Решение № 145 от 8.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9085/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Гарант строй ООД, с [ЕИК], чрез упълномощената адв. Д. Филипова, срещу Решение 97 от 05.07.2023 г., постановено по адм. д. 320 по описа на Административен съд Шумен (АС Шумен) за 2022 г. С него е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) Р-03002721006647-091-001 от 22.06.2022 г., издаден от органи по приходите в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Варна, потвърден с Решение 187 от 19.09.2022 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д ОДОП) - Варна при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП). Наред с това, Гарант Строй ООД е осъдено да заплати разноски за първоинстанционното производство в размер на сумата от 12977,06 лв. Предвид изложеното в касационната жалба, твърди се неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател оспорва изводите на съда във връзка с направените възражения относно липсата на доказателства за умисъл за твърдяното от приходната администрация заобикаляне на закона в контекста на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), обективирана в решението по дело С-228/21 г. и по изложените доводи за нищожността на спорния РА. Обръща внимание, че съдът е въвел като спорен по делото въпрос, който изначално е бил безспорен реалността на извършените процесни доставки. Оспорва направената от съда преценка по същество на оспорването, като твърди, че по делото не са събрани доказателства, че доставките са привидни или заобикалят закона и не са налице установявания, че пазарната цена е съществено различна чрез експертиза или друг способ. Поддържа становище, че доставките са реални и престациите по тях са разменени СМР са реално извършени и разплатени, а чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) изисква нереалност на доставките, в който случай само целта им е единствено отклонение от данъчно облагане (плащане на ДДС). В този смисъл, щом доставките са реално осъществени и ДДС по тях е реално заплатен, по което спор няма, установяването на каквато и да е свързаност между лицата, освен безспорното доказване на сговор, не може да е значимо за ангажиране отговорността по чл. 177 ЗДДС. Доказването на знание е изцяло в тежест на приходната администрация и следва да почива на проявени факти от обективната действителност. Неправилна, според касационния жалбоподател е и преценката на съда за неоснователност на възражението, че спорното ревизионно производство е провеждано срещу лице, което не е пряко отговорно за дълга, но може да го погаси, вместо на първо място да се пристъпи към ангажиране отговорността на Арис 99 ЕООД или на лице по чл. 19 ДОПК. По подробно изложените съображения в касационната жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и обявяване на нищожността на спорния РА, а при условията на евентуалност неговата отмяна. Претендират се и сторените по делото разноски за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощения адвокат Д. Филипова, която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество моли нейното уважаване. Представя подробни писмени бележки по съществото на спора. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, не представя писмен отговор на касационната жалба, но я оспорва в представена преди съдебното заседание пред настоящия съд писмена молба. По същество на оспорването моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Прави възражение за прекомерност на заплатеното от касационния жалбоподател адвокатско възнаграждение за размера над минималния такъв. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация не се явява и не изпраща представител. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Шумен е бил РА Р-03002721006647-091-001 от 22.06.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 187 от 19.09.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП - Варна при ЦУ на НАП. С посочения РА е ангажирана отговорността на Гарант Строй ООД, на основание чл. 177, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС по доставки, извършени от Арис 99 ЕООД, обективирани във фактури 9 от 10.02.2020 г., 10000 от 24.02.2020 г., 10001 от 28.02.2020 г., 10 от 02.03.2020 г., 10002 от 27.03.2020 г., 10004 от 03.11.2020 г. и 10005 от 27.08.2021 г. като са установени задължения по ЗДДС за внасяне за данъчен период м. 02.2020 г. в размер на 263627,62 лв. главница и лихва в размер на 60639,20 лв.; за данъчен период м. 03.2020 г. в размер на 12952,89 лв. главница и лихва в размер на 2875,05 лв.; за данъчен период м. 11.2020 г. в размер на 117444,96 лв. главница и лихва в размер на 18107,55 лв. и за данъчен период м. 08.2021 г. в размер на 147104,68 лв. главница и лихва в размер на 11483,26 лв. или в общ размер на 541130,15 лв. главница и лихва в размер на 93105,06 лв. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, съдът приел, че спорният РА е издаден от компетентни по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК органи по приходите, в изискуемата писмена форма и при съблюдаване изискванията на чл. 120, ал. 1 ДОПК. Като се позовал на заключението на приетата по делото съдебно техническа експертиза и приобщените по делото доказателства, направил извод, че положените подписи на документите в хода на ревизията са квалифицирани електронни подписи, отговарящи на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014г., създадени са от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основават на квалифицирано удостоверение за електронен подпис, тоест че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички нормативни изисквания на Регламент (ЕС) 910/2014 г., вкл. са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изисквания от Приложение I от Регламент (ЕС) 910/2014. Приел за безспорно установена компетентността на органите, издали оспорения РА, съответно валидността на останалите актове, указващи на валидно образувано и проведено административно производство. Изложил съображения също така, че при издаването на РА не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Съдът намерил неоснователно възражението на Гарант Строй ООД, че по отношение на невнесения ДДС следвало да се изпълнят процедурите по събирането му от доставчика - длъжник Арис 99 ЕООД и издаването на РА срещу него, тъй като чл. 177 ЗДДС не предвижда това. Наред с това, тъй като Гарант Строй ООД се явява пряк получател по доставките, чл. 177, ал. 6 ЗДДС счел за неприложим. На следващо място първоинстанционният съд съобразил, че Арис 99 ЕООД е подало справки декларации (СД) за ДДС за данъчни периоди м. 02.2020 г., м. 03.2020 г., м. 11.2020 г. и м. 08.2021 г. с декларирани резултати ДДС за внасяне, съответно от 263627,62 лв., 12952,89 лв., 117444,96 лв. и 147104,68 лв., които не са внесени. Взел предвид, че Гарант Строй ООД е регистрирано лице - получател по облагаемите процесни доставки, документирани от «Арис 99» ЕООД и е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в пълен размер по тях: фактура 9/10.02.2020 г. на стойност 1379359,27 лв. и начислен ДДС 275871,85 лв.; фактура 10000/24.02.2020 г. на стойност 145297,40 лв. и начислен ДДС 29059,48 лв.; фактура 10001/28.02.2020 г. на стойност 37351,87 лв. и начислен ДДС 7470,37 лв.; фактура 10/02.03.2020 г. на стойност 2132,00 лв. и начислен ДДС 426,40 лв.; фактура 10002/27.03.2020 г. на стойност 145355,03 лв. и начислен ДДС 29071,01 лв.; фактура 10004/03.11.2020 г. на стойност 696448,20 лв. и начислен ДДС 139289,64 лв.; фактура 10005/27.08.2021 г. на стойност 1136024,24 лв. и начислен ДДС 227204,85 лв. Дружеството отразило данъчните документи в Дневниците за продажби като за периода от регистрацията му по ЗДДС (28.01.2019 г.) до прекратяването й (25.01.2022 г.) не е имал други клиенти, освен Гарант Строй ЕООД. Съдът взел предвид подадените СД за ревизираните периоди, декларираните резултати за периодите ДДС за внасяне и остатъците, които не са внесени към датата на издаване на РА и решението на директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП. Като приел, че посоченото е безспорно установено по делото и потвърдено от заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), първоинстанционният съд направил извод, че е установено наличието на първата от двете кумулативни предпоставки по смисъла на чл. 177, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС - ревизираното дружество е регистрирано лице - получател по облагаеми доставки и посредством включването на издадените от Арис 99 ЕООД фактури в дневниците за покупки за съответния данъчен период, е ползвало право на приспадане на данъчен кредит. При това дължимият по процесните седем фактури ДДС не е бил внесен от доставчика като резултат за съответния данъчен период, като облагаемите доставки, по които данъкът не е внесен са тези, по които Гарант Строй ООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит. Предвид това съдът направил извод, че е изпълнено изискването на чл. 177, ал. 1 ЗДДС досежно наличие на пряка връзка между ползвания от ревизираното лице (РЛ) данъчен кредит и дължимия и невнесен от Арис 99 ЕООД данък. Съдът дефинирал спора като такъв относно наличието на второто условие за ангажиране на солидарната отговорност по реда на чл. 177 ЗДДС - знанието на лицето, чиято отговорност е ангажирана по този ред, че данъкът няма да бъде внесен. Взел предвид, че в ревизионния доклад (РД) и в РА е обоснована първата хипотеза на чл. 177, ал. 2 ЗДДС за наличие на знание у Гарант Строй ООД - получател по доставките, че задължението за ДДС няма да бъде внесено. За относими към тази хипотеза са приети факти и обстоятелства, свързани