настъпването на които данъчните закони свързват с възникването на определени данъчни права или задължения. В ЗДДС декларирането и отчитането са регламентирани в глава 13, чл.124 и сл. ЗДДС, които най-общо казано задължават данъчно-задължените лица за подават справка-декларация за всеки данъчен период, в която посочват придобитите покупки и извършените продажби. В ЗКПО правната регламентация на декларирането на корпоративния данък се съдържа в глава 15, чл.92 и сл. ЗКПО. Според чл.92 данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък. В продължение нормата на чл.105 ДОПК разпорежда, че задълженията по декларация, по която задълженото лице самo изчислява основата и дължимия данък и/или задължителните осигурителни вноски, се внасят в сроковете, определени в съответния закон. От изложеното се следва тълкуване, че данъчно задължените лица са длъжни да подават декларации, които да отразяват вярно извършените от тях стопански операции, въз основа на които декларации следва да бъдат определени и задълженията им за съответните данъци. След като в декларацията не се отразява пълния обем на извършените сделки, а само една част от тях, то стореното съставлява укриване на факти или обстоятелства, имащо за последица заплащане на по-малък размер данъчни задължения. В случая в резултат на по-малко декларирания обем доставки , дружеството е заплатило по-малък размер данък добавена стойност и корпоративен данък. В случая явно става дума за съзнателно, волево действие от страна на управителя на дружеството, който е извършвал оперативното управление на последното, поради което не може да се сподели тезата на първоинстанционния съд, че липсва виновно поведение. Индикации в тази насока могат да се търсят и в обстоятелства, че през 2018г. дяловете от дружеството са продадени на трето лице, а счетоводната документация на дружеството е укрита. В случая не става въпрос за ангажиране на отговорност на управителя за задължения на дружеството вследствие на упражнено право на данъчен кредит, за които е прието, че са нереални, каквито аргументи е изложил първоинстанционния съд, а отговорност поради укриване на действителния обем извършени продажби от дружеството, върху които с влязъл в сила ревизионен акт са установени допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък. Аналогично стои въпросът и с определените задължения за ДДС във връзка с непризнатото право на данъчен кредит по доставките на Векта ООД за периода 31.05.2017г. 06.06.2017г., дружеството което е дерегистрирано по ДДС, считано от 21.04.2017г. В него случай, независимо от извършеното уведомление от органа по приходите, ревизираното лице в качеството си на управител на СИМПЪЛ СТУДИО ЕООД , не е предприел необходимите действия за извършване на корекция на декларирания данъчен кредит. Не могат да бъдат споделени и съжденията на първоинстанционния съд, че по делото не е доказано и връзката между поведението на ревизираното лице и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството. От доказателствата по делото се установява, че към 2017 година , дружеството е разполагало с парични средства и имущество, с които е могло да погаси публичните си задължения. От това се следва, че при коректно деклариране на реално извършените от доставки, дружеството е могло да погаси данъчните си задължения, респективно при липса на изпълнение приходната администрация да предприеме необходимите действия по обезпечаване на събирането на задълженията. Впоследствие са извършени разпоредителни действия с имущество и парични суми до степен, че дружеството да не притежава активи, с които да покрие публичните си задължения. Всички тези действия на управителя са умишлени с явна насоченост да бъде избягната отговорност за наличните данъчни задължения. Едно подобно умишлено поведение не може да бъде разглеждано като неотносимо към невъзможността за събиране на задълженията, доколкото тази невъзможност е възникнала именно въз основа на него. По делото се съдържат данни за извършени действия от публичен изпълнител след извършване на ревизията, в това число и прилагане на обезпечителни мерки, като това че те не са постигнали необходимия резултат за събиране на задълженията не може да се разглежда като следствие от бездействието на приходната администрация. Предвид на гореизложеното следва да бъде направен извод, че са налице всички кумулативни елементи на фактическия състав по чл.19,ал.1 ДОПК за ангажиране на отговорността на К. Панайотов в качеството му на управител на СИМПЪЛ СТУДИО ЕООД за задължения за корпоративен данък и ДДС. Като е приел друго и е отменил като незаконосъборазен оспорения ревизионен акт Р 16001621005077 091 001 от 14.04.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 261 от 21.06.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, в частта с която на К. Панайотов, [ЕГН] от гр.Пловдив, [улица], е определена отговорност по чл.19 ДОПК за задълженията на СИМПЪЛ СТУДИО ЕООД, [ЕИК], за корпоративен данък в размер на 8 566,66лв. главница и лихви в размер на 3 510, 23лв. и за ДДС в общ размер на 28 938,23лв. и лихви за забава в размер на 14 258,91лв., Административен съд Пловдив е постановил едно неправилно и незаконосъобразно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на К. Панайотов против посочения ревизионен акт следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса К. Панайотов, следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Д ОДОП Пловдив, разноски по делото за двете съдебни инстанция общо в размер на 10 586,03лв., в това число юрисконсулско възнаграждение, дължимо съгласно 161,ал.1, изр.3 ДОПК за всяка съдебна инстанция в размер на 5 071,92лв., определено при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2, т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, и 442,19лв. заплатена държавна такса. Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 АПК Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,