Решение № 2435 от 2.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2084/2015 г.

Решение № 2435 от 2.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2084/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Соларинвест Дивелопмънт България" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София, бул. "Тодор Александров" № 28, ет. 5, чрез управителя Херберт Хетцел, срещу решение № 5784 от 29.09.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 9431/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2101301400 от 23.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1472/22.08.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София относно отказано право на данъчен кредит (ДК) в размер на 129 084.77 лв. по фактури, издадени от "Аустриан Енвиро Технолъджис България" (АЕТ България) ЕООД.

Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че са налице реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, за които по делото са налични писмени доказателства и заключение на съдебно-счетоводна експертиза, респ. всички материалноправни предпоставки за признаване правото на приспадане на ДК. Позовава се на съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Претендира съдът да отмени обжалваното решение и да постанови решение, с което да отмени РА.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АС РА № 2101301400 от 23.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София на "Соларинвест Дивелопмънт България" ЕООД е отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 25, ал. 2, вр. чл. 9 ЗДДС в общ размер от 129 084.77 лв. със съответните лихви за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 08 и м. 10.2012 г. по пет фактури, издадени от "АЕТ България" ЕООД с предмет консултантски услуги.

Органите по приходите са установили, че ревизираното дружество няма разходи за персонал, за наем на търговски обект, за транспортни средства, материали, консумативи и други, свързани с дейността, като единствената му дейност се състои с отчитане на разходи по фактурите, издадени от "АЕТ България" ЕООД. За целия ревизиран период от "АЕТ България" ЕООД са издадени 14 броя фактури с предмет "услуги по договор" с посочване на периода, за който се отнасят, на обща стойност 906 738.39 лв. с начислен ДДС от 181 347.70 лв. Установени са частични плащания, които не съответстват на датите на издаване на фактурите. Анализирайки клаузите на сключения на 1.01.2011 г. договор за консултантски услуги и предмета и стойността на издадените фактури, приходните органи са приели, че извършените плащания не намират своето основание в консултантския договор. Не са намерили такова основание и в представени протоколи към част от фактурите. Като са съобразили твърде общия и неясен предмет на договора от 1.01.2011 г., липсата на данни за начина на формиране на размера на възнаграждението, как ще се определи постигането на дължимия по договора резултат и престирането на конкретен резултат в полза на възложителя, както и липсата на доказателства за водени преговори с потенциални продавачи на фотоволтаични проекти, за проведени срещи, проучена документация и за направени разходи във връзка с дейността, приходните органи са отказали ДК поради липса на реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Отчетена е липсата на данни за лицата, извършили услугите, направени за изпълнението им разходи и връзката на тези разходи с вписаните във фактурите предмет и стойност на доставките. Подчертана е липсата на връзка между плащанията и получената облагаема доставка на услуги след изплащане на целия размер на предвиденото по договора от 1.01.2011 г. възнаграждение към м. 06.2012 г.

За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че не са ангажирани доказателства, какви точно по вид и обем консултантски услуги са предоставени от "АЕТ България" ЕООД. Не е кредитирал представени протоколи към фактури № № 11, 12 и 13, като частни диспозитивни документи, подписани едностранно от ревизираното лице, без достоверна дата, представляващи признание за изгодни за него факти. Изложил е съображения за липса на доказателства за резултата от изпълнението на консултантски услуги. Приел е, че допълнително представените от жалбоподателя доказателства също не обективират резултат от извършена работа, нито са налице данни за водени преговори с потенциални продавачи на фотоволтаични проекти, за проведени срещи и проучена документация. От правна страна се е мотивирал с липсата на пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

Според практиката на СЕС доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). В последното решение СЕС напомня, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономически и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).

В решение на СЕС от 3.09.2015 г. по дело С-463/14 "Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани" ЕООД изрично се подчертава необходимостта националният съд да прецени съдържанието, характера и изпълнението на договорните правоотношения в светлината на понятието за доставка на услуга (т. 40), дали предварително определените вноски представляват насрещната престация за договорените доставки на услуги, дали съществува пряка връзка между извършените услуги и получената насрещна престация (т. 36 от решението), както и дали размерът на насрещната престация е определен предварително според добре установени критерии (т. 39 от решението).

В контекста на изложеното правилно първостепенният съд е изследвал уговорките в сключените споразумения и връзката им с извършените плащания, за които са издадени 14 броя фактури. Страните са сключили на 1.01.2011 г. консултантски договор с предмет "оценка на нови проекти, вкл. вътрешна комплексна проверка (юридическа и техническа) и определяне на офисна инфраструктура" със срок на изпълнение от 1.01.2011 г. до 30.09.2012 г. и уговорено възнаграждение в размер на 130 000 евро, платимо на равни месечни вноски, считано от 1.01.2011 г. Правилно е становището на приходните органи, възприето от съда, че предметът на договора е твърде общо и неясно формулиран (оценка на нови проекти, вътрешна комплексна проверка (юридическа и техническа, определяне на офисна инфраструктура), което препятства преценката какви по вид и обем услуги следва да се предоставят, какъв е резултатът от услугата, по какъв начин е престиран на получателя по доставката, каква промяна е настъпила в имущественото състояние на получателя. Неясният предмет на договора от 1.01.2011 г. препятства възможността същият да бъде квалифициран като действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят престации, тъй като не е ясно, каква е насрещната престация, която дължи "АЕТ България" ЕООД.

Становището на приходния орган е, че без да взема отношение към реалността на доставките по всички 14 броя фактури (молба от 20.12.2013 г. на л. 236 -237 от делото), е налице основание да откаже правото на ДК само по фактури № от 10 до 14 по съображения, които подробно са изложени в решение № 1472/22.08.2013 г. - дублиране на предмета на фактурите (фактура № 10 съвпада с фактура № 1, фактура № 11 - с фактури № № 1, 3 и 4, фактура № 12 съвпада с фактура № 5, 6 и 7, а фактура № 13 - частично с фактура № 8). Тази разлика в подхода се обяснява с приетото от самите страни в т. 5.4. от договора от 1.01.2011 г., че изменения с него могат да се правят само в писмен вид. Доказателства в тази насока не са представени пред приходните органи, които правилно са съобразили, че към м. 06.2012 г. е изчерпан размера на договореното на 1.01.2011 г. възнаграждение от 130 000 евро и след тази дата изпълнителят е преустановил извършването на разходи за автомобил, горива, представителни разходи, които да имат отношение към извършването на консултантски услуги. Неоснователни са касационните оплаквания за непоследователен и различен подход по отношение на издадени фактури с един и същи предмет. Приходните органи са изложили подробни съображения в тази насока, основани на представените от страните доказателства, които обосновано са възприети от първостепенния съд. Изложени са логични доводи за различния подход към издадените фактури, поради което единствено поради наличието на признато право на приспадане не може да се поддържа, че са налице материалноправните предпоставки за това, без същите да се изследват и по отношение на спорните фактури от № 10 до 14.

Указание за липса на действително правоотношение е фактът, че към датата на сключване на договора от 1.01.2011 г. двете дружества не са съществували като юридически субекти - ревизираното дружество е вписано в Агенция по вписванията на 20.04.2011 г. и е регистрирано по ЗДДС на 4.10.2011 г., а "АЕТ България" ЕООД е с обща регистрация от 22.02.2011 г. В същото време доставчикът е имал назначени три лица по трудово правоотношение: "ръководител проект" за времето от 4.04.2012 г. до 22.01.2013 г., "ръководител проект" за времето от 12.04.2011 г. до 26.03.2012 г. и "офис мениджър" за времето от 22.03.2011 г. до 1.01.2013 г. Не става ясно, с какъв персонал доставчикът на услуги е извършвал разнообразни дейности още към 1.01.2011 г., за които се изисква специфична квалификация (юридическа и техническа). Договорите за консултантски услуги се сключват с оглед на лицата, които ги предоставят, тъй като услугите изискват не само специални познания, но и доверие между страните и към личността на лицето, което ги предоставя. Затова е нелогично сключването на консултантски договор още преди да са ясни конкретните физически лица, които ще осъществяват услугите и без да е предвидена възможност възложителят да влияе на избора на тези лица. Обстоятелствата, че договорът е сключен преди регистрацията на страните и преди същите да са наели конкретни изпълнители поставя под съмнение действителността му.

Към три от фактурите № 11, 12 и 13 са приложени "протоколи за извършени консултации", съдържащи описание на следните дейности: техническа и юридическа документация на обектите, договорите за присъединяването им към електроразпределителни мрежи, изисквания към проектите за опазване на околната среда, теренни проучвания на конкретно посочени обекти. Протоколите не съдържат дата на издаване, нито са подписани, поради което правилно не са кредитирани от съда поради невъзможност да се установи авторството. Същевременно не е предоставена такава документация, липсват данни за водени преговори, данни за изискан и позволен достъп до специфичните обекти. Не са представени вътрешни отчети, въпреки договарянето на такива по протоколите към фактура № 11, 12 и 13. Не е ясно, кои лица са извършили услугите, които изискват проучвания със специфичен характер, наличие на персонал със специална квалификация, контактуване със съответните държавни институции. Допълнително представените едва в хода на съдебния процес доказателства - приложения № от 9.1. до 11.11. не могат да се свържат с предмета на договора от 1.01.2011 г., нито с договорените месечни плащания. Не са представени отчети, за да може данните за проведени срещи и консултации да се свържат с конкретно месечно възнаграждение.

На следващо място, договорената обща сума като възнаграждение за услугата също не отговаря на изведените в практиката на СЕС критерии възнаграждението да представлява действителната равностойност на услугата. Договореното седмично възнаграждение е в общ размер, за който изцяло липсват данни да е определен според добре установени критерии по смисъла на цитираната практика на СЕС. В тази връзка е правилно даденото от административния съд тълкуване, че в договорите липсва указание, как е определено възнаграждението - не са посочени критерии за това, липсва възможност да се провери, дали възнаграждението представлява действителната равностойност на предоставената от доставчика услуга да бъде изцяло на разположение на възложителя. Поради липсата на всякакви двустранно съставени отчетни документи тези относими към реалността на доставката на услуги обстоятелства не могат да се установят от данните по делото.

Първоначално страните са договорили възнаграждение от 130 000 евро, без по никакъв начин да е ясно и установимо по какви критерии е определен размерът на възнаграждението. Допълнително със споразумение от 23.05.2012 г. е уточнено, че всъщност възнаграждението от 130 000 евро се отнася за първите три месеца от м. 01 до м. 03.2011 г., като е договорено допълнително възнаграждение от 330 000 евро за оставащите 18 месеца, считано от м. 04.2011 г. до м. 09.2012 г. Не става ясно, защо това допълнително споразумение от м. 05.2012 г. не е представено и от двете страни по договора още в хода на ревизията, а едва в съдебното производство, което компрометира наличието му и навежда на извод, че е съставено за целите на процеса. Още повече, че към датата на "сключването" му изпълнителят вече е издал 8 броя фактури за заплатено месечно възнаграждение за периода м. 01.2011 г. - м. 04.2012 г. в размера по договора от 1.01.2011 г. Тези фактури са указание, че страните са приели евентуално изпълнение на договора и са си разменили договорените насрещни престации. В тази връзка е правилно даденото от административния съд тълкуване, че в договора от 1.01.2011 г. и споразумението от 23.05.2012 г. липсва указание, как е определено възнаграждението - не са посочени критерии за това, липсва възможност да се провери, дали възнаграждението представлява действителната равностойност на предоставената от доставчика услуга.

Правилно и обосновано съдът не е кредитирал представеното едва в хода на съдебния процес споразумение от 23.05.2012 г. като частен диспозитивен документ, без достоверна дата. Същото не само не допринася за изясняване на действителната воля на контрахентите в посочения по-горе смисъл, какви реални престации си разменят и как договореното възнаграждение съответства на действителната равностойност на услугата, но е указание за недобросъвестното поведение на ревизираното лице по представяне на новосъздаден документ едва в заключителния етап на производството пред АССГ. Идентично на договора от 1.01.2011 г. споразумението от 23.05.2012 г. не съдържа указание за определяне размера на дължимото възнаграждение според предварително установени критерии, както и каква е връзката му с насрещната престация на услуги и дали това възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга.

Представени са многобройни извадки от електронни съобщения за разменена кореспонденция между Кристина Койчева (юрист в АЕТ) и управителите на ревизираното лице, но поради неясния предмет на договора от 1.01.2011 г. не може да се установи връзката на разменената кореспонденция с договорената престация. Електронните съобщения съдържат данни за съставена документация за конкретни обекти, която не е налична. Кореспонденцията не доказва изпълнение на договора от 1.01.2011 г., още по-малко съдържа указание, че между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, че полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга, чийто размер предварително е определен според добре установени критерии, както и че е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация.

При правилно приложение на закона са направени изводите на първостепенния съд, че между доставчика и получателя не съществува реално правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, нито полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга, а е налице напълно изкуствена конструкция, при която липсва пряка връзка между услугите и получената насрещна престация. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. Налице са достатъчно на брой, посочени по-горе обективни данни, въз основа на които може да се направи категоричен и несъмнен извод за липса на реална икономическа дейност, която злоупотреба следва да бъде санкционирана чрез отказа за приспадане на данъчен кредит. Единствено поради наличието на съставена фактура и коректното й счетоводното отразяване при страните не може да се приеме, че е налице реална доставка, след като от съвкупната преценка на всички останали обстоятелства по делото следва категоричен и несъмнен извод, че фактурите не отразяват реални стопански операции, нито са налице престирани консултантски услуги.

Решаващият извод на съда за наличие на реални доставки на услуги е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички събрани доказателства, поради което решението и в тази част следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК.

При този изход на спора на ответника Д "ОДОП" следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер от 1662.84 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,