Решение № 2494 от 8.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ София към Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/ против Решение 2604/18.04.2022г., постановено по адм. дело 3368/2021г. на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221020002225-091-001/04.12.2020г. на органи по приходите към Териториална дирекция /ТД/ на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 342/01.03.2021г. на директора на Дирекция "ОДОП" София към ЦУ на НАП, с който на ТСС Строителна компания ЕООД гр. София са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на ДК главница в общ размер на 56 051.40лв. и лихви в общ размер на 13 425.05лв. за данъчни периоди 12.2018г., 04.2019г., 05.2019г., 09.2019г. и 11.2019г., по фактури издадени от БВКБ България ЕООД, Конкорд Нитуеър ЕООД, Предраг Бау ЕООД, Скай Бул ЕООД и Аспен Строй Билд ЕООД.

В касационната жалба са изложени доводи за незаконосъобразност и неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК.

Сочи се, че в съдебния акт липсват мотиви, като съдът само е изброил представените от РЛ доказателства и е формирал своите изводи единствено въз основа на тези доказателства, но не е обсъдил събраните такива в ревизионното производство.

Неправилно съдът въз основа наличието на представени фактури и протоколи обр. 19 и еднотипни договори за изработка е приел наличието на реалност на фактурираните услуги. Процесните факури касаят доставка на СМР ОВК инсталации и ВиК инсталации , изработка на изолация, шпакловки с мрежа, ъглово покритие и др. подобни чието извършване е свързано с наличието на инструментариум, материали и персонал. Доставчиците не са били открити на посочените от тях адреси и не са представили исканите доказателства свързани с фактурираните СМР. Видно от сключените договори с БВКБ България ЕООД, Предраг Бау ЕООД и Скай Бул ЕООД разходите за труд и механизация за изпълнение на СМР и транспортните разходи са за сметка на изпълнителя, като от тяхна страна липсва представяне на съответните доказателства. По отношение Аспен Строй Билд ЕООД и Конкорд Нитуеър ЕООД са налични само актове обр. 19.

Неправилни са изводите на съда, че констатираните факти относно преките доставчици не могат да са самостоятелно основание за отказ на данъчен кредит, тъй като националния съд, съобразно националните правила за доказване следва да извърши обща преценка на събраните доказателства и фактически обстоятелства по спора и да установи реалността на фактурираните доставки, което не е извършено в цялост от съда.

Според касатора доставчиците не разполагат с потенциал да изпълнят фактурираните доставки и претендираното право на ДК е неправомерно ползван.

По подробни съображения в касационната жалба иска отмяна на решението. Претендира се присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция.

Ответникът по касационната жалба "ТСС Строителна Компания" ЕООД гр. София, чрез процесуален представител я оспорва в писмен отговор и в съдебно заседание. Моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост, но неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима.

Разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е законосъобразността на РА Р-22221020002225-091-001/04.12.2020г. на органи по приходите към ТД на НАП София, в частта изменен и потвърден с Решение 342/01.03.2021г. на директора на дирекция "ОДОП" София към ЦУ на НАП, с който на "ТСС Строителна Компания" ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 08.2018г., 11.2018г., 12.2018г., 04.2019г., 05.2019г., 09.2019г. и 11.2019г. в общ размер на 74 255лв. и лихви за забава в общ размер на 13 690.95лв.

За да отмени оспорения РА в частта относно отказано право на ДК в общ размер на 56 051.40лв. по отношение издадени фактури от БВБК България ЕООД, Конкорд Нитуеър ЕООД, Предраг Бау ЕООД, Скай Бол ЕООД и Аспен Строй Билд Е. АССГ е приел следните установявания от страна на ревизиращите органи:

1. РЛ е упражнило право на ДК в общ размер на 10 250.10лв. по 12бр. фактури издадени от Предраг Бау ЕООД с предмет СМР. Доставчикът е с прекратена регистрация по ЗДДС, а във връзка с изготвено ИПДПОЗЛ не са представени изисканите документи касаещи издадените фактури. Две от фактурите са издадени след дерегистрацията на дружеството, а така също част от процесните фактури не са отразени от него в дневниците му за продажба и СД по ЗДДС.

Доставчикът не е имал сключени договори с лица, наети на трудови и/или извънтрудови правоотношения и не е разполагал с кадрова обезпеченост, а така също не е използвал подизпълнители. Установено е, че извършените плащания в брой по представените фискални бонове не са налични като обороти в сървъра на НАП, като само по шест от фактурите е платено по банков път.

Представен е договор за изработка от 01.08.2018г. по който РЛ е възложило на изпълнителя Предраг Бау ЕООД да изпълни на негов риск и с негови сили и и механизация и организация да извърши СМР, част ОВК съгласно приета оферта и КСС, представени в Приложение 1 към договора на обект Строителство/основен ремонт/реконструкция и внедряване на мерки за повишаване на енергийната ефективност на обект Трето СОУ М. Дринов София; всички материали са за сметка на възложителя, а изпълнителя участва само с труд; транспортните разходи са за сметка на изпълнителя; количествата извършени работи се отразяват в актове за извършени СМР. Представена е и количествено-стойностна сметка предвиждаща монтаж на елементи, подробно описани по вид и количество.

Представени са и два договора от 03.08.2018г. за изработка извършване на СМР, част ВиК съгласно приета оферта и КСС от страна на Предраг Бау ЕООД, като изпълнител на посочения по-горе обект, със същите характеристики и условия като договора от 01.08.2018г.

Ревизиращия екип е установил, че към всяка една от издадените фактури, с изключение само на 2бр., касаещи заплащане на аванс, са приложени протоколи обр. 19 за установяване завършването и плащането на СМР.

1. РЛ е упражнило право на ДК по 5бр. фактури на обща стойност 4 319лв. с предмет СМР и аванс, издадени от Аспен Строй Билд ЕООД.

Установено е, че фактура 010 .07/08.03.2019г. не е отразена в дневника за продажби; Фактура 1 .3/11.12.2018г. с предмет приспаднат аванс 1 646.37 е с предмет СМР по Протокол 2/10.12.2018г., като видно от този документ са приети следните ремонтни дейности боядисване с латекс, монтаж на окачени тавани, обработка на метална конструкция с грунд и стъргане; Фактура 1 ..2/30.11.2018г. е с предмет приспаднат аванс 1 229.13лв. за СМР по протокол от 30.11.2018г., като включва подробно описаните в протокола дейности; Фактури 1 .7/08.03.2019г., 01 .5/21.01.2019г. и 1 .1/14.11.2018г. не са били представени по време на ревизионното производство.

Представен е договор 11/12.11.2018г. с който РЛ е възложило, а Аспен Строй Билд ЕООД е приело на свой риск и със свои сили, механизация и организация да извърши СМР, част довършителни и бетонови работи, съгласно приета оферта и КСС, представени в Приложение 1 към договора за обект: Строителство/основен ремонт/реконструкция и внедряване на мерки за повишаване енергийната ефективност на обект Трето СОУ М. Дринов ; материалите за изпълнение на СМР са за сметка на възложителя, а изпълнителя участва само с труд. Към договора е приложена фактура 01 4/14.11.2018г., с предмет аванс по договора .

Пред АССГ са представени фактури 01 ..5/21.01.2019г., с предмет СМР по протокол 3; 01 ..7/08.03.2019г. с предмет СМР по протокол 4.

Установено е, че издадените от доставчика Аспен Строй Билд ЕООД фактури са осчетоводени в счетоводството на РЛ като разходи за външни услуги.

1. ТСС Строителна Компания ЕООД е упражнило право на ДК в размер на 124лв. по 2бр. фактури издадени от Конкорд Нитуеър ЕООД.

Установено е, че този доставчик е с прекратена регистрация по ЗДДС и въпреки връченото ИПДПОЗЛ не е представил изисканите документи, свързани с издаване на фактурите. Липсват доказателства за деклариране от този доставчик на данни за лица, наето по трудови правоотношения и за налични активи.

Фактура 2 ..145/31.01.2019г. е с предмет разплащане по протокол обр. 19/30.01.2019г. за обект Трето СОУ М. Дринов част ОВК труд; приложен е протокол обр. 19 за установени и приети завършени СМР; приложен е и касов бон за разплащане в брой от 01.02.2019г.

Фактура 2 .7/07.01.2019г. е с предмет разплащане по протокол обр. 19/04.01.2019г., на обект Трето СОУ М. Дринов част ОВК труд; приложен е протокол обр. 19 за извършен монтаж на термо-глави на радиатори; разплащането е извършено в брой на 07.01.2019г.

Установено е, че на посочените дати за плащането в брой по двете фактури няма отчетени касови обороти в свързания с дистанционна връзка със сървъра на НАП касов апарат.

1. РЛ е упражнило право на ДК в общ размер на 21 138лв. по 9бр. фактури издадени от Скай Бул ЕООД.

Процесните фактури са осчетоводени от жалбоподателя като разходи за външни услуги и са издадени във връзка с договор за изработка 025/04.09.2019г. Скай Бул ЕООД се е задължил да извърши на свой риск и със свои сили, механизация и организация СМР, част изолация, съгласно приета оферта за обект: Проектиране, упражняване на авторски надзор и изпълнение на СМР за обновяване на многофамилни жилищни сгради на територията на община Плевен - [жк], [улица] ; материалите са за сметка на възложителя; транспортните разходи са за сметка на изпълнителя; цената по договора включва труд, разноски, малки машини и техника.

Видно от представения протокол 1/28.11.2019г. изпълнителя е изпълнил на обекта изработка на изолация с вата 10см., шпакловка с мрежа, ъглово покриване и мазилка, монтаж на подпрозоречни метални дъски.

Дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС и не е открито на посочения от него адрес, като не е представило изисканите документи във връзка с издадените фактури. Фактурите са издадени преди датата на регистрация на дружеството по ЗДДС и доставчика не е декларирал данни за наети лица по трудови правоотношения; дружеството не притежава ДМА, а освен това предвид данните от регистрираните три ЕКАПФ е прието, че дружеството не извършва дейност по СМР.

1. РЛ е упражнило право на ДК по 7бр. фактури издадени от БВБК България ЕООД на стойност 22 814лв.

Дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС и не е открито на адреса, нито е представило доказателства във връзка с издадените фактури.

Представени са от жалбоподателя договор 006/22.08.2018г., съгласно който изпълнителя - БВБК България ЕООД приема на своя риск и със свои сили, механизация и организация да извърши СМР, част топлоизолационна система на обект Трето СОУ М. Дринов . Към договора е представен протокол обр. 19/21.12.2018г. за извършените по договора СМР.

Представен е и договор 010/08.10.2018г. за извършване на СМР от БВБК България ЕООД на обект Строителство/основен ремонт/реконструкция и внедряване на мерки за повишаване на енергийната ефективност на [адрес], р-н. Красно село; изпълнението включва труд, разноски, малки машини, техника и оборудване. Към договора е наличен и двустранно подписан протокол обр. 19/31.12.2018г. за приети СМР.

Установено е, че доставчикът не е отразил издадените фактури в дневниците за продажба и СД по ЗДДС; дружеството не е имало наети по трудов договор лица и е декларирало нулеви данни.

1. ТСС Строителна компания ЕООД е упражнила право на ДК в общ размер на 15 200лв. по 4бр. фактури издадени от Колор Трейд ЕООД трите от тях са с предмет аванс по договор, а една с предмет плащане по договор.

Представен е договор от 18.07.2018г., с предмет извършване на СМР, част ОВК инсталации и ВиК инсталации на обект Трето СОУ М. Дринов , съгласно оферта и Количественостойностна сметка, като такива не са представени към договора. Представени са доказателства за извършени плащания по банков път.

Управителя на дружеството е депозирал писмено уведомление с което е посочил, че СМР по процесните фактури не са извършвани реално и дружеството не е сключвало трудови договори, не е закупувало строителни материали и не е осигурявало строителна техника. Договора е подписан от пълномощник без съгласието на дружеството.

Дружеството разполага с два обекта в гр. Търговище магазин за бои и принадлежности за автомобили и мотоциклети и железария; работници в областта на СМР не са били назначавани; фактурите са отразени в дневника за продажби и СД по ЗДДС за съответния данъчен период.

1. РЛ е ползвало право на ДК в размер на 409.90лв. по 3бр. фактури издадени от Самсуринг ЕООД.

Установено е, че дружеството не е извършвало продажби на услуги в т.ч. СМР към РЛ, не е издавало процесните фактури и не ги е отразявало в дневника си за продажби и СД по ЗДДС.

В РА е прието, че е доказана създадена правна привидност на подизпълнителските СМР, генериращи данъчен кредит въз основа на процесните фактури без реален предмет. Според данъчния орган представените доказателства водят до извод за липса на възможност на подизпълнителите за извършване на описаните СМР.

АССГ е отхвърлил жалбата на дружеството по отношение фактури издадени от Колор Трейд ЕООД и Самсуринг ЕООД като е приел, че липсват доказателства за реално изпълнение на фактурираните СМР. Управителите и на двете дружества отричат да са извършвали СМР към РЛ, а по отношение на второто дружество липсват и доказателства за облигационна обвръзка между РЛ и соченото лице като доставчик.

По отношение фактури 01 .1/14.11.2018г., 01 5/21.01.2019г. и 01 .7/08.03.2019г. издадени от Аспен Строй Билд ЕООД е прието, че липсва приложена към договора количествено-стойностна сметка съотв. липсва описание на извършваните СМР, както и не са представени доказателства за приемане на услугите.

В отхвърлителната част съдебното решение на АССГ като необжалвано е влязло в сила и не е предмет на настоящата съдебно-касационна проверка.

По отношение фактурираните услуги от Предраг Бау ЕООД, Конкорд Нитуеър ЕООД, Скай Бул ЕООД и БВКБ България ЕООД решаващия съд е приел, че от събраните доказателства може да се обоснове извод за реалност на СМР.

Приел е, че между РЛ и посочените доставчици са сключени договори за възлагане на СМР, които съдържат посочване на обекта, конкретния вид дейности и са съпътствани с количествено-стойностни сметки. Към всяка една от фактурите е издаден и протокол обр. 19 за установяване завършването на СМР и заплащането на последните. Данъчната основа по фактурите съответства на стойността на дейностите, приети с протокол обр. 19 и е налице и плащане.

Прието е също така реалност и на фактурираните услуги по фактури 1 ..3/11.12.2018г. и 1 2/30.11.2018г., издадени от Аспен Строй Билд ЕООД, поради наличие на издадени протоколи отразяващи предаването и приемането на извършените СМР.

За неоснователен е намерил съда довода на ревизиращия екип за нереалност на услугите поради липса на техническа, кадрова и материална обезпеченост, като се е позовал на практика на СЕС решения по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-18/13. Решаващия съд е посочил, че органите по приходите не са събрали доказателства, че процесните доставки са изпълнени от други доставчици или, че РЛ разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателите на фактурите.

За неоснователен е намерен и довода, че част от фактурите не са били включени в дневниците за продажба и не са отразени в СД по ЗДДС за съответния период на част от доставчиците, като това е нарушение на ЗДДС но е неотносимо към въпросите свързани с правото на ползване на ДК, като отново е сочена и практика на СЕС Решение от 21.10.2010г., по дело С-385/09; решение от 01.03.2012, по дело С-280/10 и решение от 11.12.2014г., по дело С-590/13.

В обобщение е прието, че услугите, предмет на процесните фактури са свързани с облагаемата дейност на дружеството и сключените между получателя и доставчиците договори, издадените фактури и подписаните протоколи доказват по несъмнен начин реалното изпълнение на доставките.

Решението е неправилно.

Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма, както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право.

В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса, в противовес на приетото от решаващия съд.

Преценката на наличните по делото доказателства, според настоящата инстанция, не сочат по необходимия категоричен начин наличие на действително осъществени услуги по СМР от сочените доставчици, като абсолютна предпоставка за възникване и законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит по аргумент на чл. 9 ЗДДС. Независимо от наличните договори за СМР, протоколи обр. 19 и счетоводно отражение на стопанските операции, механизмът на доставката остава неизяснен.

Правилно АССГ е приел, че наличието или липсата на доказателства за техническа и кадрова обезпеченост, според практиката на СЕС и ВАС, не са част от фактическия състав, обосноваващ правото на данъчен кредит, освен ако са налични обективни данни, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката, от която черпи правото си на приспадане е част от данъчна измама, като такива обстоятелства не са въведени от данъчния орган в оспорения РА. Но фактическия състав касаещ правото на ползване на ДК вкл. задължително реалното фактическо изпълнение на фактурираните услуги, което не се доказва по безспорен начин от страна на РЛ, в чиято доказателствена тежест е установяването на този правопораждащ факт. Според практиката на СЕС, съдът следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали получателят може да упражни право на приспадане по процесните доставки на стоки /решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, т. 53, решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, т. 32, решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, т. 57/. За целите на тази обща преценка той може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи /решение на СЕС от 18 юли 2013 о дело C-78/12, Евита-К, т. 37 и т. 38/.

Във връзка с горното следва да се анализират представените по делото доказателства. Видно от представените по делото сключени договори между РЛ и доставчиците БВКБ България ЕООД, Предраг Бау ЕООД и Скай Бул ЕООД е, че материалите които ще се използват за извършване на СМР ще се осигуряват от РЛ а труда и транспортните разходи ще са за сметка на изпълнителите т.е. на доставчиците. В тази връзка липсват каквито и да са представени доказателства отсъстват представени доказателства относно вида, количеството, качеството и цената на вложените в СМР материали, както и по какъв начин тези материали са били доставени до съответните обекти и какви транспортни разходи са извършени и дали те са намерили отражение в счетоводствата на доставчиците. Тези факти и обстоятелства имат значение за правото на РЛ да приспадне данъка по издадените към него фактури.

По отношение 2бр. фактури 1 3/14.11.2018г. и 1 2/30.11.2018г., те са с предмет приспаднат аванс по извършени СМР по съответни протоколи, като това извършено плащане обаче не се третира като данъчно събитие от страна на законодателя /по арг. от чл. 25 от ЗДДС/, а само приема, че на датата на извършване на плащането ДДС става изискуем. След като е налице плащане по доставките съдебната практика приема, че е необходимо да се установи, че са налице всички елементи на възникналото между страните облигационно правоотношение т. е. да са налице доказателства за реалното доставяне на стоките респек. реалното изпълнение на услугите, по които е налице авансовото фактуриране /в тази връзка виж Решение 15407/14.12.2017г., постановено по адм. дело 8890/2017г., Решение 10432/14.10.2021г., постановено по адм. дело 1016/2021г., Решение 10132/6.10.2020г., постановено по адм. дело 3032/2021г., на ВАС/. От доказателствата по делото не се установява именно извършване реално на фактурираните услуги за които е налице приспадане на авансовото плащане.

Индиция за липсата на реално осъществени от доставчиците фактурирани СМР са и установените факти, че част от издадените от тях фактури не са били включени в дневниците за продажба и в СД по ЗДДС, което косвено е относимо към правото на ползване на ДК, предвид нормите на чл. 68, ал. 2 вр. 82, ал. 1 вр. чл. 86, ал. 1 от ЗДДС.

От своя страна нормата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС дава законово право за ползване на ДК за предоставени реално услуги и/или доставка на стоки, ако последните се използват за целите на извършените от РЛ облагаеми доставки. В противовес на посоченото в оспорения съдебен акт липсват представени от страна на РЛ на доказателства установяващи, че фактурираните СМР от доставчиците, впоследствие са били изпълзвани в облагаеми доставки на дружеството т.е. липсват доказателства обвързващи услугите посочени в издадените фактури, с такива извършени от РЛ към трети лица имащи отношение към СМР на посочените обекти.

При тези установявания настоящият състав счита, че не се доказва категорично изпълнението на договорените СМР от сочените доставчици БВБК България ЕООД, Конкорд Нитуеър ЕООД, Предраг Бау ЕООД, Скай Бол ЕООД и Аспен Строй Билд ЕООД, поради което законосъобразно с РА е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 56 051.40лв. по издадените от тях и посочени по-горе фактури. Като е достигнал до обратния извод съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, вкл. и в частта за разноските.

С оглед изхода на делото, касаторът има право на направените по делото разноски, в следния размер: 555.81лв. платена д.т. по касационното дело; юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 614.30лв. за пред АССГ, предвид нормата на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004г., в редакцията си от ДВ бр. 68/2020г., предвид датата на първоинстанционния съдебен акт и юрисконсултско възнаграждение за пред касационната инстанция в размер на 6 208.11лв., на основание чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004г., в редакцията си в ДВ бр. 88/2022г. или общо разноски в размер на 9 378.22лв.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,