Решение № 14516 от 20.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3073/2012 г.

Решение № 14516 от 20.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3073/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "СИБАНК" АД със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Славянска" № 2, подадена чрез процесуалния й представител адв. Пенева, срещу решение № 5992 от 27.12.2011 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 3633/2011 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт /РА/ № 29001000292/02.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - София, потвърден с решение № 587/04.04.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС в размер на 97 232.41 лв. и определено задължение за лихви за забава в размер на 398.70 лв.

В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилен е изводът на съда, че услугите, предоставени на жалбоподателя от KBC Bank NV - Белгия в изпълнение на рамковия договор от 01.01.09 г. и допълнителното споразумение към него от същата дата, не представляват финансови услуги по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, а са консултантски услуги, попадащи в обхвата на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "в" и б. "г" от ЗДДС в действащата за 2009 г. редакция и са облагаеми на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Решението на СЕС по дело № С-453/05, на което съдът се е позовал, не подкрепя изводите му. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Волянова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения:

АССГ е отхвърлил жалбата срещу частта от РА, в която за данъчните периоди м. юли и октомври 2009 г., м. януари и април 2010 г. на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС допълнително е начислен ДДС в размер на 97 232.41 лв. и е определено задължение за лихви за забава в размер на 398.70 лв., като е изложил следното в мотивите на своето решение:

След анализ на допълнителното споразумение, което представлява описание на услугите, съмнение относно евентуална приложимост на нормата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС би могло да възникне само по отношение на тези по т. 1. С оглед приетото в решението на СЕС по дело С-453/05, за да бъде квалифицирана като освободена сделка по смисъла на чл. 13 Б, б. "г", т. 1 от Шеста директива /текстът е идентичен с този на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, извършената от доставчика услуга трябва да представлява в общи линии едно обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на услугата по договарянето. По отношение на процесните услуги не може да се направи извод, че представляват едно цяло с оглед различния им предмет. Съгласно т. 23 от цитираното решение терминът договаряне по смисъла на чл. 13 Б, б. "г", т. 1 - 5 от Шеста директива има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договора във връзка с финансов продукт. В този смисъл целта на една такава дейност е да се направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има собствен интерес що се отнася до съдържанието на договора. В процесния случай обаче това не е така. Предоставяйки кредитно становище по кредитните апликации, белгийското дружество заема позицията на една от страните по договора и има собствен интерес относно съдържанието на договора, доколкото е основен акционер в "Сибанк" АД.

Както е посочено в мотивите на обжалваното решение, услугите, предоставени от KBC Bank NV - Белгия на "Сибанк" АД, в изпълнение на рамковия договор за вътрешнофирмени услуги от 01.01.09 г., са описани в раздел първи от допълнителното споразумение към него, както следва:

1. Предоставяне на независимо кредитно становище по кредитни апликации за корпоративни, суверенни и банкови кредитни рискове;

Управление и консултиране по неизяснени проблемни досиета;

Подпомагане във връзка с управлението на кредитните процеси, управлението на апликациите на кредитните системи; управление на данни, свързани с кредитния риск, риск за контрагента и риск за страната, както и вътрешно отчитане;

Предоставяне на консултация по управление на портфейли в случай на нарушения на лимитите, информиране на клиента за нарасналата вероятност от просрочия на кредитополучатели и подпомагане на клиента при хеджирането на кредитния риск;

Анализиране на корпоративния рейтинг и анализи на финансовите институции, държавните институции и страните;

Обработка на корпоративни кредитни досиета

Създаване и поддържане на модели на кредитен рейтинг за транзакциите за всички видове кредитен риск, покрити от модела за развитие.

Спорът по делото се свежда до това дали така предоставените услуги, на които получател е жалбоподателят, попадат в приложното поле на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, регламентиращ като освободена доставка на финансови услуги договарянето, отпускането и управлението на кредит.

Правилен е изводът на АССГ, че в случая не е налице договаряне по смисъла на чл. 13 Б, б. "г", т. 1 от Шеста директива /текстът е идентичен с този на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и съответния текст на чл. 135, § 1, б. "б" от Директива 2006/112/ЕС на Съвета от 28 ноември 2006 относно Общата система на ДДС/. Както е посочено т. 23 от решение от 21 юни 2007 г. по дело С-453/05 на СЕС Volker Ludwig срещу Finanzamt Luckenwalde, това понятие има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Всъщност дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като отделна посредническа дейност. /В този смисъл т. 39 от решение от 13 декември 2001 по дело С-235/00 CSC Financial Services/.

С оглед на изложеното, възниква въпросът за това, дали така предоставените от KBC Bank NV - Белгия на "Сибанк" АД услуги попадат в хипотезите на отпускането и управлението на кредит.

Правилно е посочено в мотивите на обжалваното решение, че услугите не са еднородни. От описанието им е видно, че в тях се включват както такива, свързани с отпускане и управление на кредити, така и консултантски услуги. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира за неправилен изводът на АССГ, че тъй като услугите не са еднородни, а имат различен предмет, те не представляват едно цяло и не могат да бъдат квалифицирани като освободена доставка. В тази връзка следва да се има предвид приетото в цитираното по-горе решение от 21 юни 2007 г. по дело С-453/05. Видно от изложените в точки от 6 до 13 от същото факти, ищецът по главното производство упражнява професията на независим финансов консултант и действа като посредник и подизпълнител на дружеството DVAG. Посредникът предоставя на разположение на частни лица в качеството му на финансов консултант различни финансови продукти като например кредити. За тази цел прави проучване от името на DVAG за потенциални клиенти. Ако лицето се заинтересува, консултантът изготвя твърда договорна оферта, която изпраща на DVAG за проверка на нейната редовност, след като е подписана от клиента. DVAG от своя страна изпраща офертата на отпускащата заема финансова институция, която е свободна да я приеме, да не я приеме или да я измени. В случай на сключване на договор, DVAG получава комисионна от финансовата институция заемодател за постигнатия резултат и на свой ред изплаща на финансовия консултант в качеството му на подизпълнител възнаграждение. Консултантът има задължение да наблюдава своите клиенти и след сключването на договора. Финансовият консултант счита, че осъществената от него услуга в полза на DVAG е освободена доставка по смисъла на чл. 13 Б, б. "г", т. 1 от Шеста директива. В т. 16 от решението дейността на финансовия консултант е определена от съда като консултантска такава по отношение на клиентите, както и дейност, свързана с наблюдение след сключването евентуално на договор за кредит и същевременно дейност, насочена към сключване на договор за кредит. Според т. 17 от решението, необходимо е да се търсят характерните елементи на въпросното действие, за да се определи дали се доставят няколко отделни доставки или една доставка. С оглед фактите по главното производство е прието, че доставката, свързана с договарянето на кредита, е основна и решаваща доставка, а услугата по консултиране - допълнителна, поради което за нея е приложима разпоредбата на чл. 13 Б, б. "г", т. 1 от Шеста директива. На второ място, важно е да се отбележи приетото от СЕС в това решение, че макар дейността по договарянето /посредничеството/ да се извършва чрез подизпълнител, тя попада в приложното поле на чл. 13 Б, б. "г", т. 1 от Шеста директива, така както и услугите, предоставяни от подизпълнителя в полза на посредника, във връзка с които е изплатена и получена комисионна. В т. 25, т. 26 и т. 29, т. 31 е прието следното: освободените сделки по смисъла на чл. 13, част Б, буква г), точка 1 от Шестата директива са определени в зависимост от природата на извършените доставки на услуги, а не в зависимост от доставчика или получателя на услугата. Всъщност в тази разпоредба последните изобщо не се споменават. Този извод важи и относно природата на отношенията между преговарящия и страните по договора, доколкото в текста на чл. 13, част Б, буква г), точка 1 от Шестата директива не се съдържа нищо по този въпрос. Ето защо от казаното дотук следва, че признаването на дейност по договаряне за освободена по смисъла на чл. 13, част Б, буква г), точка 1 от Шестата директива не зависи непременно от наличието на договорно правоотношение между доставчика на услугата по договарянето и една от страните по договора за кредит. В посоченото дело С-235/00 CSC Financial Services въпросът за съществуването на договор между доставчика и получателя на услугата, в случая съответно CSC Financial Services Ltd и Sun Alliance Group, не е бил спорен. Както е видно от това решение, такава договорна връзка е съществувала и CSC Financial Services Ltd извършва дейност, сходна с тази на подизпълнител. В този смисъл е и т. 20 от решението по дело С-235/00 CSC Financial Services Ltd, според която освобождаването, определено в чл. 13 Б, буква (г), точка (5) от Шеста директива не зависи от идентичността или правния характер на лицето или организацията, предоставяща услугата, нито от начина, по който услугата е предоставена (параграфи от 32 до 38 от решението по дело SDC), нито е от съществено значение, че клиентът не знае, че услугата се предоставя, отчасти, от страна, различна от тази, с която той е влязъл в правни отношения (SDC, § 59). Според т. 28 от същото решение, доставянето на просто физическа, техническа или административна услуга, като тази по главното производство /"телефонен център", предоставяне на формуляри за кандидатстване и проверка относно това дали те са правилно попълнени/ не се обхваща от освобождаването, а само действия, които създават, променят или отменят права и задължения на страните или биха могли да променят правната и финансова ситуация между страните. В този смисъл е и т. 31 и т. 32 от решението по дело С-540/09 на СЕС от 10 март 2011, според което съдът е установил, че сделките с ценни книжа по смисъла на чл. 13, Б, буква г), точка 5 се отнасят до сделки, които могат да породят, изменят или погасят правата и задълженията на страните във връзка с ценни книжа (Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, точка 33). В светлината на критериите, установени от Съда в Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, а именно изменението, дори и само потенциално, на правните и финансови отношения между засегнатите страни, следва да се приеме, че в настоящия случай разглежданата в главното производство гаранция, предоставена от SEB като финансова институция на трето дружество за записване при първично предлагане на акции отговаря на установените от тази съдебна практика условия.

Изложеното по-горе, налага следните изводи:

1. по отношение на услугите, предоставени от KBC Bank NV - Белгия на "Сибанк" АД, в изпълнение на рамковия договор за вътрешнофирмени услуги от 01.01.09 г., описани в раздел първи от допълнителното споразумение към него, основна и решаваща е доставката на услуги, свързани с отпускането и управлението на кредити /предоставяне на независимо кредитно становище по кредитни апликации за корпоративни, суверенни и банкови кредитни рискове, управление по неизяснени проблемни досиета, управлението на кредитните процеси, управлението на апликациите на кредитните системи; управление на данни, свързани с кредитния риск, риск за контрагента и риск за страната, управление на портфейли в случай на нарушения на лимитите, информиране на клиента за нарасналата вероятност от просрочия на кредитополучатели и подпомагане на клиента при хеджирането на кредитния риск, обработка на корпоративни кредитни досиета/, а доставката на услуга по консултиране като допълнителна и насочена към осъществяването на основните. В подкрепа на този извод е и безспорно установеният факт по делото, че кредитният комитет на "Сибанк" АД, според правилата за осъществяване на дейността му /л. 298 и следващи от делото/, разглежда и одобрява годишните/плановите прегледи /ревюта/ на всички кредитни експозиции над 500 000 до 2 000 000 лв. Одобрените ревюта на кредитни експозиции над 2 000 000 лв. се изпращат на KBC Bank NV - Белгия за окончателно одобрение.

1. Дейността на KBC Bank NV - Белгия по изпълнението на рамковия договор за вътрешнофирмени услуги от 01.01.09 г. и допълнителното споразумение към него се доближава до тази на подизпълнител във връзка с услугите по отпускането и управлението на кредити, осъществявани от "Сибанк" АД.

1. Тези услуги не представляват физически, технически или административни услуги, а могат да породят, изменят или погасят правата и задълженията на страните и влияят или поне биха могли потенциално да повлияят на правните и финансови отношения между тях.

Следователно, тези услуги попадат в приложното поле на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Поради изложеното, решението на АССГ в обжалваната му част, като постановено при неправилно приложение на материалния закон и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ вр. чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. При този изход на делото за първоинстанционното производство на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 1816.90 лв., а за касационното - 2415 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение