Решение № 13478 от 11.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7226/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Гууд бокс" ЕООД, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 3004/08.05.2024г., постановено по адм. дело 5847/2023г. на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-22220622001023-091-001/08.09.2022г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, в частта потвърден с решение 1889/02.12.2022г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди септември 2018г. февруари 2020г., в общ размер на 30 525.28лв. главница и 9 727.89лв. лихви за забава и корпоративен данък за 2018г., 2019г. и 2020г. в общ размер на 15 362.64лв. главница и 3 613.24лв. лихви за забава. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място се сочи нищожност на издадения РА, тъй като ЗВР е издадена от орган по приходите който не е измежду състава на ТД на НАП София, а е от ТД на НАП Пловдив и не са налице хипотезите на чл. 10, ал. 8 и ал. 9 от ЗНАП. На второ място твърди неправилност на решението поради противоречие с материалния закон. Сочи, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Подчертава, че СЕС многократно е разяснявал, че не може да се отрече претендираното данъчно предимство само поради липсата на доказателства за кадрова и материална обезпеченост на доставчиците. Твърди се, че от доказателствата представени сключени договори за извършване на услуги и приемо-предавателни протоколи подписани между РЛ и доставчиците му, които не са били оспорени, установяват физическото извършване на услугите, като последните са и разплатени. Ненамирането на доставчика на адреса, нито дерегистрацията на последния, не са причини за отказване право на ДК, тъй като нямат отношение към него. Аналогично неправилно е и извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, тъй като представените документи установяват реални стопански операции и отчетените разходи за услуги се отнасят за реално предоставени такива. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на първоинстанционното решение и за отмяна на РА. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е и основателна, поради следните съображения. Предмет на производството по адм. дело 5847/2023г. на АССГ е законосъобразността на РА Р-22220622001023-091-001/08.09.2022г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, в частта потвърден с решение 1889/02.12.2022г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС поради отказано право на ДК по фактури издадени от Боки 94 ЕООД, ВТС БГ ЕООД, Коин Фактори ЕООД, Консултинг и Медиа БГ ЕООД, Мос Про 07 ЕООД и Хипер Строй Деливъри ЕООД за данъчни периоди септември 2018г. февруари 2020г., в общ размер на 30 525.28лв. главница и 9 727.89лв. лихви за забава и корпоративен данък за 2018г., 2019г. и 2020г. в общ размер на 15 362.64лв. главница и 3 613.24лв. лихви за забава. За да достигне до извод за законосъобразност на РА, решаващият състав е приел следното от фактическа и правна страна: РЛ е ползвало право на ДК по фактури издадени от Боки 94 ЕООД, ВТС БГ ЕООД, Коин Фактори ЕООД, Консултинг и Медиа БГ ЕООД, Мос Про 07 ЕООД и Хипер Строй Деливъри ЕООД с предмет СМР и рекламни услуги, като е установено липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците да извършат съответните услуги. ревизиращите органи са посочили, че въпреки наличието на сключени и представени договори за извършване на съответните услуги и приемо-предавателни протоколи, както и доказателства за плащане по фактурите и включване на последните в дневниците за продажби на доставчиците, липсват доказателства за това кой реално е изпълнил фактурираните услуги. Прието е, че не са налице обстоятелства, релевантни за признаване правота на ДК. Въз основа на това са начислени и допълнителни задължения за ДДС на основание чл. 68, ал. 1 и ал. 2, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Въз основа на установеното в частта по ЗДДС, не са били признати за данъчни цели, като документално обосновани, отчетените за тях разходи. Посочено е, че при липса на реална доставка на услуги е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО и на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 от с.з. е увеличен финансовия резултат на РЛ за 2018г., 2019г. и 2020г. За да постанови своя акт АССГ на първо място е приел, че издадения РА не е нищожен. Акта е издаден Н. Колев ръководител на ревизията, овластен със Заповед РД-01-787/08.11.2021г. на изпълнителния директор на ТД на НАП София компетентен орган, предвид и ТР 5/13.12.2016г., постановено по тълк. дело 10/2016г. на ОС на Първа и Втора колегии на ВАС. По отношение материалната законосъобразност на оспорения РА, съдът е приел, че последния е издаден в синхрон с материално-правните норми. В частта по ДДС първоинстанционния съд е възприел изводите на данъчния орган, като е посочил, че не са представени доказателства установяващи реалното изпълнение на фактурираните услуги т.е. не е доказан факта, че доставчиците са имали възможността да изпълнят възложените им услуги по начин и в обем уговорен между страните. Посочено е, че наличието или липсата на плащане по фактурите не е предпоставка за признаване правота на ДК. Според АССГ събраните доказателства водят до извод че процесните сделки са сключени с цел данъчна измама, състояща се в неправомерно ползване на право на приспадане на ДК, тъй като доставчиците не са имали потенциалната възможност да осъществят реално уговорените услуги. Решаващия съд е приел за правилен и извода в частта относно ЗКПО, тъй като са налице издадени фактури които не отразяват вярно стопански операции. Така постановеното решение е неправилно. На първо място наведения довод за нищожност на оспорения РА е неоснователен. При действието на чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. С обсъдената от административния съд заповед на нарочно оправомощения заместник изпълнителен директор е определен кръга на органи по приходите с компетентност на територията на цялата страна. Сред тях е длъжностното лице възложило ревизията, приключила с оспорения РА. От разширяването до територията на страната на компетентността на органа по приходите със заповедта по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК не следва включването в нея на правомощието по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизии. Настоящата инстанция приема, че директора на компетентната дирекция е в правомощието си да определи орган, възлагащ ревизии, дори да не се числи към тази дирекция. РА не е опорочен и обстоятелствата, че ревизията е възложена, и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция. Издадения акт обаче е материално-незаконосъобразен, противно на изложените правни изводи на решаващия съд. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и, ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобразят корелацията или противоречията в тях. Както правилно е посочено в първоинстанционното решение трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В своята практика СЕС последователно разграничава формалните и материалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 Съдът припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. По конкретно, не е спорно, че услуги от този вид са получени от ревизирания, а доколко процесните доставки са осъществени именно от издателите на горепосочените фактури. В тази връзка следва да се подчертае, че в своята практика ВАС последователно приема, че сами по себе си нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя и да са самостоятелно основание за отричане на правото на приспадане на данъчен кредит. Това разбиране е в унисон с разясненията, дадени с т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според които "когато доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". СЕС подчертава още, че "не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11/. В хипотезите, при които доставката не е била извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. В решението по дело С-18/13 СЕС сочи, "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица." Определящо е доколко събраните доказателства установяват реалното извършване на процесната доставка и налице ли са обективни данни, че същите са белязани с измама. При цитираните тълкувания на общностни норми, които са транспонирани в националното законодателство и конкретните разяснения на СЕС за тяхното прилагането, необосновано първостепенният съд безкритично е възприел доводите на приходните органи във връзка с неустановеността на кадровата и материална обезпеченост на доставчиците за извършване на спорните услуги. Наличието или липсата на кадрова обезпеченост при доставчиците не е единствената предпоставка влияеща върху установяване реалността на извършените услуги. РЛ е представило писмени доказателства, неоспорени от данъчната администрация сключени писмени договори за извършване на услуги, като последните са индивидуализирани по обем и охарактеризирани, както и са представени приемо-предавателни протоколи за извършените услуги, отговарящи по своите характеристики с тези уговорени в сключените договори. От тези писмени, макар и частни свидетелстващи документи, се установява реалното изпълнение на фактурираните услуги. Както се посочи по-горе, представените доказателства макар и да са частни документи не следва да бъдат игнорирани, тъй като при неоспорването им те удостоверят, свидетелстват, че посочените в тях факти са реални т.е. отбелязаните в тях обстоятелства реално са били извършени от сочените доставчици. Соченото в РА, че част от доставчиците не на открити на адресите и/или че са били дерегистрирани /не и към датата на фактуриране на услугите/, не води до извод за липса на установена реалност за извършването им, тъй като тези факти и обстоятелства няма как да се вменяват във вина на РЛ. Представени са и доказателства за плащане на фактурите, както и за правилното им осчетоводяване както при РЛ, така и при сочените доставчици, като макар и тези действия да не са част от фактическия състав касаещ правото на ползване на ДК, то те са индиция отнасяща се към реалността на фактурираните услуги. Необоснован е и изводът, че спорните доставки са белязани с измама обвързана с неправомерното ползване на ДК по издадените фактури, тъй като ревизиращия орган не е доказал именно факта на неправомерност. Събраните в хода на ревизията и в съдебното оспорване доказателства сочат на реалност, действителност на предоставените услуги. Именно от частните документи фактури, договори и приемо-предавателни протоколи се установява както ясно конкретизираните предмети за изпълнение, така и се извличат данни за цената на услугите и тяхното предаване от доставчика към РЛ. Както се посочи по-горе заплащането на цената е индиция за изпълнение, което следва да се обвърже и с останалите събрани и кореспондиращи се документи. С оглед на това настоящата инстанция приема, че не са налице обективни данни, че фактурираните услуги са осъществени от лица, различни от издателите на спорните фактури, с оглед на което и предвид гореизложените принципни тълкувания на СЕС следва да се приеме, че неправомерно с РА е отказано претендираното данъчно предимство. Неправилно е и решението на АССГ в частта по ЗКПО. Нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО въвежда забрана за признаване на счетоводни разходи, ако те не са документално обосновани по този закон. Нормата препраща към чл. 10, ал. 1 от ЗКПО даващ легло определение на понятието документално обоснован е този разход за който е издаден първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция т.е. издадената фактура следва да отразява реалното изпълнение на фиксираната в нея доставка на стока и/или услуга. В конкретния случай следва фактурите да отразяват вярно доставените от изпълнителите по договорите услуги за СМР респек. за рекламни и брокерски услуги. С оглед установеното в частта по ЗДДС неправилно АССГ е приел, че са налице предпоставките за увеличение финансовия резултат на РЛ за 2018г., 2019г. и 2020г., с осчетоводените по процесните фактури разходи, тъй като безспорно се установява реалното изпълнение на договорените услуги т.е. установеное, че издадените първични счетоводни документи отразяват правилно и вярно извършените с тях стопански операции. Като е достигнал до друг краен извод, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, вкл. и в частта за разноските и вместо него постановено друго, с което оспорения РА се отмени. С оглед изхода на спора в полза на касатора следва да се присъдят съдебни разноски за две съдебни инстанции в размер общо на 13 003.83лв., от които 473.83лв. д.т. за касационната жалба, 6 290лв. адвокатско възнаграждение за първата инстанция и 6 240лв. за втората съдебна инстанция. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,