Решение № 4741 от 12.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8162/2017 г.

Решение № 4741 от 12.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8162/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С., чрез процесуалния представител юр. к. П. Барух и "М. С." ЕООД, ЕИК *********, чрез пълномощника си юр. к. Я. Леви, срещу Решение № 3488 от 23.05.2017 г., постановено по административно дело № 4173/2016 г. по описа на Административен съд С.-град /АССГ/. В касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и да се постанови друго по същество на спора. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба на "М. С." ЕООД се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество да се постанови друго, с което се уважи жалбата срещу ревизионния акт в тази част. Претендира разноски за две инстанции. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост на двете жалби, за основателност на жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. и неоснователност на касационната жалба на "М. С." ЕООД. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред Административен съд С.-град е бил Ревизионен акт № Р-22221415003036-091-001/04.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. С., в частта, в която е потвърден с Решение № 342/26.02.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С., при ЦУ на НАП. С решението си съдът е отменил РА в частта, с която на "М. С." ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 3 030,90 лева по четири фактури, издадени от "Д. К." ЕООД и е потвърдил РА в останалата част. За да постановени обжалваното решение, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По жалбата на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП: Относно частичната отмяна на РА в частта, в която на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 030,90 лева по 4 бр. фактури с № 99/31.03.2015 г., 87/05.03.2015 г., 79/25.02.2015 г. и 77/24.02.2015 г., издадени от "Д. К." ЕООД, ведно със съответните лихви: За да откажат правото на приспадане на данъчен кредит по процесните четири фактури, органите по приходите са приели, че ревизираното лице не е представило конкретни данни относно получаването на предплатените карти за телефонни разговори - протоколи, от които да са видни серийните и идентификационните номера на скреч картите. Освен това няма данни за това, че закупените скреч-карти са използвани за извършване на последващи облагаеми доставки. Административният съд е приел, че процесните фактури, с предмет на доставките - "скреч карти", са издадени на основание, сключен между страните договор от 26.09.2014 г. за покупко-продажба на предплатени карти за мобилни телефонни разговори на националните мобилни оператори "Мтел" и "Теленор". От извършена в сайта на посочените оператори справка, е приел, че мобилните оператори предлагат презареждане на предплатени карти, посредством закупуване на хартиени ваучери с код, разпространявани чрез дистрибуторска мрежа, като няма данни, тези ваучери да съдържат сериен номер, чрез който да бъдат идентифицирани. Приел е, че в представените фактури е описан броя на продадените скреч-карти и е посочено, че същите са предадени, поради което не е необходимо, съставянето на отделни приемателно-предавателни протоколи. Приел е, че доставката на "скреч-картите" е извършена с личен труд и собствен автомобил, съгасно писменото обяснение на управителя на "Д. К." ЕООД, дадено в ревизионното производство. Относно липсата на данни за последващата реализация на закупените карти, съдът е приел, че картите имат достатъчно дълъг срок на валидност /минимум 1 г./, през който е могло да бъдат активирани и използвани в основната дейност на ревизираното лице - извършване на транспортни услуги и сключване на застрахователни договори от името на ЗК "Л. И.". Поради това е приел, липсата на данни стоките да са били препродадени през процесните периоди, не означава, че същите не са били използвани във връзка с осъществяваната от жалбоподателя икономическа дейност. В мотивите си съдът се е позовал и на направените в ревизионния доклад констатации, че процесните фактури са отразени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС подадени от доставчика в периода на издаването им, както и на заключението на вещото лице по допълнителната счетоводна експертиза, което при проверка в счетоводството на доставчика не е констатирало нередовности при счетоводното отразяване на процесните фактури. Вещото лице е дало заключение, че доставчикът е продавал и на други свои клиенти същите стоки, както и че е разполагал с необходимия брой ваучери през процесния период. От анализа на счетоводството на жалбоподателя, вещото лице е установило, че доставките по всички процесни фактури са отразени като текущ разход за основната дейност на дружеството - транспорт на стоки и товари. В заключение съдът е приел, че доставката на процесните стоки е доказана и в тази част РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Решението в тази му част е неправилно. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Д. по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурите, издадени от "Д. К." ЕООД. За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, следва да бъдат ангажирани доказателства относно индивидуализацията на стоките, тяхното приемо-предаване и начина на осъществяване на доставките. Предмет на спорните фактури са движими вещи - "скреч-карти", собствеността върху които се прехвърля чрез тяхното предаване. Правилно ревизиращите са приели, че не са представени доказателства за индивидуализация на стоките, предмет на фактурите и тяхното приемо-предаване. В случая не се спори, че стоките са били доставяни лично от управителя на доставчика, със собствен превоз. Липсват, обаче, доказателства как вещите, предмет на доставките са били индивидуализирани за всяка конкретна доставка, както и кога и на кого са били предадени. Индивидуализацията на картите е следвало да стане посредством описването им в отделни протоколи, които да бъдат приобщени към фактурите. (Решение 4009/24.03.2014 г., ВАС, осмо отделение) Доказателства за такова конкретизиране или дори само за посочване на броя ваучери и карти не са представени. Липсата на сериен номер на всеки ваучер не освобождава страните от съставянето на опис или друг съпътстващ доставката документ. Съгласно чл. 4.1.2 от представения по делото договор, сключен между ревизираното лице и доставчика с предмет покупко-продажба на предплатени карти за мобилни телефонни услуги, предаването на стоката става с подписване на двустранен приемо-предавателен протокол. Такъв не е приложен към нито една от процесните фактури. От страна на получателя по доставката няма доказателства как картите са заприходени, как са изписани и на кои лица са дадени или впоследствие на други лица са продадени. (Решение 11992/10.10.2017 г., ВАС, осмо отделение) Съгласно трайната практика на ВАС притежаването на данъчен документ, издаден от регистрирано лице, съставен според изискванията на закона, както и счетоводното отразяване на фактурите в съответните счетоводни регистри, само по себе си не е достатъчно, за да бъде лицето субект на правото на данъчен кредит за получените по този документ стоки/услуги. Не са представени каквито и да са документи, че получените от служителите ваучери и скреч - карти са дадени впоследствие на клиенти или са използвани по друг подходящ начин с цел подобряване на комуникацията и увеличаване на продажбите. По делото не се изяснява и какво е последващото използване на закупените карти от страна на жалбоподателя, предвид изискването на чл. 69 от ЗДДС стоките и услугите да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Няма доказателства, че закупените карти са предоставени на служители или впоследствие са използвани за осъществяване на комуникация при извършваните транспортни услуги или за сключването на застрахователни договори. Съгласно заключението на вещото лице по първата съдебно-счетоводна експертиза (л. 108) не може да се установи съответствие между процесните доставки и извършваните последващи от ревизираното лице. Няма и документи, от които да е видно дали и как са били използвани фактурираните карти. Не налага различен извод и заключението на вещото лице по втората съдебно-счетоводна експертиза. С оглед на това правилно приходните органи са посочили, че ревизираното лице не следва да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Д. К." ЕООД, тъй като не е изпълнено условието на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС - не се доказва реалност на фактурираната доставка. С оглед на това неправилен и незаконосъобразен е изводът на първоинстанционния съд в обратния смисъл. С оглед на изложеното решението в тази си част е неправилно и следва да бъде отменено. С оглед на факта, че спорът е изяснен от фактическа страна, касационната инстанция следва да реши спора по същество и да постанови ново решение, с което да потвърди ревизионния акт в тази му част. По жалбата на "М. С." ЕООД: С процесния ревизионен акт на "М. С." ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 4 480 лева за данъчни периоди м. 02 и м. 03.2015 г. по 6 бр. фактури, издадени от "Е. Т." ЕООД и в размер на 468 лева за м. 03. по 1 бр. фактура, издадена от "Ф. С." ЕООД. Относно доставките от "Е. Т." ЕООД съдът е установил, че фактурите са с предмет на доставката услуга - разпространение на рекламни материали, като всяка е комплектована с констативен протокол от съответна дата за разпространение на рекламни флаери на територията на гр. С.. От тях съдът е приел, че предмет на разпространение са били 112 000 бр. рекламни флаери, доставяни в почти всички квартали на града. Първоинстанционният съд е приел, че предвид спецификата на доставката, доставчикът следва да е разполагал с достатъчен брой служители, които да извършат разпространението, обикаляйки сградите в съответните райони. Като е съобразил, че в процесния период доставчикът е имал наети само 4 лица, съдът е приел, че е невъзможно фактурираната услуга реално да е била извършена. Поради твърде ниската стойност, отразена в представените на вещото лице по втората съдебно-счетоводна експертиза фактури, издадени от "ЗИП" ООД за изработка и печат на флаери, съдът е приел за недоказано и самото отпечатване на флаерите. Не установява данни и за тяхното съхранение от страна на ревизираното лице, предвид, че съгласно заключението на вещото лице флаерите не са били заприходени в счетоводството му. Въз основа на преценка на доказателствата съдът е направил извод за наличие на данъчна измама, поради което е отказал правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Е. Т." ЕООД. Решението е правилно в тази му част и следва да бъде оставено в сила. По силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки или извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Доказателствата по делото не сочат по категоричен начин изискуемото за признаването на правото на приспадане на данъчен кредит реално извършване на фактурираните услуги. Съгласно сключения между "М. С." ЕООД и "ЗИП" ООД договор за изработка на рекламни флаери и приложения към него приемо-предавателен протокол, към 09.12.2014 г. са били изработени 80 000 бр. флаери. За изработката на рекламните материали, обаче, не са представени доказателства какво е било заданието, как е възложено, как е било изпълнено. Липсват доказателства за това, кога са заявени за отпечатване рекламните флаери, в какво количество, с какъв проект, от кого са доставени след изработката, с какво съдържание са, липсват доказателства за изпълнителя, който е изработил рекламните флаери. (Решение 11992/10.10.2017 г., ВАС, осмо отделение) Предвид и установеното от вещото лице, че флаерите не са били заприходени в счетоводството на ревизираното лице, правилен и обоснован е изводът на съда, че не се доказва по безспорен начин отпечатването на флаерите, които се твърди, че са били разпространени впоследствие. Липсват доказателства, че към посочените дати ревизираното лице е разполагало със 112 000 рекламни флаери, които да може да предаде на изпълнителя, за да осъществи договореното. Правилен е изводът на приходната администрация, че няма доказателства флаерите да са били предадени на разпространителите, чиито услуги са фактурирани с процесните фактури. Към фактурите са приложени констативни протоколи за извършена услуга по разпространение съгласно договора, в конкретно посочени квартали на гр. С., но не са налични данни кой служител на доставчика е извършил разпространението, нито кое лице от страна на жалбоподателя и кога е извършил проверката. С оглед на това и липсата на други доказателства по делото за реално изпълнение на услугата, настоящият състав счита за законосъобразни изводите на съда за липса на реалност на доставката. Решението е правилно в тази му част и следва да бъде оставено в сила. Правилен е изводът на съда за недоказаност на доставката и по отношение на доставчика "Ф. С." ЕООД и издадената от него фактура № 169 от 13.03.2015 г. От данните по делото се установява, че предмет на фактурата е услуга - "почистване", издадена в изпълнение на договор между страните от 28.07.2015 г. Към фактурата е приложен протокол от 13.03.2015 г., който съгласно установеното от вещото лице при проверката в счетоводството на доставчика, е бил анулиран поради допусната техническа грешка и разминаване между марката и модела автомобил и записания регистрационен номер. Съгласно писмените обяснения на ревизираното лице, дадени в хода на ревизията, услугите по почистване са извършвани за лек автомобил, нает от "Гумтрак" ООД, от същата марка и модел като записаните в протокола, но с друг регистрационен номер. По делото са представени и приети без възражение от ответната страна коригиран констативен протокол (л. 202), договор за наем на автомобила, за който се твърдят процесните услуги (л. 201), както и документи за регистрация на двата товарни автомобила, чийто данни са били разменени. Съдът е анализирал заключението на вещото лице за счетоводното отразяване на процесната фактура при доставчика, кадровата му обезпеченост и представените в съдебно заседание документи и е направил извод, че договорът за наем на МПС с марка, модел и регистрационен номер съгласно констативния протокол от 13.03.2015 г. е бил съставен за целите на съдебното производство. Съдът е приел, че цената на услугата по договор и фактура е твърде завишена, както и не съответства на житейската логика автомобилът да е почистван 11 пъти за един месец, поради което е направил извод за липса на предпоставки за признаване правото за приспадане на данъчен кредит по фактурата на "Ф. С." ЕООД. Настоящият състав споделя изводите на съда. От анализа на коментираните от вещото лице и съда доказателства, настоящата инстанция установява, че констативния протокол, представен по делото и приет в съдебно заседание, като поправка на представения в ревизионното производство, документира услуги, извършени извън ревизирания период, неотносими към настоящия спор. Поради това при преценката на извършените услуги следва да бъде съобразен констативния протокол, представен в ревизионното производство, като се вземат предвид обясненията дадени от управителя на ревизираното лице относно действителния регистрационен номер на автомобила, за който се твърдят описаните услуги. На първо място, в описанието на извършената по фактура услуга "почистване" не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Няма данни какво конкретно включва фактурирана услуга, кой е обектът, който е почистван, къде е била извършена. Липсват данни в какво се изразява почистването. Няма представена информация кои лица от доставчика са осъществили почистването, кое лице е предало услугите. Тази непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието й на действително извършена престация, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. От анализа на приложения протокол с дата 13.03.2015 г., представен в хода на ревизионното производство, се установява, че той документира услуги, извършени след датата на съставянето му. Предвид, че в договора между доставчика и ревизираното лице не е предварително определено на каква периодичност ще бъде предоставяна процесната услуга, оставя неизяснено как са определени предварително броя на услугите за месеца. С оглед недоказаната реалност на доставката по фактурата, издадена от "Ф. С." ЕООД, за ревизираното лице не възниква право на приспадане на данъчен кредит, поради което правилно и законосъобразно съдът е потвърдил ревизионния акт в тази част. С оглед на изложеното решението е правилно в тази си част и следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния съдебен акт, решението следва да отменено и в частта на присъдените на "М. С." ЕООД разноски. На основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, основателна е претенцията на Дирекция "ОДОП" - гр. С. за присъждане на разноски за касационната инстанция за юрисконсултско възнаграждение, съразмерно с уважената част от жалбата, поради което "М. С." ЕООД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. С. сумата от 442,16 лева, представляващи разноски за касационната инстанция, съразмерно с уважената част от касационната жалба. По изложените съображения Върховният административен съд, Осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 АПК.