Решение № 8020 от 22.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8404/2016 г.

Решение № 8020 от 22.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8404/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. и на С. Р. З. срещу решение № 3962/09.06.2016 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 3099 по описа за 2014 г. Първият касатор обжалва частта от съдебния акт, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № 2121209016/24.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С. относно установените в тежест на С. З. допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007, 2009 и 2010 г. и за лихви за забава и е изменен РА в частта за установения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г., като е определен размер на задължението 4 823.46 лева вместо 6 120.65 лева със съответна редукция и на лихвите. В касационната жалба са заявени общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК, като е предложена интерпретация на фактите, възпроизвеждаща констатациите от постановеното при оспорването по административен ред на РА решение. Вторият касационен жалбоподател обжалва решението в частта му, с която РА не е отменен, т. е за определения нов размер на подоходен данък и закъснителни лихви за 2008 г. Като противоречащо на материалния закон определя изследването от съда на общ семеен паричен поток на съпрузите за установяване на превишение на разходите над приходите, което да се определи като подлежащ на облагане доход. Отправя упреци към процесуалната дейност на съда по разпределяне на доказателствената тежест. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната част от решението и благоприятно за него разрешаване на спора по същество. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация жалбоподателите отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, в тежест на С. Р. З. са установени задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. - 2010 г. Общият размер на задълженията за подоходен данък след изменението на РА в частта за определените публични задължения за 2008 г., е в общ размер 7 255.09 лева, с лихви за забава в общ размер 3 122.79 лева. Според приходната администрация за данъчни периоди 2007, 2008, 2009 и 2010 г. данъчният субект е извършил разходи, които не съответстват на доходите му. По критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена ДО за четирите данъчни години. Изследвано е съотношението между приходите и разходите по метода на баланса на паричния поток /баланс на касовата наличност/. Недостигът на парични средства от 6 345.95 лева, 61 206.49 лева /по решението на ДДДОДОП/, 669.89 лева и 2 113.24 лева /съответно за 2007, 2008, 2009 и 2010 г./ е определен като доход с неустановен произход. Изготвен е общ паричен поток на Занева и нейния съпруг с позоваване на института на съпружеската имуществена общност. Към приходната му част са отнесени изтеглени суми от банкови сметки, работна заплата и получени възнаграждения, а към разходната - парични вноски, предоставени заеми и разходи за издръжка на едно лице по данни на НСИ. Общото начално салдо към 01.01.2007 г. е в размер 187 308.10 лева. При определянето на разполагаемите средства към началото на ревизирания период не са включени дарение от 1999 г. в размер 30 000 лева от бащата на РЛ, спестявания в размер 88 106.92 лева от доходи като земеделски производител в периода 1995-1998 г. и 10 000 лева по договор за банков кредит от 08.09.2004 г. с "Райфайзен банк" АД и 35 000 лева по нотариален акт за договорна ипотека от 09.08.2006 г. Недостигът по отчетни периоди е изчислен като сбор от моментни несъответствия. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение са различни от тези на приходната администрация. Констатациите му са основани на заключението на ССЕ, което изследва паричните потоци в годишен аспект и е изчислявало имуществените несъответствия към края на отчетния период, а не като сбор от моментни отрицателни салда /както е по РА/. Доверявайки се на заключението на ССЕ съдът е отрекъл да съществува недостиг на парични средства на семейство Занкови за 2007, 2009 и 2010 г. за 2009 и 2010 г. разходите на семейството се покривали от доходите на Занков. За 2008 г. е приел генерирани приходи от семейството в размер 61 405.85 лева /които включват 10 649.11 лева доходи от трудово правоотношение на съпруга при липса на доказани доходи на съпругата/, а разходи в общ размер 157 875 лева /включително предоставен от Занкова на 02.10.2008 г. заем в размер 150 000 лева на трето лице/. Крайното отрицателно салдо 96 469.15 лева е разделил поравно, като частта на жалбоподателката в размер 48 234.57 лева е възприел като основа за облагане с данъци, към която е отнесъл данъчната ставка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на данък в размер 4 823.46 лева. Решението е правилно по разпоредения правен резултат. Неотносим към избрания от органите по приходите механизъм на установяване на имуществени несъответствия по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е институтът на съпружеската имуществена общност по действащия и по отменения Семеен кодекс. П. индивидуалният характер на паричните доходи и разходи изготвянето на общ паричен поток противоречи на разпоредбите на чл. чл. 19, ал. 1 и 3 и чл. 25 от СК (отм.) и на законовия режим на общност по чл. 21 от СК, съответно на уредбата на разходите за задоволяване на нуждите на семейството. Доходите не са в кръга на правата по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.) и чл. 21, ал. 1 от СК, чието придобиване по време на брака в резултат на съвместен принос, да обуслови съпритежаването им. Изготвянето на "семеен" паричен поток не може да се обоснове с позоваване на чл. 123, 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК. Акцентът в разпоредбата е върху общността на разходите на живеещите в едно домакинство лица, но те се съпоставят с декларираните получени от РЛ средства. Презумпцията не обхваща индивидуалните разходи. Без да са съпоставени доходите и имущественото състояние на конкретно ДЗЛ не е установено имуществено несъответствие по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, а съответно и подлежащ на облагане доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК за 2007, 2009 и 2010 г. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Дори при неправилния подход на администрацията за формиране на общ паричен поток на съпрузите, в годишен план разходите не превишават приходите. За 2008 г. съобразеното с позитивното право съпоставяне на касовите разходи и приходи би довело до влошаване на положението на ДЗЛ в противоречие със забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК. Същественият разход в този отчетен период е предоставения от Занкова заем в размер 150 000 лева. В случая солвенсът е известен - С. З.. Не съществува информационен източник за съвместно участие на другия съпруг при касовото плащане. Дори при положителното начално салдо по заключението на ССЕ в размер 50 756.76 лева и с включването на доходите на съпруга, недостигът в края на периода за съпругата би бил 96 469.15 лева /ако не се анализира индивидуалния поток от 2007 г./. С определянето на размер на данъка по недостоверните констатации на органите по приходите е постигнат по-благоприятен за данъчния субект размер на публичните задължения. Оставянето в сила на решението в тази част е съобразено със забраната за reformatio in peius по отношение на касатора Занкова. Другият касатор не навежда конкретни оплаквания по начина на определяне на ДО за 2008 г. от съда, а и инстанционния контрол върху първоинстанционното решение не е средство за изправяне на собствените му опущения от извънсъдебната фаза на производството. При този изход на спора никоя от страните няма право на деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение