Решение № 14179 от 23.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4911/2019 г.

Решение № 14179 от 23.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4911/2019 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от С. Хасан, подадена чрез адв. Янев срещу Решение № 369 от 28.02.2019 г., постановено по адм. дело № 2420/2018 г. по описа на Административен съд – Бургас, с което е отхвърлена жалбата на касатора срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-02000217006120-091-001/25.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 158/23.07.2018 г. от директора на Дирекция "ОДОП" – Бургас, в частта, с която са определени доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и съответните задължения за данък по ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 година. Касаторът твърди, че решението в обжалваната част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска отмяна на съдебното решение и на РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба – Дирекция "ОДОП" – Бургас не изразява становище. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, съдържащите се в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от страна по делото. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Бургас е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-02000217006120-091-001/25.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 158/23.07.2018 г. от директора на Дирекция "ОДОП" – Бургас, в частта, с която са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 4829 лв. – главници и 1844, 39 лв. лихви. Според първоинстанционния съд, оспорения РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият съд е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях фактическа обстановка. Приел е за обоснована констатацията на приходните органите, че получените от Хасан и декларирани през 2013 г. и 2014 г. доходи не съответстват на направените от него разходи за придобиване на движимо и недвижимо имущество, за направени вноски по банкови сметки и извършените разходи за издръжка и живот. Конкретно по делото е установено, че през 2013 г. Хасан е направил разходи, чийто размер надвишава този на установените му доходи с 37 400 лв., а през 2014 г. е направил разходи, чийто размер надвишава този на установените му доходи с 10 890 лева. Съдът е посочил, че до започването на ревизията лицето не е декларирало доходи, които биха могли да обосноват така установените разходи и върху съответстващите им приходи не са заплащани данъци. Първоинстанционният съд не е кредитирал показанията на разпитаните по делото свидетели досежно твърденията на Хасан, че е получил разходваните средства като дарение от тъща си и в заключение е приел, че посочените в РА доходи за процесните години са с установени размери, но с неустановени източници, поради което същите правилно са квалифицирани като такива по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и върху тях, като данъчна основа, правилно е определен данък в размера по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. По изложените съображения съдът е отхвърлил жалбата срещу РА. Решението е неправилно, защото е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила и в противоречие с материалния закон. Незаконосъобразен е изводът на съда, че процесното ревизионно производство е протекло при спазване на законовите предпоставки за това. В извънсъдебната фаза на производството е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила и заключителният му акт противоречи на материалния закон. В процесния казус приходните органи са установили с издадения РА данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, но реално са определени задължения по ЗДДФЛ на база разликата между разходи и приходи, които са квалифицирани като "доходи от други източници" по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Съгласно разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Цитираната норма касае конкретен източник на средства, непопадащ в останалите хипотези на подоходното облагане. Поради обстоятелството, че в случая такъв конкретен източник на доход липсва, то и въпросното превишаване на разходи над приходите на ревизираното лице може да формира облагаема данъчна основа на основание презумпцията на чл. 123 ДОПК. Самото несъответствие не се презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това несъответствието не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза. В случая не е доказан наличен доход от конкретен източник и на практика с РА са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл. 2 ЗДДФЛ. Предвид изложеното, незаконосъобразно е определена данъчна основа за доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1 - 8. Текстът предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1 - 8, но единствено при безспорна установеност на облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ. Несъответствието между разходите на лицето и доходите му, респективно оценимото в пари имущество, не се обхваща от разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Нейното съдържание изисква да се обложат доходи от източници, а посоченото от органите по приходите имуществено несъответствие не е такъв конкретен източник на доход. Цитираното несъответствие не се и презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това обсъжданото несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и то, ако са налице предпоставките, регламентирани в тази хипотеза. Съгласно нормата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК такова несъответствие съставлява самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени случаи, каквото е следвало да бъде ревизионното производство, във връзка с облагане на установено надвишение на разходи над приходите на ревизираното лице. В случая приходните органи не са се позовали на съответната презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл. 122 - чл. 123 ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, изискващи данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 от ДОПК, вр. с чл. 170, ал. 1 от АПК. След като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то оспореният РА е трябвало да бъде отменен като незаконосъобразен. Съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да се отмени РА в частта за установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 4829 лв. – главници и 1844, 39 лв. лихви. Съдебният акт трябва да бъде отменен и в частта на присъдените разноски. С оглед резултата по делото, в полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1205 лв. за двете съдебни инстанции. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение