Решение № 7967 от 23.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 981/2020 г.

Решение № 7967 от 23.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 981/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. А. - директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град Пловдив против решение № 930/16.12.2019 г. на Административен съд – Пазарджик, постановено по адм. дело № 42/2019 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-16001618001693-091-001/05.10.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. Касаторът твърди, че решението е постановено в нарушение на чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, като първоинстанционният съд не е преценил доказателствата, не е изложил констатации по фактите и не е направил правни изводи по съществото на спора. Счита, че неправилно и незаконосъобразно съдът е приел, че дейността по бране и продажба на гъби, осъществявана от Ц. Н., не може да се определи като дейност по занятие. Твърди, че се касае за независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, за която е дължим ДДС. По отношение на неотчетените фактури, сочи, че е в хода на ревизията е доказано получаването на стоките и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за облагане по особения ред. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора. Претендира разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция. Ответникът – Ц. Н., от [населено място] в качеството му на ЕТ "Ц. – Ц. Н.", чрез адвокат Н. Бангеев оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представено по делото писмено становище. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за частична основателност на жалбата – по отношение на установените задължения, резултат от осъществявана стопанска дейност – бране и продажба на гъби и неоснователна в останалата част. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Ц. Н. с ЕТ "Ц. - Ц. Н." са установени следните задължения: Данък върху добавената стойност (ДДС) в общ размер ЗЗ 259. 77 лева и съответните лихви от 15 674. 73 лева за отделни данъчни периоди от 01.12.2011 г. до 31.04.2017 г.; Данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. – в размер на 5709. 12 лева и лихви от 1446. 65 лева; за 2013 г. – в размер на 6117. 95 лева и лихви от 1489. 05 лева; за 2014 г. – в размер на 5940 лева и лихви от 1083. 22 лева и за 2015 г. в размер на 6 134 лева и лихви от 790. 38 лева; Задължителни осигурителни вноски за периода 2011 г. – 2015 г. за ДОО в общ размер на 10 270. 10 лева и лихви от 3 971. 79 лева, за ЗО – в общ размер на 6 148. 82 лева и лихви от 2474. 25 лева и за ДЗПО – УПФ – в общ размер на 4 011. 76 лева и лихви от 1 551. 49 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи от продажби на стоки - цигари, получени по фактури, издадени от "Деливъри" ООД и "Табако Трейд Пловдив" ООД, / "Сити Табако" ООД/. В хода на ревизията е установено, че Ц. Н. е декларирал по реда на чл. 50 ЗДДФЛ доходи от друга стопанска дейност - бране и предаване на диворастящи гъби за 2012 г. – 2015 г., изплатени от "АЛВИТА" ЕООД. Според органите по приходите тази дейност е осъществявана редовно и по занятие и представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС и подлежи на облагане с ДДС. По ЗДДФЛ са приели, че е част от стопанска дейност на ревизираното лице в качеството му на едноличен търговец и подлежи на облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Данъчната основа на облагаемите доставки по ЗДДС за конкретни данъчни периоди от 01.12.2011 г. – 30.04.2017 г., е формирана от установените при ревизията неотчетени продажби на стоки /цигари/ и продажбите на диворастящи гъби. По ЗДДФЛ е формирана годишна данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, в която са включени неотчетените приходи от продажби на цигари и доходите от продажба на гъби. За да отмени ревизионния акт изцяло, първоинстанционният съд е приел, че е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на процесуалните срокове и на изисквания за форма по чл. 120 ДОПК, но при недоказани предпоставки за облагане по особения ред. От събраните по делото доказателства и заключение на вещо лице – графолог съдът е установил, че представените 41 броя фактури, издадени от "Деливъри" ООД и "Табако Трейд Пловдив" ООД (с предишно наименование "Сити Табако" ООД) не са подписани от ревизираното лице или от лице, което е в трудови правоотношения с него. На това основание е приел за недоказано доставянето на стоките по тези фактури и последващата им продажба, приходът от която да е укрит. На това основание е приел, че не е доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и фактическите констатации в ревизионния акт не се ползват от презумпцията за вярност по чл. 124, ал. 2 ДОПК. По отношение на дохода от продажба на диворастящи гъби, съдът е приел, че не може да се определи като дейност, осъществявана по занятие или постоянна и регулярна дейност, с цел получаване на редовен доход. От събраните по делото гласни доказателства съдът е установил, че брането на гъби е дейност, който не е осъществявана като ЕТ, а като семейно мероприятие за получаване на доходи, с оглед сезонния характер на гъбите. Според съда показанията на свидетелите, кореспондират с представените по делото писмени доказателства – ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. В тази връзка е посочил, че при повторната ревизия не са изпълнени указанията на решаващия орган и не са извършени насрещни проверки на С. С., Г. Н. и В. Н. Предвид изводите за липса на облагаем доход, съдът е приел за незаконосъобразно установени и допълнителните задължения за задължителни осигурителни вноски – за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2011 – 2015 г. (погрешно посочена като 2016 г.) Решението е частично неправилно. Правилно съдът е приел, че не е доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи от продажби на цигари, получени по фактури, издадени от "Деливъри" ООД и "Табако Трейд Пловдив" ООД (с предишно наименование "Сити Табако" ООД). Съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-576/15 "М. Маринова", за да се презумира последващата продажба на стоките и да се извърши облагането й с ДДС, е необходимо да е установено, че стоките са доставени, респективно действително получени от задълженото лице, че задълженото лице е разполагало с фактурите, но не ги е отчело счетоводно, а стоките вече не са налични в склада му (т. 37). Касае се за установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което доказателствената тежест е на органите по приходите (арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК). В конкретния случай изводите на първоинстанционния съд, че не е доказано доставянето и получаването на стоките от ревизирания търговец ЕТ "Ц. – Ц. Н.", се подкрепят от събраните по делото доказателства. От представените в хода на ревизията писмени доказателства, не се установява, че издателите на фактурите са доставили цигарите чрез т. нар. разносна търговия – до търговския обект на ревизираното лице в с. Говедаре, обл. Пазарджик. Фактурите са оспорени относно тяхната истинност в първото по делото съдебно заседание. Съгласно основното и допълнително заключение на съдебно–графологичната експертиза, фактурите, издадени от "Деливъри" ООД и от "Табако Трейд Пловдив" ООД и съпътстващите ги документи, не съдържат подпис на ревизирания търговец и на физическите лица, които са били в трудови правоотношения с ЕТ "Ц. – Ц. Н." по справка от регистъра по чл. 62 от КТ. Това се отнася и за приемо – предавателните протоколи, към част от фактурите, издадени от "Деливъри" ООД. Част от представените пътни листове не съдържат данни за маршрут, а само отбелязване за извършен дневен инструктаж, а в другата част посоченият маршрут не включва с. Говедаре. Не са налице други доказателства, които да удостоверяват доставянето и получаването на процесните стоки. Въз основа на тези доказателства законосъобразно съдът е приел, че не се установяват данни за укрити приходи от продажби на цигари, доставени по общо 41 броя фактури, издадени от горните доставчици и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ЗДДС за облагане по особения ред. На това основание правилно съдът е отменил начисления ДДС в общ размер на 2039. 83 лева и лихви от 577. 84 лева, от които в данъчен период м. 12. 2012 г. в размер на 343. 57 лева и съответните лихви от 199. 70 лева, в д. п. м. 12. 2013 г. – в размер на 87. 20 лева и лихви от 41. 83 лева, д. п. м. 12. 2014 г. в размер на 45. 15 лева и лихви от 17. 07 лева, д. п. м. 12. 2015 г. – в размер на 457. 85 лева и лихви от 126. 58 лева и д. п. м. 12. 2016 г. – в размер на 1106. 06 лева и лихви от 192. 66 лева. Останалите задължения по ЗДДС са от начислен ДДС за извършвана независима икономическа дейност от Ц. Н. представляваща събиране и предаване на диворастящи гъби на Алвита ЕООД през 2012 г., 2013, 2014 и 2015 г. Осъществяването на тази дейност срещу възнаграждение не е спорно по делото и се установява от представените в хода на ревизията писмени доказателства (стокови разписки, доказателства за плащане, граждански договор), показанията на св. И. Н., както и от заключението на съдебно – счетоводната експертиза. Доходът от тази дейност ревизираното лице е декларирало в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответния период, като доход от друга стопанска дейност и е формирал данъчна основа по чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "а" ЗДДФЛ след приспадане на 40 % нормативно признати разходи. Съгласно чл. 3, ал. 1 ЗДДС данъчнозадължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Нормата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС предвижда, че независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство. Въпросът за осъществяване на дейност по чл. 3 ЗДДС е фактически и подлежи на установяване във всеки конкретен случай. Полезни насоки относно критериите за тълкуване на това понятие са дадени в решението на Съда на ЕС по дело С-263/11 ( т. 36 и т. 38), фактите в главното производство по което са сходни с тези в настоящото производство. Според Съда на ЕС националната юрисдикция е компетентна да прецени всички данни по случая, за да определи дали конкретната дейност е извършена с цел получаване на постоянен доход от нея. В обжалваното съдебно решение, съдът не е извършил такава преценка. Основателно е оплакването в касационната жалба, че решението в тази част не съответства на изискването по чл. 235, ал. 2 ГПК във връзка § 2 от ДР на ДОПК, тъй като не съдържа фактически установявания и мотиви относно критериите, по които съдът приема, че се касае за дейност по инцидентни сделки (граждански договори) от страна на ревизираното физическо лице, които не попадат в дефиницията на чл. 3, ал. 2 ЗДДС. Основателно е оплакването, че свидетелските показанията по делото не са обсъдени съгласно чл. 172 ГПК във връзка с останалите доказателства по делото. Не е обсъдено и допълнителното заключение на съдебно – счетоводната експертиза. Решението в тази част е неправилно постановено, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които засягат приложението на материалния закон - ЗДДС. В тази връзка следва да се посочи, че липсата на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не засяга начисления ДДС за дейността по събиране и предаване на диворастящи гъби в данъчни периоди м. 06. 2012 г., м. 04, м. 05., м. 06 и м. 07. 2013 г., м. 05. 2014 г. и м. 04. 2015 г. Видно от мотивите в ревизионния доклад за тези периоди данъчната основа не е формирана на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК, а по общото правило на чл. 67, ал. 2 ЗДДС - върху размера на полученото от ревизираното лице възнаграждение от Алвита ЕООД. Предвид забраната за нови фактически установявания в касационното производство по чл. 220 АПК, дължимата преценка относно характера на осъществяваната дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС, следва да се извърши от първоинстанционния съд. Поради това решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно начислен ДДС в общ размер 31 219. 94 лева и съответните лихви от 15 096. 89 лева за данъчни периоди м. 06. 2012 г., м. 04, м. 05., м. 06 и м. 07. 2013 г., м. 05. 2014 г. и м. 04. 2015 г. следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да даде указания на страните, че предвид липсата на доказателства за обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК е неприложима и доказателствената тежест за установяване осъществяването на независима икономическа дейност и качеството задължено лице по чл. 3 от ЗДДС, е на директора на дирекция ОДОП – Пловдив и да му даде възможност да сочи доказателства за това обстоятелство. При постановяване на решението съдът следва да обсъди събраните по делото доказателства и да изложи мотиви дейността по събиране и предаване на диворастящи гъби, извършвана от ревизираното лице представлява ли независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС. По ЗДДФЛ: Предвид липсата на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК правилно съдът е приел, че незаконосъобразно е преобразуван финансовия резултат на ЕТ с приходите и разходите от доставката и продажбата на стоки (цигари), предмет на фактурите от "Деливъри" ООД и "Табако Трейд Пловдив" ООД. Другото основание за допълнително начислен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е включването на дохода от събиране и продажба на диворастящи гъби в доходите от стопанска дейност на ЕТ. По делото не са налице каквито и да било доказателства, че тази дейност е част от търговското предприятие на ревизираното лице в качеството му на ЕТ. В ревизионния акт органите по приходите са разграничили облагането на физическите лица по ЗДДФЛ от гледна точка източника на доходите по чл. 10, ал. 1, т. 2 – доход от стопанска дейност като ЕТ и по т. 3 – доход от друга стопанска дейност, но незаконосъобразно са приели, че липсва пълно разграничение между дейността на ЕТ – търговия на дребно с хранителни стоки в магазин в. Говедаре, обл. Пазарджик и дейността на физическото лице по събиране и продажба на гъби. От заключението на съдебно – счетоводната експертиза, по делото е установено, че в счетоводството на ЕТ не са отчетени каквито и да било разходи във връзка с другата стопанска дейност. Освен това доходът от тази дейност не е укрит по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като е деклариран в годишната данъчна декларация /ГДД/, подадена по реда на чл. 50 ЗДДФЛ. При издаването на ревизионния акт е извършено единствено преквалифициране на вида му според източника – от доход по чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ в доход от стопанска дейност като ЕТ по чл. 10, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ. Това обстоятелство не е сред основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и определяне на данъчна основа за доходите съгласно чл. 122, ал. 2 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "а" ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността 40 на сто, в това число и за доходи от дейността на физическите лица за производство на преработени или непреработени продукти от горско стопанство (включително събиране на диворастящи билки, гъби и плодове). От тази норма и по аргумент от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, следва, че разграничението на доходите по чл. 10, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДФЛ е според качеството търговец по Търговския закон. По силата на чл. 2, т. 1 от ТЗ физическите лица, занимаващи се със селскостопанска дейност не са търговци по Търговския закон. Необходимо е във всеки конкретен случай да се разграничава качеството, в което физическото лице действа в гражданския и търговския оборот. Регистрацията на едно физическо лице като едноличен търговец, не предопределя, че то във всички случаи действа в това си качество. /В този смисъл решение № 10570/13.10.2015 г. на Върховен административен съд, първо отделение, по адм. дело № 12615/2014 г. /. По КСО: Неправилно съдът е приел, че задълженията за задължителни осигурителни вноски за всички ревизирани периоди са определени на основание чл. 124а ДОПК. Това становище е поддържано и решаващия орган в решение № 740/21.12.2018 г., но е в противоречие с фактическите и правни основания за определяне на допълнителните осигурителни вноски за 2011 г. За този период не е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Съгласно чл. 122, ал. 4 ДОПК особеният ред за облагане се прилага за периода, за който са констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В ревизионния доклад е посочено, че задълженията за ДОО, ЗО и ДЗПО - УПФ са определени върху осигурителен доход от стопанска дейност като ЕТ в размер на 8 109. 00 лева, деклариран като годишна данъчна основа в приложение 2 на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2011 г. За така установения доход се дължат осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице по общия ред. От изложеното следва, че решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно определените осигурителни вноски за ДОО в размер на 193. 15 лева и лихви от 139. 41 лева, за ЗО в размер на 120. 72 лева и лихви в размер на 78. 99 лева и за ДЗПО - УПФ - в размер на 75. 45 лева и лихви от 54. 46 лева, е постановено в нарушение на материалния закон. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК, за което касационната инстанция следи служебно на основание чл. 218, ал. 2 АПК. Решението в тази част следва да се отмени и спорът да се реши по същество, като се отхвърли жалбата против ревизионния акт за посочените задължения. За останалите ревизирани периоди на 2012 г. - 2015 г. осигурителните вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО - УПФ за довнасяне, са определени на основание чл. 124а ДОПК, като в осигурителния доход на ревизираното лице от упражняване на трудова дейност като ЕТ са включени доходи от продажби по неотчетени фактури и доходът, получен от "Алвита" ЕООД. Предвид липсата на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, не са налице основания за прилагане на тази норма. С оглед на изложеното решението в частта, в която е отменен данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. – в размер на 5709. 12 лева и лихви от 1446. 65 лева; за 2013 г. – в размер на 6117. 95 лева и лихви от 1489. 05 лева; за 2014 г. – в размер на 5940 лева и лихви от 1083. 22 лева и за 2015 г. в размер на 6 134 лева и лихви от 790. 38 лева, както и допълнителните задължения за осигурителни вноски за периода 2012 – 2015 за ДОО в общ размер на 10 076. 95 лева и лихви от 3 832. 38 лева, за ЗО – в общ размер на 6 298. 10 лева и лихви от 2395. 26 лева и за ДЗПО – УПФ – в общ размер на 3936. 31 лева и лихви от 1497. 03 лева, е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски за сумата над 2 357. 97 лева. За касационната инстанция следва да се присъдят разноски на ответника в размер на 893. 17 лева съобразно материалният интерес, за който решението се оставя в сила. На касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8 и чл. 7, ал. 2, т. 1 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в общ размер на 200 лева съобразно материалния интерес, за който се отхвърля жалбата против ревизионния акт. По останалите разноски, включително за настоящото касационно производство следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,