Решение № 15625 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9343/2017 г.

Решение № 15625 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9343/2017 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Недев стил" ЕООД, представено от управителя П. Г. Н., срещу решение № 1213/05.07.2017 г. на Административен съд В. по адм. д. № 83/2017 г., с което отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-03000816000740-091-001/26.08.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 385/19.12.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В., с който в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Стършел - С. С.", "Медианет плюс" ЕООД и "Топмар " ООД, на дружеството са установени задължения за ДДС общо в размер на 1629453,02 лв. и лихви в размер на 870455,46 лв., от които по периоди и в размер, както следва: за м. 01.2011 г. - 153774,26 лв. и лихви 86914,35 лв; за м. 02.2011 г. - 269500,86 лв. и лихви 150188,73 лв; за м. 03.2011 г. - 238107,71 лв. и лихви 130605,36 лв; за м. 04.2011 г. - 116522,14 лв. и лихви 62923,56 лв; за м. 05.2011 г. - 234189,33 лв. и лихви 124405,59 лв; за м. 06.2011 г. - 198282,66 лв. и лихви 103646,43 лв; за м. 07.2011 г. - 158211,74 лв. и лихви 81314,33 лв; за м. 08.2011 г. - 104288,74 лв. и лихви 52685,85 лв; за м. 09.2011 г. - 156575,58 лв. и лихви 77771,26 лв. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според него, административният съд не се е произнесъл по възраженията за нищожност на ревизионния акт. Приема, че е доказал осъществяването на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките, за които то е отречено от приходната администрация и от съда. Иска отмяна на решението и прогласяване на нищожност, респективно отмяна на РА. Ответникът по касация директора на Дирекция ОДОП гр. В., чрез депозирана молба от процесуален представител оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспореният пред Административен съд В. ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 499 908,48 лева на "Недев стил" ЕООД за данъчни периоди 01.01.2011 г. - 30.09.2011 г. по фактури, издадени от ЕТ "Стършел - С. С.", "Медианет плюс" ЕООД и "Топмар " ООД. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован след обстойно изследване на приложените по делото доказателства, като е обоснован извод, че не се установява наличието на реален стоков поток по веригата "Илком комерс" ООД - "Топмар" ООД/ЕТ "Стършел - С. С." - "Недев стил" ЕООД - клиенти на РЛ. Предпоставките за правото на данъчен кредит са изследвани за всеки от доставчиците. Първоинстанционният съд е приел, че от събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства не се установява извършването на реални доставки от ЕТ "Стършел - С. С.", "Топмар" ООД и "Медианет плюс" ЕООД към "Недев стил" ЕООД. Представените договори за продажба е прието, че съдържат общи и идентични клаузи, без уговорено количество и място на получаване на стоката, не са представени сертификати за качество. Във връзка с констатираните плащания по част от фактурите чрез прихващане е прието, че от представените документи не могат да се установят действителните разчети между трите дружества - "Илком комерс" ООД, "Топмар"ООД и "Недев стил"; не са представени доказателства за транзитни продажби по смисъла на чл. 329 от ТЗ; По представените транспортни документи получател на стоката е "Илком комерс" ООД който не е представил доказателства за прехвърляне на собствеността към "Топмар" ООД, ЕТ "Стършел - С. С." и "Медианет плюс" ЕООД, съставените приемо-предавателни протоколи противоречат на доказателствата за транспортирането на стоката. Първоинстанционният съд е възприел изцяло изводите за фактите и правото в оспорения пред него административен акт. Различни фактически установявания не е направил от приетите по делото ССЕ и събраните гласни доказателствени средства. Решението е правилно. Относно наведените оплаквания за нищожност на обжалвания ревизионен акт, настоящата касационна инстанция намира следното: Действително за същият ревизиран период като процесния, на касатора е издаден и РА № 081202446/09.11.2011 г., отменен с Решение № 917/05.02.201З г. на Директора на "ОДОП" при ЦУ на НАП В.. С цитираното решение преписката е върната на териториалния директор на ТД на НАП В. с указание за възлагане на ревизия при спазване задължителните указания дадени с решението. На основание чл. 155, ал. 6 от ДОПК на дружеството е издаден РА № 081302891/18.02.2014 г., който е обжалван по административен ред и потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" В. с Решение № 252/02.06.2014 г., РА е оспорен и по съдебен ред, като с Решение № 488/09.03.2015 г., постановено по адм. д. 2364/2014 г. на административен съд В., същият е отменен като незаконосъобразен. Решението на първоинстанционния съд е оспорено пред касационна инстанция, като с Решение № 7907/29.06.2015 г., постановено по адм. д. 4679/2015 г. Върховният административен съд е прогласил нищожността на ревизионния акт, поради липса на материална компетентност на издалият го орган. В конкретния случай, актът е прогласен за нищожен от съда, без да разпореди връщане на преписката, а с Решение № 10910/20.10.2015 г., постановено по адм. д. 4679/2015 г. съставът на ВАС изрично е отхвърлил искането на Директора на Дирекция "ОДОП" В. да се допълни решението, като се укаже връщане на преписката на компетентния административен орган. Според мотивите на упоменатото решение разпоредбата на чл. 172, ал. З от АПК не е субсидиарно приложима, с оглед наличието на специалната разпоредба на чл. 160, ал. 4 от ДОПК. Съдържанието на чл. 155, ал. 5 от ДОПК притежава дисциплиниращ характер спрямо приходната администрация, но доколкото се касае за данъчна норма, същата трябва да бъде тълкувана и прилагана стриктно, а не разширително. Отделно от това, поради липсата на правни последици у прогласения за нищожен РА № 081302891/18.02.2014 г., същият не следва да бъде преценяван като повторен, в смисъла вложен в разпоредбата на чл. 155, ал. 5 от ДОПК, поради което искането за прогласяването на нищожност на процесния РА е неоснователно. По отношение на отказано право на приспадане на данъчен кредит поради липса на доказателства за реално извършени доставки на рафинирано и нерафинирано слънчогледово олио от "Топмар" ООД. "Медиянет плюс" ЕООД и ЕТ "Стършел - С. С.", в решението си първоинстанционния съд обстойно е анализирал приложените по делото доказателства в тяхната съвкупност, включително заключението по допуснатата ССЕ. Правилни са мотивите на първоинстанционния съд по отношение на транзитните доставки - какъвто механизъм се твърди от ревизираното лице, като представя CMR и пътни листи, издадени от превозвачите, извършвали транспортни услуги в полза на "Илком комерс" ООД - предходен доставчик на "Топмар" ООД/ЕТ "Стършел - С. С.", че следва да се съобразят Определение на СЕС от 6 февруари 2014 г. по дело Jagieууo С-33/13, точка 32, Определение от 15 юли 2015 г. по дело Италес, С-123/14, точка 37 и Определение от 15 юли 2015 г. по дело Коела-Н, С-159/14, точка 39, с които СЕС е приел, че фактът, че дадено имущество не е предадено директно от издателя на фактурата не е непременно последица от измамно укриване на действителния доставчик, а може да се дължи на други причини като например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по нареждане се транспортират директно от първия продавач на втория купувач, така, че са налице две последователни доставки по смисъла на чл. 5, § 1 от Шеста директива, но само един действителен транспорт. Освен това не е необходимо първият купувач да е станал собственик на въпросните стоки в момента на превоза като се има предвид, че наличието на доставка по смисъла на тази разпоредба не предполага юридическото прехвърляне на правото на собственост върху стоката. Предвид посочената практика на ЕС, за да се счита настъпило данъчното събитие при транзитните доставки, достатъчно е да се установи реалното предаване на стоката на разпореждане на получателя, от лице - доставчик/предходен доставчик нагоре по веригата на издателя на фактурата, като по този начин с един транспорт, се постига изпълнение по всички самостоятелни доставки по веригата. При липсата на документирани уговорки за транзитно изпълнение по смисъла на чл. 329, ал. 2 от ТЗ, следва да е безспорно установено участието на всеки един от субектите - доставчици и получатели, в стоковата верига, така, че да е безспорно, че с изпълнението от първия доставчик директно на крайния получател е постигнато изпълнение между всички по веригата. В настоящият случай посочените по-горе условия за признаване на правото на приспадане не са изпълнени поради следното: Представените договори сключени между "Недев стил" ЕООД и неговите доставчици, както и тези с неговите получатели са без уговорени количества и цени, не са представени заявки за конкретните доставки, като фактурираните количества са определяни единствено на база количествата, вписани в CMR, в този смисъл са и показанията на свидетеля Тодоров. По част от фактурите не са извършени реални плащания, а чрез прихващане по тристранни протоколи съставени между участниците в същата стокова верига. В CMR представени от "Топмар" ООД и ЕТ "Стършел - С. С.", вкл. и тези, представени от превозвачите при насрещните проверки, не се съдържат данни стоката да е получена от издателите на процесните фактури, от касатора или от неговите клиенти. Във повечето международни товарителници като получател на стоката е посочен "Илком комерс" ООД, в част от товарителниците има само печат, без подпис за "получил". В други CMR освен печат на "Илком комерс" има и печат съответно на "Топмар" ООД и на "Недев стил" ЕООД, но в тези товарителници не е посочено място на разтоварване. Тези товарителници не са представени от превозвача "Мартинело" ЕООД, като видно от документите, които е представил при насрещната проверка, от същите дати има издадени товарителници, които обаче са с други количества и вписани други транспортни средства, и в тях като получател в кл. 24 е посочен само "Илком комерс" ООД. По делото не са представени доказателства за това изпращачът да се е разпоредил със стоката по реда на чл. 12, § 1 от Конвенцията CMR и да е наредил друго място на доставянето ?, различно от първоначално посоченото, респ. правото на разпореждане да е предоставено на получателя по смисъла на чл. 12, § 3 от Конвенцията и да е упражнено по правилата на чл. 12, § 5 от Конвенцията. Затова липсва основание да се приеме, че мястото на получаване на стоката е различно от уговореното между изпращача и превозвача. Така, документите, на които се позовава касатора могат да се свържат единствено с декларираните от "Илком комерс" ООД ВОП от Румъния, но не са достатъчни за да се обоснове извод, че именно тази стока е доставена на "Недев стил" ЕООД или директно на неговите клиенти. Правилни са изводите на административен съд В., по отношение на изискванията на ал. 3 на чл. 21 а от ЗХ, за изпълнение на предписанията на ал. 1, производителите и търговците етикират и и/или маркират храните по начина, който улеснява проследимостта им. Когато става въпрос за доставка на храни произходът на стоката не само следва да бъде безспорно установен, а следва и да е установяем във всеки един етап до крайното потребление. В конкретния случай липсват декларации за съответствие или сертификати за качество, в които като получател да е отбелязан "Недев стил" ЕООД, неговите доставчици или неговите получатели, което отново е индиция за липса на реални търговски отношения и реално изпълнение по веригата. Предвид горепосоченото, несъстоятелни се явяват оплакванията в касационната жалба, че са налице последващи продажби на олио. Действително, последващите доставки могат да бъдат индиция за това, че данъчно събитие е настъпило и стока все пак съществува, но този факт може да бъде тълкуван в полза на лицето, претендиращо право на приспадане, само ако в съвкупност с всички доказателства сочи на извод, че стоката, предмет на извършените от получателя облагаеми доставки е именно тази по фактурите, по които претендира право на приспадане. Видно от представените по делото доказателства и начинът, по който са оформени товарителниците и приемо-предавателни протоколи, при липсата на заявки, документни за претегляне - съобразно уговорките по някои от договорите, препятства реалното проследяване на стоката и обосноваването на извод, че фактурираната от "Недев стил" ЕООД стока е именно, тази по фактурите издадени от "Топмар" ООД и ЕТ "Стършел- С. С.". Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на АС В. При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК в полза на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 17029,73 (седемнадесет хиляди и двадесет и девет лева и седемдесет и три стотинки). Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,