Решение № 11371 от 19.08.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12692/2012 г.

Решение № 11371 от 19.08.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12692/2012 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби срещу решение № 2128/14.08.2012 г. на Административния съд-Варна, постановено по адм. д. № 831/2011 г. С обжалваното решение по жалба на "Владимир Дистилърс Къмпани"АД е отменен ревизионен акт (РА) № 03251000167/15.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 26/17.02.2011 г. на и. д. директор на дирекция на "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, в частта относно установените задължения за ДДС за д. п. м. 04.2008 г. -главница в размер на 60 000 лева и лихва в размер на 18 531,57 лв.; за д. п. м. 05.2008 г. -главница в размер на 40 000 лева и лихва в размер на 10 929,88 лв.; за д. п. м. 03.2009 г. -главница в размер на 118 840 лв. и лихви в размер на 21845,47 лева., а в останалата й част жалбата срещу РА е отхвърлена. Със същото решение ответната дирекция е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 15 633 лева, а жалбоподателят е осъден да заплати на ответника разноски в размер на 5881,41 лева. В касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ"-Варна сега с променено наименование дирекция "ОДОП" - Варна се твърди неправилност на решението в отменителната му част. От обстоятелствената й част следва, че поддържаните касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 от АПК - допуснати съдопроизводствени нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на решението. Иска се отмяната му в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу РА в същата част. Претендират се разноски. Ответникът по тази касационна жалба - "Владимир Дистилърс Къмпани" АД не изразява становище по нея. В касационната жалба на "Владимир Дистилърс Къмпани" АД се твърди неправилност на решението в отхвърлителната му част с искане за отмяната му. Наведените касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 от АПК. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на дирекция "ОДОП" не изразява становище по нея. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за основателност на касационната жалба, подадена от дирекцията и за неоснователност на касационна жалба, подадена от дружеството. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационните жалби като допустими, тъй като са подадени от надлежни страни в рамките на 14-дневния срок за касационното обжалване на решението. По основателността им приема следното: С РА, предмет на оспорване пред административния съд на ревизирания субект е отказано правото на данъчен кредит по фактури от "Диметикон" ЕООД и "Българска Лозаро винарска компания" ЕООД. Фактурите от "Диметикон" ЕООД са с предмет-авансово плащане за грозде. Правното основание за отказа е чл. 70, ал. 5 от ЗДДС вр. с чл. 25, ал. 1 и 2 и във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69 от ЗДДС. Фактическите констатации на приходния орган са, че доставчикът не е открит на адреса, не е представил изисканите му документи, искането за които е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Впоследствие са входирани в ТД на НАП-Варна документи от доставчика, част от които са и РКО, издадени от "Владимир Дистилърс Къмпани" АД и за които е установено, че не съдържат подписи и данни за лицето броило сумата и лицето приело сумата. Приходният орган въз основа на констатации по счетоводните записвания на сметка 501-каса в лева за 2009 г. е фирмирал извод, че в касата на "Владимир Дистилърс къмпани" АД няма налични парични средства, за да бъдат извършени осчетоводените разплащания по издадените фактури за авансови плащания. Приходният орган е анализирал представени документи пред него от ревизираното лице, въз основа на който анализ е приел, че липсват доказателства за изкупуване на грозде от "Диметикон" ЕООД през периода м. 06.2009 г. - м. 10.2009 г., което впоследствие да бъде предадено на ревизираното лице. Правото на данъчен кредит по фактурите от "Българска лозаро винарска компания" ЕООД е отказано на същото правно основание. Спорните фактури и от този доставчик са с предмет-авансово плащане за грозде. Констатациите на приходния орган са: лицето не е намерено на адреса в хода на извършваната насрещна проверка, на искането за представяне на документи, връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, такива не са представени. По-късно са входирани документи от доставчика. Установено е, че не са представени документи от доставчика за получени парични средства в брой. При проверката в счетоводството на ревизираното лице е установено, че към датата на първата фактура, няма осчетоводено плащане към този доставчик, а към датата на втората фактура, че в касата на дружеството няма налични парични средства за извършване на плащането. Въз основа на анализ на останалите представени документи, приходният орган е стигнал до извода, че не е доказано последващо предаване на стоката от доставчика към ревизираното лице. Административният съд е отменил РА в посочената по-горе част. Приел е, че към фактурите са налице фискални бонове, осчетоводени са при доставчика и жалбоподателя, като жалбоподателят е отчел разходи за придобиването на стоката и е извършил последващи облагаеми доставки. Констатирани са и като налични при доставчика и жалбоподателя, екземпляри на придружителни документи за превоз на грозде. По отношение на фактурите от "Диметикон" ЕООД съдът се е позовал и на РА, издаден на "Диметикон" ЕООД по приложението на ЗДДС, в чийто ревизиран период попада и периода на фактурите за окончателното доставяне на стоката. Съдът е посочил, че резултатът за периодите на фактурите, издадени на ревизирания субект не е променян, от което е направил извод, че приходните органи са признали извършването на доставката, в противен случай би следвало да се извърши корекция на декларираната данъчна основа и съответно на данъка в посока намаление, което не било сторено с РА на доставчика. Съдът е приел, че с непризнаването на данъчния кредит на жалбоподателя се нарушава принципа на данъчен неутралитет, тъй като недопустимо е проявен двоен стандарт от страна на данъчните органи, които за една и съща доставка приемат, че ДДС е правомерно начислен от доставчика, и обратно е неправомерно начислен от получателя. Съдът е преценил, че това нарушение следва да се отстрани чрез отмяната на РА в тази част и признаване на жалбоподателя на правото на данъчен кредит по фактурите. Настоящият съдебен състав преценява като неправилно решението на административния съд в тази част от спора. Съдът не е изложил съображения по съществени за спора обстоятелства. Фактурите, по които е отказан данъчния кредит касаят авансови плащания. Липсват конкретни мотиви в решението, а и формиран извод относно наличието или не на действително извършено плащане от страна на жалбоподателя към момента на спорните фактури. Съдът е кредитирал заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, без да обоснове защо отхвърля оспорването й от ответника. Съща така с писмено становище, постъпило на 1.03.2012 г. ответникът оспорва документи, представени от жалбоподателя и послужили за експертизата на вещото лице. Съдът не е изложил съображения по оспорването на тези документи, както и по оспорването на придружителните документи за превоза на грозде, направено с писмено становище от ответника, постъпило на 1.03.2012 г. и защо ги приема и кредитира въпреки оспорването им. Посочените нарушения, допуснати от съда при преценката на доказателствата по делото и на релевантните за спора факти и обстоятелства са съществени и са основание за отмяна на решението в тази част от спора и връщане на делото в същата част за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд. При този резултат следва да се отмени решението на административния съд и в частта, в която ответната дирекция е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото. По тези съображения, настоящият съдебен състав преценява като основателна жалбата на дирекция "ОУИ" - Варна сега с променено наименование дирекция "ОДОП" - Варна. Със същия РА на ревизирания субект е определен допълнително корпоративен данък за 2007 и 2008 г. В тази част, ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като е прието наличието на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи. Констатациите, мотивирали този извод в приходния орган са, че ревизираното лице е осчетоводило заем през 2007 г. от "Владимпекс-ЛТД-Белиз", който е основен акционер на ревизираното дружество. Въз основа на анализа на представените документи е установено, че "Владимпекс-ЛТД-Белиз" упълномощава лицето Аркадий Иляшенко да дава или взема в заем пари, действайки от името на дружеството по силата на споразумение или договор. Приходният орган е констатирал липсата на представяне на договори или споразумение. Установено е наличието на записи на заповед според които Стефан Ненчовски в качеството му на изп. директор на ВДК АД дължи на физическото лице Аркадий Иляшенко определени суми пари на определени дати, като е констатирана липсата на доказателства за предаване на сумите. След справка в информационния масив на Агенция Митници е установено, че лицето Аркадий Иляшенко не е декларирало внос и износ на валута. Същевременно приходният орган е установил, че от касата на дружеството са извършвани реални плащания на големи суми, за които са съставени и счетоводни документи. Направен е извод, че единственият източник на финансови средства за извършените плащания са реализирани приходи от дружеството, неотчетени в съответните счетоводни документи и в съответствие със ЗСч и СС-18. Прието е, че средствата от приходите са записани като постъпления от несъществуващ заем. Облагаемата данъчна основа за 2007 г. е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като е направен анализ на относими към лицето обстоятелства. Към декларираните от лицето приходи за годината е добавена сумата на неправилно осчетоводения заем от 1 043 900 лева. Сумата на декларираните увеличения на счетоводния финансов резултат е увеличена с размера на осчетоводените разходи за лихви за просрочие общо в размер на 31457,88 лв., а сумата на декларирания размер на намаленията на счетоводния финансов резултат е намалена с непризната данъчна загуба за 2006 г. в размер на 103 937 лева. По този начин е определена данъчната основа за облагане върху която е определен корпоративен данък в размер на 242 010,79 лв., от който за довнасяне 117 929,49 лева и лихва върху сумата в размер на 38181,95 лв., определена с РД. За този данъчен период с РД са определени и лихви върху невнесени авансови вноски в размер на 2705,22 лева, така че общият размер на определената лихва е 40 887,17 лева. Лихвите за забава са увеличени с РА на сумата 42919,92 лв. По аналогичен начин е определена облагаемата данъчна основа и за 2008 г. Сумата на декларираните приходи е увеличена с прихода с неустановен произход в размер на 1 106 600 лв., сумата на увеличението на финансовия резултат е увеличена със сумата от 15 650 лева, която е разликата между продажната цена на имота в с. Мрамор и пазарната му цена, определена чрез назначена експертиза в хода на ревизията. Сумата на увеличенията на счетоводния финансов резултат е увеличена и с 100 лева, която е разходи за начислени лихви за просрочие. Върху определената по този начин облагаемата данъчна основа е определен корпоративен данък в размер на 137 039,10 лева, от който остатък дължим за внасяне в размер на 112 235 лева върху който са определени с РД и лихви за просрочие в размер на 19 287,21 лева. Към тези лихви са добавени и определените върху невнесени авансови вноски в размер на 9683,13 лв. Лихвите за забава с РА са увеличени на сумата общо 30904,93 лева. По административен ред, пред директора на дирекция "ОУИ" - Варна ревизираното лице е обжалвало РА в частта относно извършената ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК за 2007 и 2008 г. и определения допълнително корпоративен данък за 2007 г. и 2008 г. във връзка с увеличението на декларираните приходи със сумата на непризнатия заем и намалението на сумата на намалението на финансовия резултат за 2007 г. с приспаднатата данъчна загуба за 2006, година. С решение № 26/17.02.2011 г., директора на дирекция "ОУИ" - Варна се е произнесъл по жалбата на дружеството, като е приел, че в частта по ЗКПО тя е единствено относно определения корпоративен данък във връзка с увеличението на сумата на декларираните приходи през годината със сумите на непризнатите заеми. Решаващият орган е отхвърлил жалбата в посочената част, като е приел, че в останалата част годишните данъчни основи за 2007 и 2008 г., определени по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК не са обжалвани. Административния съд е отхвърли жалбата срещу РА относно установените задължения за корпоративен данък за данъчен период 2007 г. и 2008 г., потвърден в сътветната част с решение № 26/17.02.2011 г. на и. д. директор на дирекция "ОУИ" - Варна. Съдът е дефинирал предмета на спора между страните като налице ли са или не укрити приходи за 2007 г. в размер на 1 043 900 лева и за 2008 г. в размер на 1 106 600 лв. Съдът е преценил като обосновани и правилни изводите на приходния орган, че посочените суми са укрити приходи, преценявайки като недоказани твърденията на жалбоподателя, че същите тези суми са предоставени в заем на жалбоподателя. Конкретните съображения на съда са, че представените Запис на заповеди като частни документи се ползват с формална доказателствена сила относно авторството им, но не и досежно тяхното съдържание. Съдът е преценил, че тези частни документи, които са без разписка към тях не доказват предаването на сумите по тях от Аркадий Иляшенко на жалбоподателя. Съдът е изходил от характера на договора за заем като реален такъв, посочвайки, че правните последици от него настъпват с предаването на сумата, което в конкретния случай не е доказано. Съдът е посочил, че в тежест на жалбоподателя, който твърди, че в дружеството са получени парични средства от заем от "Владимир груп-Белиз" е да докаже това обстоятелство. Посочил е, че от страна на приходната администрация са събрани данни, които сочат, че такива средства от посоченото дружество не са представени. Такива данни са неизясненото качество в което е действало лицето Иляшенко, за което не е установено като гражданин на страна нечленка на ЕС (гражданин на Украйна) да е влизал в страната и да е декларирал при влизането му парични средства. Съдът е посочил и неизясненото финансово състояние на дружество "Владимекс груп-Белиз", за да се установи, че действително е имал възможност да предостави посочените парични средства. Изводът на съда е, че жалбоподателят, чиято е била доказателствената тежест, не е представил каквито и да е доказателства, че постъпилите суми в касата му съгласно съставени ПКО са предадени от лицето Аркадий Иляшенко. Съдът е анализирал представените от жалбоподателя писмени документи. Съвместно са анализирани протокол от 27.05.05 г. за проведено заседание на Съвета на директорите на дружеството-жалбоподателя, на което е прието решение за приемане на предложение на основния акционер за съфинансиране при необходимост на дейността за период от пет години, в който като представител на "Владимпекс груп, Белийз" е вписан Аркадий Иляшенко и Акт за международните търговски компании, в който като такава е вписана "Владимпек груп ЛТД" на 4.10.05 г. въз основа на който съвместен анализ съдът е направил извод, че не е възможно на заседанието на СД на жалбоподателя на 27.05.05 г. Илияшенко да е присъствал като представител на "Владимпек груп ЛТД", тъй като към този момент това дружество не е регистрирано. Съдът е преценил като недоказан факта, че на 3.01.07 г. изпълнителният директор на жалбоподателя се е задължил по записа на заповед за плащането на сумата от 360 000 лева, тъй като на тази дата такава сума не е осчетоводена в касата на дружеството, напротив с РКО на 20.01.07 г. сума от 550 000 лева е възстановена на "Владимпекс груп" ООД без да се сочи конкретното физическо лице, получател на сумата, като този РКО не е осчетоводен, а видно от оборотната ведомост за м. 01.07 г. с такава сума дружеството не е разполагало. Съдът е посочил и констатирани от него аналогични несъответствия и във връзка с останалите представени записи на заповед. Съдът не кредитира Декларация-форма СПБ-1 по чл. 6, ал. 1, т. 1 от Наредба № 27 с № 2/075/13572/001/30.08.2010 г. като относима за периода на получените средства-2007 и 2008 г. Съдът не е кредитирал и показанията на св. Петков с мотива, че по никакъв начин не установяват произхода на осчетоводените средства в касата на търговеца. Въз основа на този анализ съдът е преценил като обоснован извода на приходния орган за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, преценил е, че не са допуснати нарушения на процесуалните правила от приходния орган и основата за облагане е определена правилно. Настоящият съдебен състав преценява като обосновано и правилно решението на административния съд в тази част от спора. Обоснован е изводът на съда, че по делото не са налице доказателства, които по безспорен и категоричен начин да доказват, че постъпилите средства в касата на дружеството през 2007 и 2008 г. чрез въпросните ПКО са предоставени като заемни средства. Представените записи на заповед не доказват предоставянето на сумите, описани в тях и заемния им характер. Налице е съдебна практика на ВАС по този въпрос (р. № 7229 от 25.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15040/2010 г.; р. № 7639/24.06.08 г. по адм. д. № 4134/08 г.; р. № 10360 от 29.10.07 г. по адм. д. № 4895/07 г.; р. 8384/28.07.06 г. по адм. д. № 665/06 г.; р. № 3572/17.03.09 г. по адм. д. № 12782/08 г.; р. № 13088/4.11.2010 г. по адм. д. № 4532/2010 г.; р. № 6970/27.05.2010 г. по адм. д. № 15496/09 г. и др ). Настоящият съдебен състав напълно споделя, съображенията на административния съд относно недоказаността на релевантните за спора обстоятелства, че физическото лице Иляшенко е действало от името и за сметка на "Владимпекс Белизе ЛТД", както и че то и/или посоченото дружество са имали обезпеченост от парични суми към датите на записите на заповед в размера на вписана в тях. Липсата на доказателства за посочените обстоятелства са достатъчно основание да се прецени твърдението на жалбоподателя, че сумите по ПКО са предоставени в заем от "Владимпекс Белизе ЛТД", като недоказано. От друга страна, съвместната преценка на обстоятелствата по внасянето на посочените във въпросните ПКО суми в касата и установените от приходните органи разплащания през ревизираните периоди за суми в големи размери и липсата на осчетоводени за периода други източници на финансиране, води до извода, направен от приходния орган и възприет от съда, че са налице данни за укрити приходи, което е и обусловило извършването на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. При липса на твърдения и доказателства, че сумите по въпросните ПКО са намерили отражение в отчета за приходите и разходите за 2007 и 2008 г., основателно с размера им са увеличени декларираните приходи за тези години, респективно е начислен допълнително корпоративен данък във връзка с тях. По изложените съображения, настоящият съдебен състав преценява като неоснователна касационната жалба на "Владимир Дистилърс къмпани"АД. Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд