Решение № 1672 от 9.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10517/2020 г.

Решение № 1672 от 9.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10517/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Янев инженеринг" ЕООД, против Решение № 3744/09.07.2020 г. на Административен съд – София град (АССГ), постановено по адм. дело № 3787/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221018000974-091 -001/13.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 234/08.02.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател в съдебното решение не е отразена действителната фактическа обстановка по изпълнение на спорните доставки. Твърди се, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата и обосновал неправилни правни изводи за липса на реални доставки. По отношение на доставките на стоки, твърди, че предаването и транспортирането им е доказано с приемо – предавателни протоколи и товарителници. По отношение на доставката на услуга по договор, твърди, че извършването е установено с приемо – предавателен протокол и заключение по назначена съдебно – техническа експертиза. Акцентира, че съдебната практика на СЕС категорично обявява за противоречаща на правната уредба на ДДС практика на приходната администрация, при която се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставката, заради неизправности при доставчика, а по отношение на доставката на стоки – поради неустановен произхода им, при липса на доказателства за участие на ревизираното лице в данъчна измама. По изложените съображения се претендира отмяна на обжалваното решение и отмяна на издадения РА. Претендират се и разноски за двете инстанции. Ответникът – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Манчева, оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество за частично основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № Р-22221018000974-091 -001/13.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 234/08.02.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, с който на "Янев инженеринг" ЕООД, са установени данъчни задължения за ДДС в общ размер на 120 416, 54 лв. и лихви в общ размер на 32 518, 03 лв., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставки на стоки, издадени от "Сантим" ЕООД, "Галактика Корпорейшън" ЕООД, "Валерон Финанс" ЕООД, "Тисот Интер" ЕООД, "Амистейд" ЕООД, "Кабрини Интер" ЕООД и по фактура № 47/05.07.2017 г., издадена от "Силвиндер Дизайн" ЕООД с предмет - разработване, изготвяне и консултиране на договор за лицензия на производствен опит по договор от 02.01.2017 г. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано, поради липса на доказателства за реално извършени услуги и доставени стоки по смисъла на чл. 6, чл. 9 от ЗДДС. Приходната администрация е обосновала извода за липса на реални доставки на стоки с аргументи, че липсват доказателства за съхранението и транспортирането на доставените стоки, както и с неустановения произход на стоките. Не била установена и проследяващата реализация на стоките. По отношение на възложената услуга, органите по приходите са приели, че доставката няма конкретен предмет, и такъв не се установява и от съпътстващите документи – договор за лицензия на производствен опит. Посочили са, че съгласно представения към фактурата договор за лицензия на производствен опит от 02.01.2017 г., "Силвиндер Дизайн" ЕООД продава на ревизираното дружество правото да се ползва от неговия производствен опит в областта на металообработването, конкретно в производството на метални крака Maschinenfuss 2-207-65-6945 и Maschinenfuss 2-207-65-6965 по договор за изработка на машинни крака, сключен между лицензодателя и лицензополучателя. Последният не бил представен от ревизираното лице, а и липсвали доказателства за наличие на патент или ноу-хау, регистрирани в Патентното ведомство, които да са обект на договор за лицензия, въз основа на който да е извършено прехвърляне на права. Не били представени доказателства как е калкулирана цената на услугата и за какви последващи доставки е използвана услугата. За да отхвърли жалбата на "Янев инженеринг" ЕООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, административния съд е приел за установена, описаната в хода на ревизията фактическа обстановка. Приел е, че констатациите на органите по приходите са обосновани и не се опровергават от събраните в съдебното производство доказателства. По отношение на извършените доставки на стоки, съдът е приел, че не е установен произхода на доставените стоки с оглед установените факти в хода на ревизията, че предходните доставчици не са разполагали със стоки, които да доставят на преките доставчици. Приел е, че от съществено значение за доказване реалността на доставките било установяването на действителните отношения между доставчици и РЛ, а в случая не били представени заявки и търговска кореспонденция. На доставчиците "Тисот Интер" ЕООД и "Галактика Корпорейшън" ЕООД, били издадени РА за същите данъчни периоди. Приел е, че транспортирането на стоките не е доказано, тъй като съгласно обясненията на доставчиците транспорта следвало да е от получателя, но ревизираното дружество не доказало извършване на транспорта. В тази насока е приел, че договора за превоз на товари, сключен с превозвача Kos Trans не следвало да се кредитира доколкото не били представени конкретни заявки за транспорт, а в представените международни товарителници, оформени тристранно от доставчиците през превозвача до жалбоподателя, същия не бил товародател, а изпращачи били доставчиците. На следващо място е приел, че с оглед количествата на стоките, доставчиците следвало да разполагат със складови помещение за тяхното съхранение, за да се приеме, че е реално разпореждането от тяхна страна с такива стоки. Представените договори за наем на складови площи от доставчиците не са кредитирани, тъй като при проверка в информационната система на НАП се установило, че доставчиците не са декларирали наличието на постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, а и не били представени доказателства за плащането на наемната цена по тези договори, нито доказателства за счетоводно отразяване на подобни разходи. Относно последващата реализация на стоките, съдът приел, че и със заключението на вещото лице по ССчЕ не може да се изведе категоричен извод, че осчетоводените материали по процесиите стоки са вложени в последващи доставки. По отношение на извършената доставка на услуга по фактура № 47/05.07.2017 г., издадена от "Силвиндер Дизайн" ЕООД с предмет - разработване, изготвяне и консултиране на договор за лицензия на производствен опит по договор от 02.01.2017 г., първоинстанционният съд е приел, че не е доказано изпълнение на услуга, така както е описано в чл. 1 от договора от сочения доставчик. Този извод е обоснован с аргументи, че не се установило какъв производствен опит в областта на металообработването се има предвид, че се доставя и дали доставчика разполага с такъв производствен опит, който да е лицензиран. Не ставало ясно как е определена цената на услугата в размер на 125 000 лв. без ДДС. Наред с това не било доказано плащане по договора. Не бил представени доказателства за извършени обучения или инструктажи, във връзка с изпълнение на договора за изработка и договора за лицензия. Установена била и липса на кадрови ресурс за извършване на услугата. Не били представени доказателства за наличие на патент или ноу -хау, регистрирани в Патентно ведомство, които да са обект на договора за лицензия, а само заявление за регистрация на полезен модел машинни крака. Приел е, че тези констатации не се опровергават с приетото по делото заключение по назначена СТЕ, тъй като вещото лице не може да потвърди, че използваните приспособления в производството на РЛ са част от предадените с приемо - предавателния протокол към лицензионния договор, тъй като не са разпознаваемо обозначени и описани в договора и протокола за предаване, както и не може да потвърди предаването на специализираните шаблони с приемо - предавателния протокол към лицензионния договор. Решението е частично неправилно. Решението е правилно в частта, в която е потвърден РА, в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 25 000 лева и лихви в размер на 3 166, 92 лева по фактура № 47/05.07.2017 г., издадена от "Силвиндер Дизайн" ЕООД. Неоснователно е касационното оплакване за неправилност на съдебното решение, в тази му част. Предмет на доставката по фактура № 47/05.07.2017 г., издадена от "Силвиндер Дизайн" ЕООД е разработване, изготвяне и консултиране на договор за лицензия на производствен опит по договор от 02.01.2017 г. Като съпътстващи доставката документи са представени договор за лицензия на производствен опит от 02.01.2017 г., сключен между "Силвиндер Дизайн" ЕООД, като лицензодател и "Янев инженеринг" ЕООД, като лицензополучател и двустранно подписан приемо-предавателен протокол (ППП) от 05.07.2017 г. От съдържанието на договора се установява, че лицензодателя продава на ревизираното дружество правото да се ползва от неговия производствен опит в областта на металообработването, конкретно в производството на метални крака Maschinenfuss 2-207-65-6945 и Maschinenfuss 2-207-65-6965 по договор за изработка на машинни крака, сключен между лицензодателя и лицензополучателя на стойност 125 000 лева без ДДС. Соченият в договора от 02.01.2017 г. договор за изработка на машинни крака, сключен между лицензодателя и лицензополучателя не е представен по делото. От съдържанието на ППП, подписани между доставчик и РЛ се установява предаване лицензия за производство на машинни крака Maschinenfuss 2-207-65-6945 и Maschinenfuss 2-207-65-6965, 10 броя шаблонни и 5 броя приспособления за заварка на машинни крака. По делото не е представена сочената в ППП лицензия за производство на машинни крака. От съдържанието на съпътстващите фактурата документи - договор за лицензия на производствен опит от 02.01.2017 г. и ППП от 05.07.2017 г. не може да се установи какъв производствен опит в производството на метални крака Maschinenfuss 2-207-65-6945 и Maschinenfuss 2-207-65-6965 се предоставя от доставчика на РЛ и каква лицензия му се предава. При липса на други съпътстващи фактурата документи, обоснован е извода на приходната администрация, че извършената услуга няма конкретен предмет. Съгласно фактурата се доставя услуга - разработване, изготвяне и консултиране на договор за лицензия на производствен опит по договор от 02.01.2017 г. на стойност 125 000 лева без ДДС. В случая не само фактурата не отговаря на изискването по чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, но и от съпътстващите документи не може да се установи предмета на доставката – какво всъщност е договорено, изпълнено и предадено, как е определена стойността на доставката, състояща се от три части - разработване, изготвяне и консултиране на договор за лицензия на производствен опит, поради което правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно. Неоснователен е касационния довод, че изпълнението на доставката се установява с приемо – предавателен протокол и заключение по назначена съдебно – техническа експертиза. При липса на яснота относно предмета на доставката е създадена обективна пречка за доказване реалността на доставката. Затова на поставения въпрос на СТЕ – използва ли се в производството на РЛ технологията, предоставена от "Силвиндер Дизайн" ЕООД, вещото лице не може да даде положителен отговор, тъй като лицензията не е представена и разпознаваема, а също не са разпознаваеми, съгласно описанието в приемо - предавателния протокол използваните производството на РЛ приспособления и шаблони. С оглед изложеното, като е отхвърлил жалбата на "Янев инженеринг" ЕООД срещу РА, в тази му част, съдът е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила, в тази му част. Решението на АССГ е неправилно, в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата на "Янев инженеринг" ЕООД срещу РА, в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 95 416, 54 лева и лихви в размер на 29 315, 11 лева, по фактури, издадени от "Сантим" ЕООД, "Галактика Корпорейшън" ЕООД, "Валерон Финанс" ЕООД, "Тисот Интер" ЕООД, "Амистейд" ЕООД, "Кабрини Интер" ЕООД с предмет различни видове стоки - тръби с различни размери, ламарини, профили и др. Неправилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи за липса на реални доставки по посочените фактури. Видно от фактурите предмет на сделките са родово определени вещи /арматура, тухли и др./. Съгласно на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. За реалното изпълнение на процесиите доставки при извършените насрещни проверки от доставчиците "Валерон Финанс" ЕООД, "Тисот Интер" ЕООД, "Амистейд" ЕООД, "Кабрини Интер" ЕООД са представени заверени копия на спорните фактури, договори за продажба на стоки, приемо-предавателни протоколи, договори за наем на складови площи, обяснения за потвърждаване на доставките, както и че транспорта е осъществен от получателя, счетоводни регистри - справки на сметки 411 и 501, оборотни ведомости за процесиите периоди, фактури от предходни доставчици. Съгласно обясненията на доставчиците, предаването на стоките е станало в спадове на доставчиците с подписване на ППП, които са събрани като доказателство, а транспортирането е извършено с транспорт на РЛ. От доставчиците "Сантим" ЕООД, "Галактика Корпорейшън" ЕООД не са представени доказателства. От страна на ревизираното лице по всяка от фактурите, включително и тези, издадени от "Сантим" ЕООД, и "Галактика Корпорейшън" ЕООД в хода на ревизията са представени товарителници, договор за превоз на товари, сключен между "Янев инженеринг" ЕООД и превозвача Kos Trans, както и фактури, издадени от превозвача на "Янев инженеринг" ЕООД за извършен превоз към всяка товарителница. В товарителниците се съдържа подпис и печат на изпращача, който е доставчик по процесните фактури, място на натоварване в склад на доставчика, подпис и печат на превозвача Kos Trans, и подпис и печат получателя "Янев инженеринг" ЕООД, вида на транспортираната стока. В подкрепа на събраните доказателства за транспортиране на стоките от склад на доставчиците до склад на получателя са и представените доказателства за складова обезпеченост на доставчиците, които не могат да се игнорират само защото доставчиците не са представили доказателства за плащането на наемната цена по тези договори или за счетоводно отразяване на подобни разходи. По отношение на довода, че липсват заявки за транспорт, както и заявки и кореспонденция по фактурираните доставки, следва да се посочи, че липсата им не опровергава верността на представените ППП и товарителници. Достоверността на съпътстващите фактурите документи не е опровергана с други събрани доказателства, поради което макар и частни документи, неправилно съдът не ги кредитира. От друга страна извършването на транспорта от превозвач Kos Trans за сметка на РЛ се установява и от представения договор за превоз на товари, сключен между "Янев инженеринг" ЕООД и превозвача Kos Trans, както и фактури, издадени от превозвача на "Янев инженеринг" ЕООД за извършен превоз, приложени към всяка товарителница. Необоснован е извода на съда за недоказана последяваща реализация. По делото е установено чрез ССчЕ, че част от доставените стоки са продадени, а други са вложени в себестойността на произведени от РЛ изделия. Последното се потвърждава и със заключение по назначена СТЕ. Не е основание за отказ на право на данъчен кредит издадените ревизионни актове на двама от преките доставчици. Настоящия жалбоподател не е страна в ревизионните производства, по които са издадени цитираните в обжалвания акт ревизионни актове. В тази връзка евентуалния стабилитет на ревизионните актове, издадени на доставчиците не се разпростира върху ревизираното дружество. Неотносимо обстоятелство е произходът на стоките, което не е предвидено като предпоставка за признаване право на ДК, а невъзможността да бъде установен произход, не води до еднозначен извод, че въпросните стоки не са доставени. Според константната практика на Върховния административен съд, дори да не е доказан произхода на стоките и кадровия и технически потенциал на съответния доставчик, щом е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя, при липса на данни за данъчна измама, то следва да се приеме, че доставките са реално извършени и да не се отказва данъчен кредит. Тук е мястото да се посочи изложеното в Решение на СЕС от 6 декември 2012 година по дело С-285/11, в т. 31 и в решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С- 142/11, според които ако е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обосноват отказ на право на данъчен кредит само, ако въз основа на обективни данни е установено, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата, а такава не е установена в хода на ревизията. Въз основа на всички събрани доказателства, преценени в поотделно и в съвкупност, настоящия състав на Върховен административен съд, счита, че незаконосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 95 416, 54 лева и лихви в общ размер на 29 315, 11 лева, по фактури, издадени от "Сантим" ЕООД, "Галактика Корпорейшън" ЕООД, "Валерон Финанс" ЕООД, "Тисот Интер" ЕООД, "Амистейд" ЕООД, "Кабрини Интер" ЕООД. А както е отхвърлил жалбата на "Янев инженеринг" ЕООД срещу РА, в тази му част, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и тъй като делото е изяснено от фактическа и правно страна, делото следва да се реши по същество, като се отмени РА, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 95 416, 54 лева и лихви в общ размер на 29 315, 11 лева, по фактури, издадени от "Сантим" ЕООД, "Галактика Корпорейшън" ЕООД, "Валерон Финанс" ЕООД, "Тисот Интер" ЕООД, "Амистейд" ЕООД, "Кабрини Интер" ЕООД. По въпроса за разноските: С оглед изхода на спора, решението на АССГ, в частта за разноските е неправилно и следва да се отмени. Вместо него, на страните следва да се присъдят разноски, съразмерно уважената, респ. отхвърлената част от жалбата. Предвид материалния интерес по делото – 152 934, 57 лв. и отхвърлената част от жалбата – 28 166, 92 лв., дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение на НАП за всяка инстанция, изчислени на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения са в размер на 747, 63 лв. или за двете инстанции общо в размер на 1 495, 26 лв. Предвид материалния интерес по делото – 152 934, 57 лв. и уважената част от жалбата – 124 767, 65 лв., от действително направените разноски за първоинстанционното производство в размер на 5 410 лв. на "Янев инженеринг" ЕООД следва да се платят в размер на 4 413, 60 лв. А за касационното производство от действително направените разноски в размер на 3723, 48 лв., от които за държавна такса – 1223, 48 лв. и възнаграждение на адвокат – 2 500 лв., следва да се платят в размер на 3 037, 70 лв. или за двете инстанции общо в размер на 7 415, 30 лв. Изчислени по компенсация, НАП следва да заплати на "Янев инженеринг" ЕООД разноски в общ размер на 5 956, 04 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение