Решение № 12053 от 11.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6158/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, подадена чрез процесуален представител юрк. Калоферова, срещу Решение 2104 от 29.03.2024 г., постановено по адм. дело 5447/2022 г. по описа на Административeн съд София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221721001625-091-001/28.02.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП-София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, и е осъдена данъчната администрация за разноски. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Съображенията, изложени в касационната жалба, могат да бъдат систематизирани така. Посочва, че не се оспорва наличието на извършени СМР дейности, а възможността на сочените подизпълнители да извършат възложените им дейности. Счита, че с представените след приключване на ревизионното производство доказателства не може да се обоснове извод за наличието на ресурс за изпълнение на доставките. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и потвърждаване на процесния РА. Заявява претенция за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и за държавна такса. Ответникът Калдера ООД, ЕИК 108572098, редовно призован, не се явява и не се представлява, като не е изразил становище по касационната жалба в законоустановения срок. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е РА Р-22221721001625-091-001/28.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на Калдера ООД са установени задължения по Законa за данък върху добавената стойност /ЗДДС/, произтичащи от непризнат данъчен кредит в общ размер на 124 449,81 лева за данъчни периоди м. 12.2019 г., м . 04., м. 06., м. 08, м. 11 и м. 12.2020 г. и м. 01.2021 г. по фактури, издадени от "Аверон 777" ЕООД и Ви Ей 97 ЕООД, и лихви за забава 18 480,00 лева. Съдът е установил от фактическа страна, че РЛ е ползвал данъчен кредит в размер на 66 038,10 лева по 7 фактури, издадени от Аверон 777 ЕООД, с предмет на доставката СМР по договор от 14.10.2019 г. за различни обекти, съгласно анекси. На доставчика е връчено ИПДПОЗЛ, в отговор на което са представени процесните фактури, договор за изпълнение на СМР от 14.10.2019 г., анекси към договора, протоколи за изпълнени СМР, банкови извлечения. Посочено е, че за изпълнение на задълженията си по договора прекият доставчик използва подизпълнители. Представени са копия на договори с подизпълнители, фактури и протоколи - Акт обр. 19 за установяване на извършените СМР от подизпълнителите. Съгласно представените документи и обяснения от управителя на Аверон 777 ЕООД за изпълнение на фактурираните СМР дружеството ползва подизпълнители - Алвеста Груп ЕООД, Оксалис Трейд ЕООД и Ровиш ЕООД. От органите по приходите е констатирано, че от всички лица са представени протоколи за установяване на завършени и подлежащи на плащане СМР, които са еднотипни. От направените проверки е констатирано, че посочените като подизпълнители на фактурираните СМР не притежават необходимата материална, кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките. Направен е извод за наличие на формално фактуриране на доставки без реално осъществяване на такива и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69. ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 9 от ЗДДС, е отказан данъчният кредит по процесните фактури. Ревизираното лице е ползвало право на данъчен кредит в размер на 58 411,76 лева по 8 фактури, издадени от Ви Ей 97 ЕООД. Предметът на доставките е СМР по договор. На доставчика е извършена насрещна проверка, в хода на която е връчено ИПДПОЗЛ. Представени са фактурите и Акт обр. 19, в които подробно са описани извършените дейности по количества и стойност, както и обектите на които са извършени, договори и анекси, платежни документи, счетоводни регистри. Основен доставчик на Ви Ей 97 ЕООД за периода е Биота 99 ЕООД, което е с рисков профил. В подадената ГДД от доставчика не е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат с амортизации. Констатирано е, че при СМР се използват машини и оборудване, влагат се материали, използва се труд на наети на трудови договори работници и служители. Доказателства за наличието на такива не са представени. Не са представени документи относно начина на калкулиране на цената на услугата и нейните елементи - материали, труд и др. Не са представени документи, удостоверяващи реално извършени дейности, и лицата извършили услугите. Направен е извод за формално фактурирани доставки и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 9 от ЗДДС, е отказан данъчният кредит по процесните фактури. За изясняване фактите по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ), приети от съда и неоспорени от страните по делото. Експертните изводи на вещите лица са цитирани подробно в съдебния акт и са кредитирани от състава на АССГ. Съдът е стигнал до извод, че наличието на плащане по фактурите, макар и да не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, е индикация за осъществяване на доставките. Установил е, че приходните органи не оспорват, че фактурираните доставки са извършени, а се позовават на липсата на кадрова, техническа и материална обезпеченост на подизпълнителите на преките доставчиците. Първостепенният съд е изложил, че ревизиращите органи не са представили обективни данни, от които може се направи извод, че РЛ е участник в данъчна измама, извършена от някой от предходните доставчици. С оглед на така изложеното в неговата съвкупност първоинстанционният съд е възприел материалната незаконосъобразност на РА. С тези мотиви Административен съд София-град е отменил процесния РА. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е правилно. Както правилно е посочил първостепенният съд, възможността за представяне на доказателства не се преклудира с издаването на РА. Доколкото депозираните доказателства не са оспорени относно тяхното съдържание и автентичност, съдът правилно не ги е изключил от доказателствения материал по делото, нито ги е счел за новосъздадени. Следва да се посочи, че възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал.1 и ал.2 от ЗДДС се обуславя от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и в тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.". Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива в процеса относно доставките на услугите/ се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 . на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ", в която връзка е и разрешението, дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС. Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. При справяне с така възложената му доказателствена тежест, ще стои въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация. Именно това са били обстоятелствата в главното производство при които е постановено Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-142/11 и С-80/11, а именно "че, първо, сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е извършена видно от съответната фактура и второ, тази фактура съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112, поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане" /т. 44 и т. 52/. Но също така е вярно и че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС, съгласно която липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони при установено извършване на услугата и последващата ѝ реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Всъщност съгласно мотивите на първостепенния съд се установява фактът на извършване на процесните СМР (аналогични са и установяванията на органите по приходите), не се оспорва и последващото им влагане в икономическата дейност на РЛ, като правото на приспадане на данъчен кредит е отказано по съображения, че не се установява тези услуги да са извършени от издателите на процесните фактури, чрез техните подизпълнители, с мотиви, които могат да бъдат обобщени с констатации относно материалната, кадровата и техническа обезпеченост на подизпълнителите. Тези обстоятелства обаче преди всичко не касаят главния факт на доказване фактическото извършване на услугите. Тези обстоятелства биха били от значение за спора при евентуално наличието на представени от страна на приходните органи обективни данни за налична схема за данъчна измама, в която ревизираното лице да участва, т. е. да му са му били известни обстоятелства за некоректно поведение на прекия му доставчик спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните му задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес. Само поради посочените по-горе съображения не може да се ограничи правото на получателя по доставка на стока и услуга да приспадне данъчен кредит, ползвани за целите и в икономическата му дейност, при липса на данни за данъчна измама. Материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка, което следва и от т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". В решението си от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., СЕС е приел, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В т. 65 от решението е прието, че ".... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадължено лице". Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че "... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". Такава установеност не е налице в процесния случай, което е в доказателствена тежест на приходните органи предвид обстоятелството, че отказът от право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява това право. В крайна сметка, както е посочило и вещото лице по приетата ССчЕ, която не е оспорена от страните, по делото са налични доказателства за сключени договори с доставчиците, с предмет идентичен на този на спорните фактури (самите те, съдържащи всички нормативно установени реквизити и/или придружени с документи, съдържащи тази информация видно от доказателствата), протоколи обр. 19 за изпълнени СМР, доказателства за плащане по банков път, доказателства за редовното счетоводно отразяване на доставките, при редовно водена счетоводна отчетност. Всички, вложени в строителството материали, са предоставяни от РЛ на доставчиците с приемо-предавателен протокол. Издадените фактури също са включени в отчетните регистри по ЗДДС на доставчиците. Изводите за реално осъществени доставки на СМР се потвърждават и от приетата и неоспорена от страните по делото СТЕ. Преценени поотделно и в тяхната съвкупност, доказателствата по делото налагат изводът за доказаност на всички предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, така както бяха очертани по-горе в това изложение. Съдът е постановил правилно и обосновано решение, което следва да бъде оставено в сила. Водим от гореизложеното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение