Решение № 11932 от 23.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4795/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Б. Геров, подадена чрез пълномощника адв. Райнова, срещу Решение 40 от 26.03.2021 г., постановено по адм. дело 241/2020 г. по описа на Административен съд Търговище, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт Р-03002519007779-091-001/29.06.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 210/15.09.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, с който на Геров са установени задължения за данъци по ЗДДФЛ и ЗДДС и за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ по КСО и здравноосигурителни вноски по ЗЗО. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдебният акт е необоснован, постановен при липса на мотиви и неправилно възприемане на фактически констатации, включително по назначената съдебно-счетоводна експертиза, без да са взети предвид представените от него доказателства и разходите, които е направил през ревизирания период. Претендира нищожност на обжалвания РА, поради некомпетентност на органите по приходи, които са го издали. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Йовкова в писмена защита оспорва жалбата. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следните съображения: Предмет на обжалване пред Административен съд Варна е бил Ревизионен акт Р-03002519007779-091-001/29.06.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 210/15.09.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, с който на Б. Геров на основание чл. 122, ал. 4, във връзка с чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 и ал. 2 ДОПК, във връзка с чл. 25, ал. 1, ал. 3, т. 4 и ал. 6, чл. 86, чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2, чл. 70, ал. 5 и чл. 71, ал. 1 ЗДДС и чл. 175, ал. 1 ДОПК са установени задължения, както следва: за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчни периоди 2014 г., 2015 г.,2016 г., 2017 г.,2018 г. задължение в общ размер на 13 053 лв. и лихва в общ размер от 4399,50 лв.; задължения за ДДС за данъчен период от м.09.2016 г. до м.12.2017 г. в общ размер на 12 252,79 лв. - главница и лихви в общ размер на 3 979,35 лв.; задължения за вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за периоди 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. в общ размер на 14 648,03 лв. - главница и лихви в размер на 5 614,27 лв.; задължения за вноски за здравно осигуряване на самоосигуряващо се лице по ЗЗО за периоди 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. в общ размер на 7 276,64 лв. и лихви в размер на 2 818,33 лв.; задължения за вноски за ДЗПО УПФ по КСО за периоди 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. в общ размер на 4 495,81 лв. главница и лихви в размер на 1 747,02 лв. За да отхвърли жалбата на Б. Геров, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Съдът е констатирал, че основата за облагане с данък върху доходите е определена по особения ред на чл. 122 ДОПК, поради наличието на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 1 до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация. След извършен анализ от органите по приходите на относимите към ревизирания субект обстоятелства е установено, че през ревизирания период Б. Геров е осъществявал множество доставки на стоки, предлагани за продажба по електронен път, на различни лица с адреси главно извън територията на страната, в резултат на което системно и продължително е получавал парични плащания от клиенти. Установено е още, че Геров не е подавал ГДД по ЗДДФЛ и не е декларирал извършваната дейност, както и че не е водил счетоводство по смисъла на ЗСч. Въз основа на така установеното, органите по приходи са приели, че по отношение на Б. Геров са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл. 122-124а ДОПК. На основание чл. 124, ал. 1 ДОПК на Геров е връчено уведомление, че основата за облагане с данък върху добавената стойност, данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ, годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и осигурителен доход за установяване на задълженията от ЗОВ за съответните периоди ще бъде определена по реда на чл. 122 - 124а ДОПК. Констатирано е, че за ревизирания период Б. Геров е осъществявал с личен труд множество продажби на стоки, предлагани по интернет, в резултат на което системно, периодично и продължително, е получавал парични средства от клиенти. Ревизиращият орган е приел, че физическото лице е търговец по смисъла на ТЗ и независимо, че не е регистриран като ЕТ, доходите от стопанската му дейност следва да се облагат по реда на Глава пета, Раздел II от ЗДДФЛ като се смятат за доходи от стопанска дейност като ЕТ. Счетено е, че получените от Геров парични средства по банков път и чрез наложен платеж, представляват недекларирани доходи по смисъла на ЗДДФЛ. Въз основа на събраните доказателства от Еконт експрес, от митнически декларации при внос и от изпратени пратки чрез Български пощи ЕАД органите по приходи са формирали данъчна основа по чл. 122 ДОПК, подлежаща на облагане с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и получена като разлика между получените доходи и извършените разходи за всяка отчетна година. От така формираната данъчна основа са приспаднали установените при ревизията дължими задължителни осигурителни вноски за сметка на лицето. Към така определената годишна данъчна основа за облагане като ЕТ, органите по приходи са приложили ставка от 15% по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и са установили дължимия данък. Във връзка с направената констатация, че Б. Геров е извършвал системно, чрез многократни и продължителни действия търговски сделки по продажба на стоки, предлагани чрез Интернет и за тях е получавал заплащане, което е постоянен източник на доход, в хода на ревизията е прието, че физическото лице е извършвало независима икономическа дейност, поради което е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС. От извършените продажби, които представляват облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 ЗДДС, Геров е реализирал облагаем оборот, който през м.08.2016 г. е надхвърлил 50 000 лв., а именно - към 31.08.2016 г. е реализирал оборот в размер 50 133,43 лв. Предвид това на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС същият е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС до 14.09.2016 г., което не е сторено. Органите по приходите са приели, че за Геров е приложима разпоредбата на чл. 102, ал. 3 ЗДДС и при изчисление на облагаемия оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 ЗДДС са установили, че към 31.12.2017 г. същият е в размер на 46 368,38 лв., с което към посочената дата основанието за регистрация по ЗДДС се явява отпаднало. Ревизиращите органи са определили по реда на чл. 122 ДОПК, във връзка с чл. 102, ал. 3, чл. 67, ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 53, ал. 2 ППИЗДДС основа за облагане с ДДС и дължим ДДС. Тези фактически установявания са послужили като основание на органа по приходите да определи и размер на задълженията за вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ. В хода на първоинстанционното производство е изслушано и кредитирано от съда заключение на ССчЕ, съгласно което формираната с оспорения акт данъчна основа и установените размери на задължения за ДДФЛ и за лихви за процесните данъчни периоди са правилно определени. Съдът е приел, че са налице обстоятелства, попадащи в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, поради което органите по приходите правилно са пристъпили към определяне на данъчната основа за облагане с преки данъци по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Решаващият състав е кредитирал изводите на ревизиращите органи като е посочил, че от събраните по делото писмени доказателства и съгласно заключението по ССчЕ безспорно е установено, че формираните задължения по ЗДДФЛ и за осигурителни вноски се определят по декларации, каквито до започване на ревизията не са били подавани от Б. Геров. Посочил е, че в настоящото производство фактическите констатации на оспорения РА не са оборени от оспорващия по съответния ред, като от заключението на вещото лице се доказва, че ревизиращият орган е приложил правилен подход при определяне на задълженията за годишен авансов данък по ЗДДФЛ, за ДДС, за вноски за ДОО, ЗО, за ДЗПО-УПФ, както и че отразените в ревизионния акт размери на посечените задължения са правилно изчислени. Решението е правилно. Спор по фактите между страните няма. Същите са правилно установени и от съда. Спорът е относно приложението на материалния закон и дължимостта от страна на ревизираното лице на вменените му с оспорения РА задължения. Не са налице релевираните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че при проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят главно и пълно някое от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да е подкрепено от събраните доказателства, за да се презумира, че фактическите констатации в РА са верни до доказване на противното. Ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК представлява набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните разпоредби на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. Тази негова специфика естествено води до приблизително установяване на данъчната основа, размерът на която не е абсолютно съответстващ на обективно осъществения облагателен фактически състав, но тази разлика е рефлексия от неправомерното поведение на ревизираното лице, от което то не би могло да черпи благоприятни за себе си правни последици. В случая обект на облагане по ЗДДФЛ е реализираният доход/печалбата, а по ЗДДС осъществените доставки. Тези обективни предели определят и предмета на спора, който се концентрира съответно върху факта на получаване от ревизираното лице на приходи от продажби, които не са декларирани и осъществяването на процесните доставки от задълженото лице. Наведените доводи в тази връзка не са съобразени с разпределението на доказателствената тежест в процеса при проведена ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК. Изцяло в съответствие с приложимия материален закон е подходът на приходните органи при определянето на данъчни основи за облагане за неотчетените приходи от дейност, която е търговска по своя характер, макар и осъществявана без регистрация като едноличен търговец, по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, при редуциране на разходите и приспадане на основание чл. 28 ЗДДФЛ на дължимите осигурителни вноски. В резултат точно е определен данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за всеки един от процесните данъчни периоди. От там коректно са установени и задълженията за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО. Спрямо тях в жалбата не са изложени никакви аргументи за незаконосъобразност на обжалваното решение в тази му част, а осъществената от настоящата инстанция проверка сочи, че не е нарушен материалният закон. Законосъобразен е и изводът на решаващия състав, че в края на м.08.2016 г. ревизираният е достигнал облагаем оборот над 50 000 лева за период не по -дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, с оглед на което и съобразно правилото на чл. 96, ал. 1 ЗДДС лицето е подлежало на задължителна регистрация по ЗДДС. Тъй като това не е сторено, то правилно с РА при прилагане разпоредбата на чл. 102 ЗДДС /в приложимата редакция/ е начислен ДДС за отчетни периоди от м.09.2016 г. до м.12.2017 г. включително в общ размер на 12 252,79 лв. - главница и лихви в общ размер на 3 979,35 лв. Несподелима е и тезата, че оспореният ревизионен акт е нищожен. Съгласно Заповед Д-2273/20.12.2018 г. на директора на ТД на НАП - Варна, Й. Андреев е надлежно определен и оправомощен да възлага ревизии. ЗВР Р-03002519007779-020-001/03.12.2019 г. е издадена от него, в качеството му на началник сектор Ревизии, поради което е доказана неговата материална компетентност, при спазване на изискването на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. ЗВР е подписана с актуален КЕП от лицето, посочено в нея като издател и връчена на ревизираното лице. Съдържа всички изискуеми реквизити, включително и срок за извършване на ревизията от два месеца, считано от връчването ѝ. Заповедите за изменение на ЗВР също са издадени от материално компетентен орган. Същите са подписани от техния издател, с валиден КЕП и връчени на ревизираното лице. Със ЗИЗВР Р-03002519007779-020-002/18.02.2020 г. на основание и при спазване на чл. 114, ал. 1 ДОПК е удължен срокът за завършването на ревизията с още един месец. С последващата ЗИЗВР Р-03002519007779-020-003/17.03.2020г., на основание чл. 114, ал. 2 ДОПК органът, възложил ревизията е продължил срока за извършване на ревизията с още два месеца, т.е. до 18.05.2020 г. Общият срок за извършване на ревизията до 18.05.2020 г. не надвишава нормативно определения срок. С последната ЗИЗВР е изменен предметният обхват на ревизионното производство като е добавено установяване на задължение за данък върху добавената стойност за периода от 29.09.2016 г. до 31.12.2017 г. Посоченото последно изменение на видовете ревизирани задължения за данъци е в съответствие с чл. 113, ал. 3, във връзка с ал. 1 ДОПК. Заповедта е надлежно връчена на Геров, с което правото му на защита не се явява накърнено. Крайният срок за извършване на ревизията е определен законосъобразно, поради което и ревизионният доклад от 01.06.2020 г. се явява издаден в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК. Твърдението за нищожност на РА не се подкрепя от доказателствата и от съдържанието на разпоредбата на чл. 119 ал. 2 вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, която е процесуална и следва да се прилага занапред, при условие, че не ѝ е придадено обратно действие. Възражението на касатора за приложимост на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в редакцията ѝ преди 01.01.2013 г. и § 35 от ПЗР на ЗИД на ДОПК не съответства на данните по делото. Ревизионното производство е първо по ред, а не повторно, както неправилно се твърди в касационната жалба. Същото е възложено с издаване на ЗВР от 03.12.2019 г., връчена на ревизираното лице на 06.12.2019 г. и е приключило с издаване на обжалвания РА на 29.06.2020 г. Относимата редакция на чл. 119, ал. 2 вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, е тази действаща към 03.12.2019 г., т.е. последната, в сила от 01.01.2013 г., а претенцията за приложимост на § 35 от ЗИД от ДОПК е неотносима и не кореспондира с доказателствата по делото. По тези съображения касационната жалба е неоснователна и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 579,36 лв., определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,