с участието на Н. Янакиев като съдружник, а по рано и като управител на дружеството, както и неговите сключени трудови договори с дружеството. Също така е констатирана свързаност между А. Сандев - управител и едноличен собственик на капитала на Арис 99 ЕООД, К. Маринов - управител и едноличен собственик на капитала на Строй Експрес Русе ЕООД и Н. Янакиев - мажоритарен съдружник в Гарант Строй ООД, които се явяват управляващи и контролиращи дружеството - доставчик Арис 99 ЕООД, дружеството - получател Гарант Строй ООД и дружеството - довереник Строй експрес Русе ЕООД по описаните в РД и РА доставки на СМР услуги по смисъла на пар. 1, т. 3, б. б от ДР на ДОПК (работник и работодател). Последното от своя страна, според съда, предпоставя информираност на всеки от тях за дейността на останалите търговци. От значение съдът приел, че са установяванията, че Арис 99 ЕООД не е погасявал данъчните си задължения по ЗДДС, КСО и ЗЗО, вследствие на което е налице образувано изпълнително дело от 2019 г., като на 27.05.2020 г., на 27.06.2020 г., на 29.03.2021 г., на 13.04.2021 г. и на 16.11.2021 г. са били наложени запори по негови банкови сметки в различни банки. Междувременно, в периода 12.02.2020 г. - 09.04.2021 г. от Гарант строй ООД са били извършвани плащания в полза на Арис 99 ЕООД по банков път в общ размер на 2916506,97 лв., които вместо за погасяване на задълженията към бюджета са били разпределени през второто тримесечие на 2021 г. под формата на дивидент на обща стойност 2273000,00 лв., изплатен в брой. Съдът приел за установено, че Арис 99 ЕООД сключило със Строй експрес Русе ЕООД, представлявано от К. Маринов, договор за доверително управление на средства, по силата на който на Строй експрес Русе ЕООД било възложено получаването на парични средства от клиенти на Арис 99 ЕООД и извършването на плащания от името и за сметка на дружеството - доверител. В периода 27.08.2021 г. - 06.12.2021 г. от Гарант Строй ООД били извършени плащания по банков път към довереника на Арис 99 ЕООД по Договора за доверително управление - Строй експрес Русе ЕООД в общ размер на 1602868,82 лв. по извършените от Арис 99 ЕООД доставки, за които са издадени фактури 10002/27.03.2020 г., 10003/29.09.2020 г. и 10005/27.08.2021 г. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд направил извод за законосъобразност на изводите на приходната администрация, че независимо от факта на реално разплащане на всички издадени от Арис 99 ЕООД фактури за извършени СМР услуги, получателят по тях - Гарант строй ООД, след като не е превел сумата от 1602868,82 лв. по посочените три фактури по сметка на Арис 99 ЕООД, а на довереника му - Строй експрес Русе ЕООД, е могло да знае, че данъкът по тях няма да бъде внесен от доставчика. Наред с това, съдът приел, че знанието у получателя за запориране сметките на доставчика и констатираните в хода на ревизионното производство свързаности между управителите на трите дружества обуславят извода за знание у получателя, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Изразил становище, че към релевантния момент, предвид устновените специфични търговски взаимоотношения, няма как Гарант Строй ООД да не е наясно, че дължимият данък по доставките от Арис 99 ЕООД няма да бъде внесен. Доколкото в РД и РА е обосновано наличието и на втората хипотеза, съдът приел, че ревизиращите органи правилно са изследвали добросъвестността на ревизираното дружество и доколко същото е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен ефективно. В тази връзка се позовал и на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), обективирана в решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04. Според съда органите по приходите са доказали, че Гарант Строй ООД е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, предвид наличие на предпоставките за действие на оборимата презумпция по чл. 177, ал. 3 ЗДДС: 1. дължимият данък не е бил ефективно внесен за съответните данъчни периоди по РА от Арис 99 ЕООД и 2. процесните доставки по издадените фактури за данъчни периоди м. 02/2020 г., м. 03/2020 г., м. 11/2020 г. и м. 08/2021 г. са насочени към заобикаляне на закона и постигане на правно забранен резултат - възникване на право на приспадане на данъчен кредит от РЛ. Освен това съдът изложил съображения, че по делото не било установено, че процесните доставки не са нито привидни, нито заобикалят закона и че същите били реални, тъй като престациите по тях били разменени - СМР да са реално извършени и реално заплатени, както и че доставчикът разполагал с необходимия капацитет за извършване на доставките. В тази връзка се основал на разпоредбите на чл. 6 и 9 и чл. 68 и 69 ЗДДС. Релевантни съдът приел, че са данните относно учредяването и дейността на Арис 99 ЕООД, предоставянето от Гарант Строй ООД на работници и техника, въз основа на което възприел изводите на приходната администрация, че липсата на друга търговска дейност у доставчика, който няма други клиенти освен РЛ и е бил регистриран по ЗДДС няколко дни преди подписването на първия договор с него индикира, че спорните фактури обективират доставки, заобикалящи закона, чиято единствена цел е да се създаде данъчно предимство за получателя чрез правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Съдът се позовал и на решението по дело С-271/06 на СЕС, за да приеме, че данъчно задълженото лице следва да положи грижата на добър търговец и да проучи стопанската надеждност на доставчика, обезпечаване изпълнението на доставката, осигуряване срещу евентуално неизпълнение и т. н., от което да направи извод има ли вероятност данъкът по доставката да не бъде внесен. В този смисъл съдъд приел, че превъзлагайки извършването на СМР на договорените обекти на Арис 99 ЕООД, Гарант Строй ЕООД е следвало да прояви грижата на добър стопанин, в каквато насока е било необходимо да предприеме конкретни действия, за да проучи стопанската надеждност на доставчика, с което да обезпечи изпълнението на доставките и да предотврати евентуално неизпълнение и ощетяване на фиска, което в случая не било сторено. Посоченото, както и свързаността на физическите лица, дало основание на съда да възприеме за законосъобразен извода на приходната администрация, че сделките между контрагентите по процесните фактури имат за цел ползване на право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС от получателя, без доставчикът да внесе дължимия за тези доставки ДДС, което е забраненият резултат, който страните по сделката са целели и в случая са постигнали. Съдът възприел и извода на приходната администрация, че с оглед съвкупните по делото доказателства, действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставки, поради което установените обстоятелства могат да обосноват извод за наличие на хипотезите на чл. 177, ал. 1 и ал. 2 , във вр. с ал. 3 ЗДДС - Гарант Строй ООД е знаело, съответно е било длъжно да знае, че дължимият данък за доставките, по повод на които е упражнило право на данъчен кредит, няма да бъде внесен от доставчика, поради което законосъобразно е вменена отговорността му като получател по доставките за дължимия ДДС от доставчика. Съдът съобразил, че съгласно експертното заключение размерът на дължимия и невнесен данък по чл. 177, ал. 1 ЗДДС е 541130,15 лв. и съответства на размера на посочения в РА към датата на неговото издаване. Отчел също така, че спор относно размера на лихвите върху определените с РА данъчни задължения не е налице и същият е съобразен с възприетото разрешение по Тълкувателно решение 4 от 10.05.2022 г., постановено по т. д. 2 за 2020 г. на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд. По така изложените съображения от правна страна, първоинстанционният съд отхвърлил оспорването на РА и осъдил настоящия касационен жалбоподател да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение и възнаграждение в размер на внесения за съдебната експертиза депозит в общ размер на 12977,06 лв. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Въпросът относно валидността на РА е решен от първоинстанционния съд в съответствие с материалния закон. Изложените по въпроса мотиви в решението са споделими, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК с настоящото решение се прави препращане към тях и те не следва да се преповтарят. Разрешаването на въпроса по касационната жалба относно правилността на изводите на съда за законосъобразност на РА изисква на първо място да се посочи, че между страните липсва спор относно фактите, въпреки че в обжалваното решение първоинстанционният съд е въвел като спорен и въпроса относно реалността на доставките, обективирани в спорните фактури. В тази насока съвсем основателно касационният жалбоподател възразява по направените от съда фактически изводи за нереалност на доставките, респективно правните му такива в тази връзка. Въпросът относно реалността на доставките не е бил спорен и за тази реалност не е било дължимо ангажирането на доказателства с оглед установяването й. Нещо повече видно е от РД и РА, а и от решението на директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП, че правото на данъчен кредит по издадените от Арис 99 ЕООД фактури не е оспорено от органите по приходите при получателя им Гарант Строй ООД (стр. трета от това решение). Впрочем, пак там са направени констатации, че разплащанията по фактурите, за които е ангажирана солидарната отговорност на «Гарант Строй» ООД са осъществени по банков път, като видно от вписванията след получаване на сумите от «Арис 99» ЕООД са правени разплащания към доставчици, превеждани са суми към НАП по образувано изпълнително дело от 2019 г., теглени са в брой суми от управителя А. Сандев и е направен превод по фактурата от 27.03.2020 г. по сметката на «Строй експрес Русе» ЕООД по нареждане на «Арис 99» ЕООД с оглед сключения Договор за доверително управление на средства от 25.08.2021 г., като останалите преводи към това дружество касаят последната фактура от 27.08.2021 г. Вписванията относно преводите към «Строй експрес Русе» ЕООД за погасяване на задължения по фактура от 29.09.2020 г. са извън предмета на спора. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особената солидарна отговорност (отговорност за чуждо данъчно задължение) за регистриран по ЗДДС получател по облагаема доставка да отговаря за дължимия, но невнесен данък от друго лице (пряк или предходен доставчик). За да се реализира тази отговорност, следва да се докаже по безспорен начин наличието на знание на лицето по ал. 1 (знаело е или е било длъжно да знае), че ДДС по конкретната доставка няма да бъде внесен (чл. 177, ал. 2 ЗДДС). Доказателствената тежест за реализиране на солидарната отговорност относно наличието на знание е върху приходните органи, както основателно обръща внимание касационният жалбоподател. По предписанието на чл. 177, ал. 2 ЗДДС доказването следва да се осъществи по реда на чл. 117 чл. 120 ДОПК - чрез провеждане на ревизионно производство и издаването на ревизионен акт. Съюзната правна регламентация относно солидарна отговорност се съдържа в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС, Директива 2006/112). Съобразно съображение 44, държавите - членки (ДЧ) следва да могат да предвидят някой, различен от данъчнозадълженото лице по ДДС, да бъде държан солидарно отговорен за плащането му. По предписанието на чл. 193 от посочената директива, ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в чл. 194 чл. 199 и чл. 202 от нея. Член 205 от Директивата за ДДС урежда възможността наред с платеца на ДДС да се предвиди още едно лице, което е солидарно отговорно за плащането му, като съгласно посочения текст, при ситуациите, посочени в членове от 193 200 и чл. 202 - чл. 204, ДЧ могат да предвидят, че лице, различно от лицето платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС. Съгласно чл. 207, параграф 2 от Директивата за ДДС, ДЧ също предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че лицата, които съгласно чл. 205 са солидарно отговорни за плащането на ДДС, спазват тези задължения за плащане. Неоснователни са оплакванията на касационния жалбоподател, че предпоставка да бъде ангажирана отговорността му по чл. 177 ЗДДС е неуспешното провеждане на производство за установяване и събиране на задълженията по ЗДДС на Арис 99 ЕООД от самото дружество или от друго лице по реда на чл. 19 ДОПК. Както правилно е приел първоинстанционният съд такава поредност не е предвидена в позитивното право. Спорният между страните по делото въпрос за отговорността на Гарант Строй ЕООД е относно знанието, че ДДС по доставките от Арис 99 ООД няма да бъде внесен. Неправилно е приетото от съда осъществяване на предпоставките за реализиране на солидарна отговорност в случая по отношение на двете хипотези по чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Презумпцията за знание намира своята уредба в разпоредбата на чл. 177, ал. 3 ЗДДС. Както се посочи по-горе, в случая страните не спорят по фактите и те се установяват от събраните по делото доказателства. Предвид съобразеното по отношение на относимата позитивна правна регламентация и след преценката на доказателствената съвкупност се налага извод, че в казуса обективният елемент за реализиране на отговорността по чл. 177, ал. 1 ЗДДС е налице. Неговото наличие само по себе си обаче не може да обоснове извод за съществуването на обективни данни, от които би могъл да се направи извод и за наличие на субективния елемент за реализиране на отговорността по чл. 177, ал. 2 ЗДДС. На фона на безспорно установеното, че облагаемите доставки, по които данъкът не е бил внесен са идентични с тези, по които е ползвано правото на приспадане на данъчен кредит от настоящия касационен жалбоподател, както и това, че дължимият данък от доставчика не е бил внесен и към момента на издаване на обжалвания РА, несъмнено приложим се явява чл. 177, ал. 1 ЗДДС. Следователно, дължима е преценка дали са налице предпоставките за реализиране на отговорността, така както същите са определени в чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Съгласно чл. 177, ал. 2 ЗДДС, отговорността по ал. 1 на този член се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Разпоредбата визира две хипотези, при които може да се реализира отговорността 1. когато регистрираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен и 2. когато регистрираното лице е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Тежестта да докаже знанието или задължението за знание е на органите по приходите по реда на чл. 117 чл. 120 ДОПК, както вече се написа по горе. Обоснованата от ревизиращите органи хипотеза в РД и РА, както и от решаващия орган, е тази по чл. 177, ал. 2, предл. второ ЗДДС (регистрираното лице е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен). Отделно от това решаващият орган е приел, че е доказана и първата предпоставка по чл. 177, ал. 2 ЗДДС за наличие на знание у Гарант Строй ООД, че задължението за ДДС няма да бъде внесено (стр. 13/15 от решението на директора на Д «ОДОП» - Варна при ЦУ на НАП). За целите на посочената разпоредба се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия - дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид (по т. 1), и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната (по т. 2). В казуса спорно е осъществяването на признаците от субективната страна на състава на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Ревизиращите органи по приходите са се концентрирали върху проявлението на субективния елемент по чл. 177, ал. 2 ЗДДС без интелектуална страна - субектът на отговорността не е имал представи, че данъкът няма да бъде внесен, но познанието за този факт е било дължимо. Като презумпционни предпоставки органите по приходите са визирали привидността на доставките и заобикалянето на закона. Първата от тях се изключва от отсъствието на правен спор за реалността на доставките и съществуването на упражненото от "Гарант Строй" ООД право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Арис 99" ЕООД - вж. абзац 17 от стр. 3 на решението на директора на Д «ОДОП» - Варна при ЦУ на НАП и доколкото осъществяването на доставката е елемент от пораждащия данъчното предимство фактически състав. Ако доставката е привидна, то от нея няма как да възникнат признатите от органите по приходите правни последици на правото на данъчен кредит за «Гарант Строй» ООД. Опит да се обоснове заобикаляне на закона е сторен от решаващия орган на стр. 10 от посоченото негово решение. Като правомерни способи са посочени сделките по фактурите, от които са ползвани данъчни права от РЛ, а неправомерният резултат е възникналото право на приспадане на данъчен кредит. Ползваното от данъчнозадълженото лице данъчно предимство не е запретен от правото резултат и затова е признато възникването му в извънсъдебната фаза на производство. Мислимият неправомерен резултат е този на избегнатото внасяне от платеца на данъка - вж. чл. 82, ал. 1 и чл. 85 ЗДДС, което пък е източникът на отговорността по чл. 177, ал. 1 ЗДДС на ползвалия данъчното предимство получател по доставката. Неубедителни са съображенията на решаващия орган, изложени и на стр. 13 от решението му, с които обосновава тезата, че спорните фактури обективират доставки, заобикалящи закона, чиято единствена цел е да се създаде данъчно предимство за получателя чрез правото на приспадане на данъчен кредит. Нито липсата на друга търговска дейност на «Арис 99» ЕООД, извън взаимоотношенията му с РЛ, нито момента на регистрация по ЗДДС могат да бъдат индиция за такъв извод не става ясно как евентуално проявената грижа на добър търговец и предприемането на конкретни действия за проучване на стопанската надеждност на доставчика биха противостояли на изброеното, респективно на «забранения резултат». Решаващият орган е "привнесъл" интелектуална страна към субективния елемент от състава на отговорността. Естествено за знание при юридическите лица се говори условно, тъй като те не притежават интелект. Явно се визира персоналният субстрат, но без да се дължи изследването чрез следите в действителността на субективното ѝ отразяване в съзнанието на конкретни лица, представляващи юридическото лице. Като индиции за формирани представи за неизпълнение на публичните задължения на доставчика, възникнали от конкретните доставки, са възприети фактите на свързаността между РЛ, доставчикът му "Арис 99" ЕООД и осъществяващото доверително управление на средствата на доставчика от "Строй експрес - Русе" ЕООД; наличието у доставчика на непогасени публични задължения и на наложени запори върху банковите му сметки за тяхното принудително събиране; извършени от доставчика към получателя плащания в общ размер 2916506,97 лв. в периода 12.02.2020 г. - 09.04.2021 г., които не са ползвани за погасяване на публичните задължения на доставчика, а са разпределени като дивидент през второто тримесечие на 2021 г.; при възложеното от доставчика на "Строй експрес - Русе" ЕООД извършване на финансови услуги от РЛ са преведени на това дружество 1602868,82 лв. в периода 27.08.2021 г. - 06.12.2021 г., но в счетоводството на "Арис 99" ЕООД вземане в същия размер към "Гарант строй" ЕООД остава налично. Свързаността на дружествата доставчик и получател е основание за избора на конкретния доставчик като подизпълнител на възложените на "Гарант строй" ООД строителни работи. По обясненията на РЛ доверието към управителя на "Арис 99" ЕООД е причината нему да се довери изпълнението, като му се предостави кадрови, технически и материален ресурс. Не се сочи как РЛ може да влияе върху решението на едноличния собственик на капитала на доставчика да разпредели като дивидент платените суми по доставките вместо да отреди средствата за погасяване на публични задължения. Същото се отнася и до невъзможността да бъде повлияно решението на управителя на дружеството за извършване на плащания към доставчици или теглене в брой. Не се твърди информацията за съществуването и размера на публичните задължения на доставчика да е била общодостъпна към момента на извършване на плащанията. В този смисъл, необоснован се явява изводът на първоинстанционния съд, че действителните отношения между търговците надхвърляли рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставки, поради което установените обстоятелства могат да обосноват извод за наличие на хипотезите на чл. 177, ал. 1 и ал. 2 , във вр. с ал. 3 ЗДДС - Гарант Строй ООД е знаело, съответно е било длъжно да знае, че дължимият данък за доставките, по повод на които е упражнило право на данъчен кредит, няма да бъде внесен от доставчика. С арг. от чл. 175, ал. 1, изр. 1, пр. 2 от Закона за задълженията и договорите плащането от РЛ на овластеното от кредитора му по договора за доверително управление с трето лице е с погасителен ефект. Този ефект на делегацията за плащане не е изключен от развитието на валутното отношение между "Арис 99" ЕООД и "Строй експрес - Русе" ЕООД, което да е причина да не е отписано вземането на доставчика (делеганта) към получателя (делегата) в размера на платеното към делегатаря - осъществяващия доверителното управление. Всъщност, посоченият договор за доверително управление е свързан с плащанията от РЛ към «Арис 99» ЕООД само по фактурата от 27.08.2021 г. и частично по фактурата от 27.03.2020 г. Необосновано е приетото от приходната администрация, че въпреки разплащането на фактурите, доколкото «Гарант Строй» ООД не е превел по сметка именно на «Арис 99» ЕООД сумата от 1602868,82 лв., е могъл да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика, както и направената корелация от събраните доказателства се установявало, че РЛ е знаело, че сметките на доставчика са запорирани и предвид индициите за свързаност, то следва да се приеме, че «Гарант Строй» ООД е знаело, че данъкът няма да бъде внесен. В своята практика СЕС приема, че данъчнозадължените лица по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на тяхната данъчна тежест (Решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C-419/14, т. 42). Принципът на недопускане на злоупотребата с право, който намира приложение в областта на ДДС, води до забрана само на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваните с Директива 2006/112 цели (в този смисъл Решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C-419/14, т. 35 и 36). Такава ситуация казусът не разкрива, включително и поради установените факти във връзка с превъзлагане извършването на процесните СМР от Гарант Строй ЕООД на Арис ЕООД, някои разплащания между дружествата чрез трето ЮЛ съгласно подписания договор за доверително управление на финансови средства или установената свързаност съобразно констатациите на приходната администрация между представляващите юридическите лица физически лица. Не представлява обстоятелство за наличие на знание, че дължимият ДДС няма да бъде внесен или задължение за такова за РЛ фактът, че Арис 99 ЕООД начислява и декларира ДДС за внасяне в големи размери, както и други данъчно-осигурителни задължения, които не погасява, за които има образувано изпълнително дело, че има наложени запори върху банковите му сметки и върху безналичните му ценни книжа, че в определен период е декларирало продажби само към касационня жалбоподател. В тази връзка, макар и не пряко относимо, следва да се съобразят мотивите, съдържащи се в Решение на СЕС от 15 септември 2022 г. по дело С-227/21, а именно, че не може да се приеме, че е налице злоупотреба с ДДС, ако само се извършват правни сделки с икономически оператори, които имат затруднения с плащането. Потвърждаването на злоупотреба в настоящия случай би било равносилно на забрана за търговия с определени (некриминални) лица, което е още по-чуждо за ДДС, отколкото санкционирането на криминално поведение или санкционирането на знание за криминално поведение на други лица. Дружество, което изпитва финансови затруднения, също извършва (законна) икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС, поради това дължи ДДС и трябва да го посочи във фактура (член 220 от Директивата за ДДС) отделно (член 226, точка 10 от Директивата за ДДС). Да се откаже на получателя на доставката правото да приспадне ДДС само защото е знаел, че неговият партньор по договора има финансови затруднения и поради това евентуално няма (да може) да внесе задължението за ДДС, би изключило тези данъчнозадължени лица от голяма част от пазара и по този начин би представлявало пречка за достъпа до пазара. Това е в разрез със смисъла на принципа на данъчна неутралност, който, както и цялото право в областта на ДДС, не прави разлика между успешно или по-малко успешно, вече наложило се или намиращо се в процес на основаване, финансово стабилно или свръхзадлъжняло дружество. Съобразно диспозитива на това решение, Директивата за ДДС във връзка с принципа на данъчна неутралност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска практика на националните органи, съгласно която данъчнозадължено лице не може да упражни правото си да приспадне ДДС, когато при придобиването на недвижимо имущество това лице е знаело (или е трябвало да знае), че поради неплатежоспособността си доставчикът няма да внесе (или няма да може да внесе) дължимия ДДС. Освен това, самото забавяне или неплащане на деклариран ДДС не може да се счита за избягване на облагане с ДДС или измама с ДДС. Както по-специално вече е постановил СЕС, голям състав, по дело Scialdone, трябва да се прави разлика между самото неплащане и недекларирането на ДДС. В това отношение фактът, че декларираният ДДС не е внесен в определения от закона срок, не предоставя на данъчнозадълженото лице облага, тъй като то продължава да дължи данъка. Затова СЕС приема, че такива случаи на невнасяне на ДДС, за които вече е подадена декларация, не са толкова сериозни, колкото случаите на измама с ДДС. Видно от констатациите, направени от приходната администрация доставчикът Арис 99 ЕООД е отразил данъчните документи в Дневниците за продажби (вж. стр. 2 от решението на директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП), подало е СД за данъчни периоди м. 02.2020 г., 03.2020 г., м. 11.2020 г. и м. 08.2021 г. с декларирани резултати ДДС за внасяне съответно от 263627,62 лв., 12952,89 лв., 117444,96 лв. и 147104,68 лв., които не са внесени (стр. 9, пак там). Като заключение на всичко изложено, първоинстанционният съд не е съобразил, че в казуса органите по приходите не са установили и доказали обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че РЛ е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Взетите от тях предвид обстоятелства, а и от съда, относими към свързаността на посочените по горе физически лица и установените отношения между тях, сами по себе си не предпоставят пълна информираност на всеки от търговците за делата и действията на другия, вкл. относно релевантните за спора факти. В казуса приходната администрация не е установила и доказала при условията на главно и пълно доказване такива релевантни факти и обстоятелства, които да мотивират обратен обоснован извод - че получателят по доставките е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Както се мотивира по горе, несподелима е тезата, че чрез реално осъществените сделки по процесните фактури се цели заобикаляне на закона, тъй като следвало да се приеме, че целеният резултат е ползването неправомерно на ДДС от тях. Ето защо, при съобразяване на всичко прието по-горе, обжалваното съдебно решение като неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост, следва да се отмени изцяло. Спорът следва да се реши по същество от настоящия съд, като оспореният РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Съдебното решение, на което ответникът по касационната жалба се позовава в писмената си молба, представена преди съдебното заседание пред настоящия съд, не е такова по чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт, като наред с това е постановено по спор, който се характеризира с различна от процесната фактическа обстановка и в този смисъл неправилно е квалифицирано като решение по аналогичен случай. С оглед изхода на спора, неговото пререшаване по същество от касационната инстанция и направеното искане, в полза на касационния жалбоподател следва да бъдат присъдени разноски за двете съдебни производства (пред АС Шумен и настоящото) съответно в размер на 12450,00 лв. и в размер на 25700,00 лв. Така определените за присъждане разноски са за заплатени адвокатски възнаграждения за процесуално представителство в двете съдебни инстанции, за заплатен депозит за вещо лице за изготвяне на съдебна експертиза и за внесени държавни такси съобразно приобщените по делото доказателства и представените списъци на разноските. Възражението за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение е неоснователно с оглед материалния интерес на спора. Предвид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и изр. второ и чл 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение