Решение № 2125 от 14.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10217/2018 г.

Решение № 2125 от 14.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10217/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – В. Т. и на "Т. Ф. Б." ЕООД, представено от адв. В. И., срещу решение № 225/31.05.2018 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. № 878/2017 г., с което отменен ревизионен акт /РА/ № Р-04000715000686-091-001/03.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т. в частта за отказаното на "Т. Ф. Б." ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 65 125. 38 лева по 8 броя фактури, издадени от "Д. К." ЕООД в данъчни периоди м. 12. 2010 г. и м. 01, 02 и 07. 2011 г., със съответните лихви и е отхвърлена жалбата на "Т. Ф. Б." ЕООД против РА в останалата част. Първият касатор оспорва отменителната, а вторият – отхвърлителната част на решението. Органът по приходите заявява общо трите категории касационни основание за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Изразява несъгласие с извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства, обуславяща констатацията му за осъществяване на доставките, за отреченото право на приспадане на данъчен кредит по които е отменил РА. Ревокира тезата си от извънсъдебната фаза на производството за дължимо индивидуализиране на машините предмет на доставките със сериен или фабричен номер, а пропускът на страните да го сторят разколебавал установяването за наличността им при получателя. Доказването на доставките било разколебано от отсъствието на информационни следи за превозване на стоките. Упреци към познавателната дейност на съда отправя и търговското дружество. Възразява против търсенето на информационна следа за превозването и предаването на палетите по доставките от ЕТ "Г. К. – Н. Начев". Настоява на определеността на съдържанието на фактурите за транспортни услуги и на "ангажирането на множество доказателства" за доставките на машини от "Графит НГ" ЕООД. Заявява несъгласие и с разрешаването на спора за установеното с РА задължение за корпоративен данък. Сочи доказателствените средства за извършени разходи в предходните съдебни производства, които не са ценени от съда. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението и съответно отхвърляне на оспорването/отмяна на съответната част от РА. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт са установените в тежест на "Т. Ф. Б." ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 72 098. 26 лева с лихви за забава 31 983. 62 лева и за корпоративен данък за 2010, 2011 и 2012 г. в размери съответно 880 лева, 132. 49 лева и 517. 93 лева. И. на задълженията за ДДС са извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 09, 10 и 12. 2010 г.; м. 01, 02, 07. 2011 г. и м. 02, 04 и 05. 2012 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 72 098. 26 лева, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по фактури, издадени от "Дити комерс" ЕООД, Е. Г. К. – Н. Начев" и "Графит НГ" ЕООД с предмет на доставките стоки /палети и машини за шивашки услуги/ и услуги – транспортна услуга, както и една фактура за авансово плащане. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. С отчетените разходи в общ размер 8 800 лева по 9 бр. фактури на ЕТ "Г. К. – Н. Начев в 2010 г.; 1 325 лева в 2011 г. по фактура № 307/08.07.2011 г. на "Дити комерс" ЕООД с предмет транспорт и 5 179. 37 лева по три фактури на "Графит НГ" ЕООД в 2012 г. е увеличен декларирания СФР. Прието е, че разходите не са документално обосновани и с отчитането им се стига до отклонение от данъчно облагане. Правно основание за корекцията са разпоредбите на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 ЗКПО. С първоинстанционното решение е разрешен в полза на жалбоподателя спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на стоки от "Дити комерс" ЕООД с последиците за законосъобразността на определянето с РА на допълнителни задължения за ДДС. С. първостепенния съд за възникването на правото на приспадане е релевантно освен притежаването на данъчния документ и действителното осъществяване на доставката. Предвид предмета на доставките по осемте фактури – различни видове шевни и гладачни машини, представляващи родово определени вещи, е обусловил настъпването на транслативния ефект на сделките от определянето им по съгласие на страните или от предаването. Приел е, че предаването е доказано с представените за всяка от доставките приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и протоколи за въвеждане в експлоатация. Ценил е протоколите като подписан частен свидетелстващ документ, който не е оспорен от другата страна. Отговорил е на възражението за липсата на индивидуализация със сериен или фабричен номер на вещите в протоколите и посочването като място на предаване на стоката на склад, който не е притежаван от получателя към този момент. Като относимо към реалното извършване на доставката е определил удостовереното плащане, завеждане на машините като ДМА и наличността им по заключението на СТЕ. Към установените факти е отнесъл превозването на стоките с посоченото в приемо-предавателните протоколи и стоковите разписки превозно средство собственост на доставчика при транспорт за сметка на доставчика. Отрекъл е да е дължимо изготвянето на търсените от ответника транспортни документи при превоз за собствена сметка. Първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят, чиято е тежестта да докаже предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит, не ги е установил убедително във връзка с данъчното предимство по издадените от Е. Г. К. – Н. Начев" и "Графит НГ" ЕООД фактури. Заключението му е, че доставките на стоки от едноличния търговец и доставката на "стреличка" по една от фактурите на дружеството не са осъществени, тъй като освен данъчният документ не съществуват други доказателствени източници за изпълнение от доставчика. За доставките на стоки от "Графит НГ" ЕООД според съда доказването на доставките е разколебано от несъответствията в договора към фактура № 1000000032/04.04.2012 г. и подписването на приемо-предавателния протокол и стоковата разписка само за "приел" и от липсата на индивидуализиране на шевната машина по фактура № 78/01.02.2012 г. поне с марка и модел. За транспортните услуги от ЕТ "Г. К. – Н. Начев" и "Графит НГ" ЕООД по мотивите на решението две от фактурите не притежават съдържанието по чл. 71, т. 1 ЗДДС, което е самостоятелно основание да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Общо за всички фактури е неустановеността на осъществяването на услугите. Съдът е съпоставил датите и показанията на километропоказателите по пътните листове и разстоянията, за да ги определи като недостоверни. При решаването на спора за съществуването и размера на определените с РА задължения за корпоративен данък съдът е изследвал осъществяването на доставките и с констатацията за липса на доставки е обвързал правен извод за правомерно преобразуване от органите по приходите на СФР с отчетените разходи по фактурите. При определяне на отговорността на страните за разноски съдът е приел за доказани разноски на жалбоподателя в предходните и пред конкретната съдебна инстанция в общ размер 4 550 лева и съразмерно на уважената част от жалбата му е присъдил 3 926. 65 лева. На ответника е присъдил разноски в размер 1 972. 16 лева. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. По жалбата на "Т. Ф. Б." ЕООД. Притежаването на фактурите, издадени от ЕТ "Г. К. – Н. Начев" и "Графит НГ" ЕООД /за доставката на "стреличка"/ не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик, респ. получаването на услугата следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Видът на стоките /палети/, тяхното количество и безспорната пространствена отдалеченост на доставчика и получателя предполага оставянето на информационни следи за поставянето на вещите в разпоредителната власт на получателя. Отсъствието на такива следи, респ. бездействието на заинтересованото лице да ги установи с доказателствени средства, при прилагането на правилата на доказателствената тежест обуславя извода на съда за неосъществяване на този елемент от правопораждащия фактически състав. Съвместима със Съюзното право е национална правна уредба, по силата на която се отказва право на приспадане по непълни фактури /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-271/12/. При действието на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС разрешение на съда на спора по съществуването на данъчното предимство, упражнено по фактури без да е индивидуализирана стоката /по фактура № 78 от 01.02.2012 г. на "Графит НГ" ЕООД/ или услугата /по фактурите за транспорт на тримата доставчици/ и да е посочена дата на възникване на данъчното събитие, е съобразено с материалния закон. Правилно съдът е възприел непълнотата на данъчните документи, ползвани от РЛ за обосноваване на претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит. Посоченият в тях предмет на доставките е неопределен. Посочените от първостепенния съд противоречия и непълноти в съпътстващите издадените от "Графит НГ" ЕООД фактури №№ 96/23.04.2012 г. и 1000000032/04.04.2012 г., както и към фактура № 307/08.07.2011 г. на "Д. К." ЕООД, документи разколебават убеждаващото им действие, което е несъвместимо с изискването за пълно доказване. Разходите по обсъдените от административния съд фактури на тримата доставчици не са документално обосновани. Не е вярно отразяването във фактурите на неосъществени стопански операции /вж. чл. 10, ал. 1 ЗКПО/. Разходите, които не са документално обосновани формират данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели и с тях се увеличава счетоводния финансов резултат в годината на счетоводно отчитане на разхода /чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО/. До същия данъчно-правен резултат се стига с основания на чл. 16, ал. 1 ЗКПО отказ да се зачете заплащането на възнаграждение за неосъществените услуги, което представлява отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". Не се основава на процесуално, логическо или опитно правило доводът на този касатор за дължимо индивидуализиране на машините по осемте фактури на "Д. К." ЕООД с посочване на фабричен или сериен номер. Вещите са индивидуализирани по еднакъв начин в данъчните документи и в приемо-предавателните протоколи и разписките. С белезите на марка и модел са заведени като актив при РЛ и по тези признаци са разпознати от експерта по СТЕ. Разколебаването на доказването е мислимо с насрещно доказване на получаването на същите по марка и модел машини от други доставчици и съпоставка на доставените с наличните, респ. различен подход на РЛ при идентифицирането на сходни активи. Процесуалната пасивност на ответника в първоинстанционното производство не представлява касационно основание за неправилност на неблагоприятната за него част от решението. За убедителността на доказването допринася и своенето от доставчика на посоченото в приемо-предавателните протоколи и в разписките превозно средство. По хипотеза пътните листове не установяват преминаването на правото на фактическо разпореждане върху материалната вещ. Съставянето им е и недължимо при превоз за собствена сметка, какъвто е осъществил доставчика. Към превоза за собствена сметка не съществува нормативен акт, който да създава задължение за изготвяне на пътен лист и товарителница, в отлика на нормативната уредба на обществения превоз на товари - чл. 89, т. т. 7 и 8 от Наредба № ЗЗ/03.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на РБ. А и пътният лист е документ за контрол и отчитане работата на водачите и автомобилите /вж. упътването към образеца на пътния лист от приложение № 11 от Наредба № ЗЗ/. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на делото на първия касатор се дължат деловодни разноски в размер 1 045. 94 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а на втория касационен жалбоподател 3 068. 66 лева. Касационната жалба на "Т. Ф. Б." ЕООД в частта ? за разноските е с характер на искане за изменение на първоинстанционното решение в частта му за разноските, доколкото се претендират разноски в размер по-голям от присъдения и се представят писмени доказателствени средства. Компетентен да се произнесе по това искане е съдът постановил решението – чл. 248 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Затова и нему ще бъде изпратено делото в съответствие с правилото на чл. 135, ал. 2 АПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение