Решение № 16391 от 3.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8414/2019 г.

Решение № 16391 от 3.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8414/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Ю – Роуп Аксес" ООД, гр. Перник срещу Решение № 121 от 22.05.2019 г., постановено по адм. дело № 24/2019 г. по описа на Административен съд – Перник, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р- 22001417006738-091-001 от 29.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 1237 от 17.08.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно е възприел тезата на приходните органи за липса на предпоставки за приспадане на правото на приспадане на данъчен кредит. Твърди, че процесните услуги не са пряко свързани с конкретен недвижим имот. Намира, че в случая не е приложим чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, тъй като процесните услуги не са пряко свързани с конкретен недвижим имот и мястото на изпълнение на услугите следва да се определи по общия ред на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, сочещ, че доставките са извършени на територията на страната, тъй като получателят на услугите е данъчно задължено лице. Смята, че решението е в противоречие със задължителната практика на СЕС и залегналите в Директива 2006/112/ЕО принципи на данъчен неутралитет и на пропорционалност. Твърди че с оглед безспорно установените факти, че доставките по процесните фактури са реално извършени и ДДС е заплатен от ревизираното дружество на доставчика, който от своя страна го е декларирал в пълен размер за ефективно внасяне в бюджета, то непризнаването на данъчен кредит нарушава принципа на данъчен неутралитет. В заключение претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – София, чрез процесуален пълномощник, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд (АС) – Перник е бил Ревизионен акт № Р- 22001417006738-091-001 от 29.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с Решение № 1237 от 17.08.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, с който на "Ю – Роуп Аксес" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 139 724, 56 лв. за данъчни периоди 07/2013 г., 09/2013 г., 10/2013 г., 11/2013 г., 12/2013 г., 01/2014 г., 03/2014 г., 06/2014 г" 07/2014 г., 08/2014 г., 09/2014 г., 11/2014 г., 12/2014 г., 02/2015 г., 03/2015 г., 05/2015 г., 06/2015 г., 08/2015 г., 09/2015 г., 10/2015 г., 11/2015 г., 12/2015 г., 01/2016 г., 03/2016 г., 06/2016 г., 07/2016 г., 08/2016 г., 09/2016 г., 11/2016 г., 12/2016 г., 01/2017 г., 03/2017 г. 05/2017 г., 06/2017 г., 07/2017 г. и 08/2017 г., ведно с начислените лихви за просрочие в размер на 38 964, 94 лв., по 51 фактури за доставки на услуги, издадени от "Вертикал сервиз" ООД, по фактура за ползване на хотелски услуги, издадени от "Фортис" АД и по три фактури за наем на автомобил, издадени от "Би - Джей - Ес" ЕООД. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, като е декларирало, че извършва различни видове работи, осъществявани чрез въжен достъп - почистване на фасади на сгради, външно почистване на сгради и прозорци и др. Констатирано е, че през проверяваните периоди дружеството не е декларирало извършени облагаеми доставки със ставка 20 % с място на изпълнение на територията на страната. Декларирани са извършени услуги с място на изпълнение на територията на друга държава - членка, а именно- работа чрез въжен достъп към дружества, регистрирани в Република Франция. Основно услугите са извършвани в Република Франция, в района на Париж. Установено е още, че възложители на извършваните работи са дружества, с които ревизираното лице има сключени рамкови договори през ревизирания период. В отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС на ревизирания - "Дневници за покупка" са включени 51 фактури за получени услуги - работа чрез въжен достъп от подизпълнител "Вертикал сервиз" ООД. След анализ на събраните доказателства приходните органи са счели, че макар спорните услуги да са реално осъществени, то на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за ревизираното дружество не е налице право на данъчен кредит, тъй като процесните доставки касаят недвижими имоти, находящи се на територията на Република Франция. Преценили са, че поради това, доставчиците е следвало да съобразят, че се касае за верига от доставки на услуги, свързани с недвижими имоти, находящи се на територията на друга страна-членка - Република Франция. По аргумент от чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС е формирал извод, че мястото на изпълнение на спорните услуги е мястото, където се намират недвижимите имоти, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС данъкът е неправомерно начислен по фактурите, издадени от "Вертикал сервиз" ООД. За фактура, издадена от "Фортис" АД с предмет хотелска услуга в парк- хотел "Кайлъка" и 3 фактури, издадени от "Би - Джей - Ес" ЕООД с предмет - наем на автомобил/рент-а-кар, решаващият орган е приел, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда след обсъждането му в корелация с останалите събрани доказателства. Въз основа на заключението е прието за установено, че "Вертикал сервиз" ООД е отразило в дневниците за продажби процесните 51 фактури и начислил ДДС. За начисления ДДС, жалбоподателят заплатил ДДС в същите размери, както и в същите размери бил ползвания от него данъчен кредит. Със справки-декларации за ДДС за данъчни периоди от м. 06. 2013 г. до м. 08. 2017 г. "Вертикал сервиз" ООД декларирал, че ДДС подлежи на ефективно внасяне, а по отношение на това дружество – доставчик, не е извършвана корекция от органите по приходите на начисления ДДС. След техния анализ поотделно и в съвкупност решаващият състав е приел, че спорът между страните е изцяло правен и се концентрира върху въпроса налице ли е хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС по отношение на доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Вертикал сервиз" ООД. В тази връзка съдът е обсъдил подробно приложимите национални разпоредби и чл. 47 от Директивата 2006/112/ЕО, както и разясненията на СЕС, дадени с Решение по дело С-166/05 и Решение по дело С- 37/08. В обобщение е приел, че спорните услуги правилно са квалифицирани като такива по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, тъй като място им на изпълнение е мястото, където се намира недвижимия имот - в Република Франция. Възприел е извода, че данъкът по изследваните фактури е неправомерно начислен, с оглед на което и на основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за получателя по тях не е налице право на данъчен кредит. Относно доставката по фактурата за хотелска услуга и наем на автомобил, издадени от "Фортис" АД и от "Би - Джей - Ес" ЕООД, съдът е съобразил липсата на доказателства за командироване на лица от ревизираното дружество, в резултат на което е приел, че не е приложимо изключението по чл. 70, ал. 3, т. 7 от ЗДДС и правилно на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС на получателя е отказано признаване на правото на данъчен кредит. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Съгласно чл. 47 от Директива 2006/112/ЕС мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, включително услугите на експерти и агенти за недвижими имоти, осигуряването на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг, предоставянето на права за ползване на недвижими имоти и услуги за подготвянето и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта, е мястото, където се намира недвижимият имот. С решението си от 3.09.2009 г. по дело C-37/08, RCI Europe СЕС разяснява, че връзката между доставката на услуги и недвижимия имот трябва да е достатъчно пряка. Съгласно Решението по дело C-155/12, " услугите по складиране не са сред изрично изброените в текста на чл. 45 от директивата. За да попадне в приложното поле на чл. 45 от Директивата за ДДС, съответната доставка на услуги трябва да е свързана с точно определен недвижим имот. Доколкото обаче много услуги са привързани по един или друг начин към недвижим имот, необходимо е освен това доставката на услуги да има за предмет самия недвижим имот. Такъв по-специално е случаят, когато точно определен недвижим имот трябва да се счита за съставен елемент от доставката на услуги, тъй като представлява централен и абсолютно необходим елемент от последната. Всъщност трябва да се констатира, че изброените в чл. 47 от Директивата за ДДС доставки на услуги, които се отнасят било до използването или облагородяването на недвижим имот, било до управлението, включително експлоатирането и оценката на такъв имот, се характеризират с това, че самият недвижим имот е предмет на доставката. От това следва, че доставка на услуги по складиране, която не може да се приеме за свързана с облагородяването, управлението или оценката на недвижим имот, може да попадне в приложното поле на посочения чл. 47 само при условие, че на получателя на тази услуга е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен недвижим имот. " Изложените мотиви са изцяло основани на заключението на генералния адвокат, според което за целите на прилагането на чл. 45 от Директивата за ДДС следва да се приеме, че е налице достатъчно пряка връзка между доставката на услуга и недвижим имот, когато посочената услуга има за предмет използването, извършването на строителни работи върху или оценяването на определен недвижим имот или когато тя е изрично предвидена в разпоредбата. Такъв например е случаят с услугите, предоставяни от агенти за недвижими имоти, и услугите за подготвянето на строителни работи. Те сами по себе си нямат за свой предмет недвижимия имот, а договор за покупка /отдаване под наем/ на недвижим имот или работни планове за изграждането му, реконструирането му или оптимизирането му. Изискуемата пряка връзка на услугите с имота е изрично нормативно регламентирана и с разпоредбата на чл. 31а от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 год на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Параграф първи, б. "б" от визираната норма сочи, че услуги, които имат достатъчно пряка връзка с имота са тези, които се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти. Според т. 2, б. "к" от същия член, параграф първи обхваща и случаите по поддръжката, ремонта и поправката на сграда или части от сграда, включително дейности като почистване, поставяне на плочки, тапети и паркет. Така очертаната нормативна общностна уредба и тълкувателно приложими решения на СЕС налагат извод, че на национално ниво, като изключение от правилото на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от същия следва да се тълкува стриктно. Същевременно, за да се прецени осъществеността на хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС следва да се определи точно недвижимия имот, с който услугите са свързани - т. 35 от Решението на СЕС по дело С -155/12. Единствено при такава конкретизация може да се прецени доколко е налице изискуемата се достатъчно пряка връзка между тях. В случая, приходните органи, чиято е доказателствената тежест за установяването на твърдяните положителни факти от състава на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС, не са ангажирали никакви доказателства, нито е изследван въпроса кои са конкретните недвижими имоти, с които са свързани спорните доставки. Само по себе си уточнението, че те са на територията на Франция, района на Париж, не предоставя възможност за тяхното точно определяне, а от там и препятства формирането на извод за установеност на предпоставките за приложението на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС. При изричната констатация в решението на Директора на Дирекция "ОДОП", че спорните услуги са реално изпълнени, следва да се приеме, че на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС същите са с място на изпълнение, където получателят по тях е установил независимата си икономическа дейност. Това е територията на страната, с оглед на което и на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС за доставчиците на тези услуги данъкът е станал изискуем. Същият е правомерно е начислен от тях, респективно - не е осъществена хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Като е достигнал до обратния краен извод и е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което РА в тази му част бъде отменен. В останалата му част обжалваният съдебен акт е правилен. В касационната жалба не се съдържат никакви доводи за незаконосъобразност на изводите на първоинстанционния съд спрямо 3 фактури, издадена от "Би- Джей- Ес" ЕООД с предмет на доставката "наем на автомобил" и 1 бр. фактура, издадена от "Фортис" АД с предмет – хотелска услуга, а осъществената от настоящия състав проверка сочи, че правилно е приложен материалния закон. Нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС предвижда, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Визираната разпоредба не се прилага за транспорта и за нощувките на командировани от лицето лица, съгласно ал. 3, т. 7. При липсата на доказателства за командировани лица от ревизирания, обосновано първоинстанционният съд е приел, че на основание общата норма на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, за " Ю- Роуп Аксес" ООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 105, 69 лв. по фактурата, издадена от "Фортис" АД и по трите фактури, издадени от "Би- Джей- Ес" ЕООД. В тази му част като правилно обжалваното решение следва да се остави в сила. В същия смисъл и при идентични факти и страни е постановено решение № 15593/18.11.2019 г. по адм. дело № 7392/2019 г. на ВАС, първо отделение. При този изход на спора, решението на АС – Перник е неправилно и в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" - София разноски в размер на 4 317 лева, поради което следва да се отмени и в тази му част. Предвид своевременно направените от страните искания за присъждане на разноски, настоящата инстанция счита, че такива следва да се присъдят съразмерно уважената, респективно отхвърлената част от жалбата. В полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо общо на сумата от 6, 00 лв. Същото е съобразено с минималния размер на адвокатските възнаграждения съгласно чл. 8, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и съразмерно отхвърлената част от жалбата за сумата от 105, 69 лева. При преценка на искането за разноски от страна на "Ю- Роуп Аксес" ООД, настоящата инстанция счита, че следва да бъде уважено възражението за прекомерност на заплатения адвокатски хонорар, направено от ответната страна по искането, чрез юрк. Калоферова. По тази причина, доказаните разноски за адвокатски хонорар за първоинстанционното и касационното производство в общ размер от 11 484 лева, след преценка на фактическата и правна сложност на спора, следва да се редуцират до 6 000 лева за двете инстанции. По този начин от общо направените и редуцирани разноски за двете инстанции от "Ю-Роуп Аксес" ООД в размер на 7 984, 12 лева, съразмерно уважената част от жалбата следва да се присъдят разноски в размер на 7 953 лева. След насрещна компенсация в полза на дружеството следва да се присъдят разноски в общ размер от 7 947 лева. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение