Решение № 7494 от 3.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11245/2013 г.

Решение № 7494 от 3.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11245/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив и от "Лев Ойл" ЕООД срещу Решение № 1577 от 09.07.2013 г. по адм. дело № 1265/2011 г. по описа на Административен съд Пловдив, IV състав в съответните му части.

С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт № 261002640 от 11.02.2011 г., издаден от Ася Котетерова - главен инспектор по приходите в ТД на НАП Пловдив, офис Хасково, потвърден с Решение № 323 от 19.04.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив в частта, с която на "Лев Ойл" ЕООД за данъчни периоди м. 08.2008 г. до м. 09.2009 г. вкл. и м. 12.2009 г. е доначислен ДДС за разликата от 65 331, 68 лева до пълния установен размер на задълженията за същите отчетни периоди ведно със съответните лихви за забава, като жалбата на "Лев Ойл" ЕООД в останалата й част е отхвърлена като неоснователна, както и дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е осъдена да заплати на "Лев Ойл" ЕООД разноски в размер на 119 179,94 лева, изчислени по съразмерност и компенсация.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която процесният РА е отменен, както и относно възложените в тежест на касатора разноски, като излага доводи за неправилност, като постановено в нарушение на материалния закон и при необоснованост. Иска се отмяната на решението в тези му части и постановяване на друго, с което РА да се потвърди. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение и алтернативно, да се приложи нормата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Прави възражение за прекомерност на разноските за касационното производство, претендирани от другия касатор.

Касаторът - "Лев Ойл" ЕООД, чрез процесуалния представител адв. Илонка Райчинова обжалва решението в частта, в която жалбата на дружеството е отхвърлена като неоснователна, както и относно намалените в полза на "Лев Ойл" ЕООД разноски, като излага доводи за неправилност на съдебния акт в така оспорената му част поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Иска се отмяната на решението в тези му части и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да се отмени в съответните му части. Претендират се направените разноски.

Ответникът по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив - "Лев Ойл" ЕООД оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност.

Ответникът по касационната жалба на "Лев Ойл" ЕООД - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба и счита, че решението в обжалваните му части е правилно.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими.

Разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е неоснователна, а касационната жалба на "Лев Ойл" ЕООД е частично основателна по следните съображения:

Предмет на оспорване пред АС Пловдив е Ревизионен акт /РА/ № 261002640 от 11.02.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, офис Хасково, потвърден с Решение № 323 от 19.04.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив относно допълнително начислен на "Лев Ойл" ЕООД ДДС в общ размер на 3 089 386,18 лева за данъчни периоди от 01.08.2008 г. до 30.09.2009 г. и м. 12.2009 г. ведно с начислените лихви за забава.

1. На основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС върху определена по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа за периода 01.08.2008 г. - 30.09.2009 г. е извършено доначисляване на данък в размер на 462 903,11 лева върху неосчетоводено количество тежко гориво, получено като разлика при изчисление в различни мерни единици - превръщане от килограми в литри.

За да се извърши определяне на ДО за извършените от "Лев Ойл" ЕООД доставки по специалния ред на чл. 122 от ДОПК, органите по приходите са взели предвид, че начинът на превръщане на закупеното течно гориво от кг /както е посочено в издадените от "Инса Ойл" фактури/ в литри - така, както е заведено в счетоводството на ревизираното лице, не е документиран от него и в хода на ревизията не са представени доказателства за това. За всяка от процесните доставки не са осчетоводявани технологични излишъци или технологични фири.

Прието е, че обемът на всяка доставка се влияе от температурата, в практиката е въведено понятието "референтен обем", т. е. този условен обем, който горивото би заело при приетата за еталонна температура от 15 градуса Целзий. Въведено е и понятието "референтна плътност" /d15/ за дадено гориво, която представлява плътността на горивото при строго определена и възприета в международната практика температура - 15 градуса Целзий. Референтната плътност се различава от наблюдаваната или актуална плътност /dT/, която показва моментната плътност на горивото при всяка температура.

"Референтната" плътност се посочва в анализното свидетелство /резултатът от изпитване на конкретна партида гориво/.

Прието е също така, че за да може всеки заинтересован да контролира полученото количество гориво чрез преобразуване на мерните единици, е достатъчно да разполага с прецизен уред за измерване на температурата на горивото и със стандартни таблици 53В и 54В, изготвени от Американския нефтен институт /American Petroleum Institut/ и стандартизирани от American Society for Testing and Materials като ASTM D1250-80.

Това означавало, че ако на купувача на горивото му е необходимо да прави преизчисления, той трябва да вземе от анализното свидетелство посочената в него "референтна" плътност /d15/, за да може да пресметне каква ще бъде актуалната такава при съответната температура чрез корекция за всеки градус.

Конкретно за ревизираното лице е установено, че разполага с уред - аерометър, но не е изискал от доставчика "ИНСА ОЙЛ" ООД или не е представил в хода на ревизията информация за плътността на тежкото гориво при 15 градуса Целзий за всяка една доставка.

Такава информация е представена от самия доставчик след поискване от ревизиращия екип. Представена е справка, в която са посочени издадените на жалбоподателя първични счетоводни документи и която съдържа количеството на доставеното горивото в кг/тонове, относителното тегло при 15 градуса Целзий и количеството гориво в литри. От тази справка е видно, че "ИНСА ОЙЛ" ООД е доставило на "Лев ойл" ЕООД общо за периода от 01.08.2008 г. до 30.09.2009 г. 11 065 310 килограма тежко гориво, което се равнява на 13 085 988 литра /съответно общо 5 422 158 литра през 2008 г. и общо 7 663 830 литра през 2009 г./.

За същия период "Лев ойл" ЕООД е осчетоводило като получени общо 11 357 711 литра.

Съответно органите по приходите са приели, че има неосчетоводени общо 1 728 277 /един милион седемстотин двадесет и осем хиляди двеста седемдесет и седем/ литра през 2008 г. и 2009 г., като количество неосчетоводено гориво е описано в ревизионния доклад и съответно отнесено по отделни данъчни периоди на 2008 г. и 2009 г., според конкретните данни за доставките от "Инса Ойл" ООД.

За количествата гориво, което не е осчетоводено като покупки от ревизираното лице, е прието, че е продадено, без да бъде отчетен приход, т. е. налице са неотчетени продажби.

За да определи данъчната основа на облагаемите доставки по месеци, включващи и неотчетеното гориво, ревизиращият екип е приел среден процент на надценка 11,79 за продадени горива, за които е доказано, че са използвани по предназначение, т. е. като гориво за отопление, при извършените насрещни проверки на клиентите на "Лев Ойл" ЕООД, които данни принципно не са спорни между страните.

По този начин е образувана средна продажна цена на неотчетеното гориво.

За да се образува правилно данъчната основа за всеки данъчен период, така получената стойност от реализацията на неотчетеното количество гориво е прибавена към декларираните от лицето облагаеми доставки и е определен нов размер на данъчната основа и съответно нов размер на дължимия ДДС за всеки данъчен период.

2. На основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер на 2 626 483,07 лева за данъчни периоди м. 12.2008 г. и м. 12.2009 г.

Тази констатация е в резултат на приетото за установено от ревизиращите, че закупеното от "Инса Ойл" ООД и посочено по-горе количество тежко гориво е заприходявано по дебита на счетоводна cметка 304, подcметка 010004 "гориво".

Съгласно представените доказателства доставчикът "ИНСА ОЙЛ" ООД е доставило на "Лев ойл" ЕООД за периода от м. 08.2008 г. до 30.09. 2009 г. общо 11 065 310 кг тежко гориво /приети като равняващи се на 13 085 988 литра от ревизиращия екип, съгласно първата констатация, което превръщане няма отношение към сторената корекция на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС/, което жалбоподателят "Лев ойл" ЕООД е осчетоводил като 11 357 711 литра, от които една малка част - 185 326 литра, са осчетоводени и изписани като дизелово, а остатък от 11 172 385 литра са осчетоводени като тежко гориво.

По отношение на разликата от 11 172 385 литра (11 357 711 литра общо заприходени от "Лев Ойл" ЕООД - 185 326 литра, заприходени и изписани като дизелово гориво) е извършено проследяване на продажбите на негови клиенти, като за целта на дружествата са извършени насрещни проверки, подробно описани в ревизионния доклад.

След анализ на доказателствата, представени от проверените лица - контрагенти на "Лев Ойл" ЕООД се установява, че част от продаденото гориво - 77 390 литра е потребено като гориво за отопление, а за останалото количество - че е реализирано като гориво за извънпътни машини.

Съответно формулиран е изводът, че за последното посоченото гориво липсва установена идентичност между получения от доставчика продукт "тежко гориво за отопление" и този, за който е констатирано, че е бил използван от клиентите на ревизираното лице като гориво за извънпътна техника. При продажбата на този вид гориво не са представени декларации за съответствие на качеството, от които би могло да се проследи и установи точно видът на продаваното гориво. Поради липсата на посочените декларации за съответствие не е възможна идентификация на партидите и произхода на горивото, съответно не може да се твърди идентичност между доставеното от "Инса Ойл" ООД гориво и това, което "Лев Ойл" ЕООД е продавал на клиентите си. Видно от данните на издаваните от второто дружество фактури, като реквизит "наименование" е записано "гориво".

Предвид така установеното от фактическа страна, с РА е направен извод, че жалбоподателят е закупил от "Инса Ойл" ООД тежко гориво за отопление, а е продавал и използвал продукт с предназначение за използване за моторно гориво. В счетоводството на ревизираното лице липсват документи, доказващи обработка или дообработка на закупеното от доставчика гориво, както и такива за закупен друг вид гориво, който да е възможно да се ползва за зареждане на извънпътна техника. След като при всяка продажба доставчикът "ИНСА ОЙЛ" ООД е изисквал и получавал от своя клиент "Лев ойл" ЕООД декларация, че закупеното гориво ще се използва по предназначението му за отопление, регламентирано в чл. 4, т. 37 от ЗАДС, необосновано е твърдението на жалбоподателя, че полученото тежко гориво може да се използва и като моторно гориво. Органите по приходите са приели, че в случая е налице липса на закупеното тежко гориво, за което няма доказателства, че е продадено по предназначение и за което при придобиването жалбоподателят е приспаднал данъчен кредит.

"Липсата" е установена от ревизиращия екип чрез сравнение между действителната наличност на продукта, установена чрез инвентаризация, и наличността по счетоводни данни. По счетоводни данни по кредита на подcметка "тежко гориво" е изписана само отчетната стойност на продаденото гориво, използвано от клиентите като моторно гориво за двигатели на извънпътни машини."

След анализ на данните в представени от дружеството инвентаризационни описи към 31.12.2008 г. и 31.12.2009 г. е прието, че наличността на гориво към 31.12.2008 г. е 417 597,979 литра на стойност 575 619,63 лева и са осчетоводени естествени фири от 9 472 литра на стойност 11 056,26 лева. Съответно, към 31. 12.2009 г. по инвентаризационен опис не е установено налично количество тежко гориво.

Лисващото количество горива към 31.12.2008 г. е установено по следния начин:

• доставени 5 422 158 литра на стойност 7 807 564 лева;

• осчетоводено от дружеството количество от 4 917 042 литра;

• реализирани /продадени/ като гориво за отопление 69 390 литра;

• естествени фири към 31.12.2008 г. 9 472 литра;

• налично количество гориво при инвентаризация 417 597,979 литра на стойност 588 675,89 лева;

• разлика /липса/ в размер на 4 420 582,02 литра на стойност 6 321 432,29 лева при средна доставна цена без ДДС 1,43 лева (4 917 042 литра - 69 390 литра - 9 472 литра - 417 597,979 литра).

За така установената разлика при придобиването с фактури, издадени от "ИНСА ОЙЛ" ООД, е приспаднат данъчен кредит в общ размер на 1 264 286,46 лева. На основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е извършена корекция на ползвания данъчен кредит, като през м. 12.2008 г. е доначислен ДДС в същия размер.

Липсващото количество тежко гориво към 31.12.2009 г., за което е приспаднат данъчен кредит са установени, както следва:

• доставени 7 663 830 литра на стойност 8 232 722 лева;

• осчетоводено от дружеството количество 6 440 669 литра;

• реализирани /продадени/ като гориво за отопление 8 000 литра на стойност 8 624 лева;

• налично количество гориво към 31.12.2008 г. по инвентаризационен опис 417 597,979 литра на стойност 588 675,89 лева;

• налично количество гориво към 31.12.2009 г. - 0 литра;

• разлика /липса/ в размер на 6 850 266,98 литра на стойност 7 523 093,07 лева при средна доставна цена без ДДС 1,078 лева (6 440 669 литра, доставено през 2009 г. - 8 000 литра + 417 597,979 литра, налично към началото на отчетния период). За липсващото количество гориво е приспаднат данъчен кредит в размер на 1 504 618,61 лева и на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е извършена корекция на този данъчен кредит и е доначислен ДДС в същия размер.

Впоследствие от "Лев ойл" ЕООД е представен протокол № 0000000001/18.10.2010 г. за извършена корекция за липси на тежко гориво, като протоколът е включен в дневника за продажби и справката-декларация за м. 10.2010 г. С този протокол е извършена корекция на ползвания данъчен кредит за липсващо тежко гориво в размер на 650 000 литра при данъчна основа на доставката 712 110 лева и ползван данъчен кредит в размер на 142 422 лева. Дружеството не е посочило по кои доставки и за кои периоди се отнасят тези липси, тъй като към 31.12.2008 г. и 31.12.2009 г. са извършени инвентаризации и такива липси не са установени. Предвид на това, ревизиращият екип е приел, че липсите са налице към 31.12.2009 г. и е намалил начисления от него данък от 1 504 618,61 лева на 1 362 196,61 лева (1 504 618,61 лева - 142 422 лева), като не са установени основания за прилагане на чл. 80 от ЗДДС.

В хода на съдебното производство пред първата инстанция са приобщени по делото писмените доказателства, представляващи част от ревизионната преписка, както и допълнително ангажирани пред съда, както и са приети няколко съдебно-химически и съдебно-счетоводни експертизи. Разпитани са служители на "Лев Ойл" ЕООД относно обстоятелството за авторството на подписване на представени складови разписки и относно момента на извършеното върху разписките дописване на ръка.

АС Пловдив е достигнал до извода за частична незаконосъобразност на РА, като е приел, че ревизията правилно е проведена при условията на чл. 122 от ДОПК, но доначисленият от органите по приходите ДДС е дължим в по-нисък размер.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив

Касаторът твърди, че изводът на съда за частична отмяна на РА е необоснован и изграден на база на неправилна преценка на събраните по делото доказателства.

1.1. Доначисленият на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС данък според съда е законосъобразно определен, но е намален неговият размер. Констатацията на органите по приходите за извършеното доначисляване изцяло се основава на данните, предоставени от "Инса Ойл" ООД за доставеното на "Лев Ойл" ЕООД количество тежко гориво в литри и констатираното разминаване между тези данни и данните от счетоводството на оспорващия.

Правилно е прието от съда, че позоваването на органите по приходите на справката, изготвена от "Инса Ойл" ООД, за нуждите на определяне на данъчната основа за облагане с ДДС на възприетите като укрити приходи при липсата на други годни доказателства по административната преписка, с оглед определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е обосновано.

При доказателствена тежест за ревизирания субект същият е оборил частично тези констатации, посредством приетите по делото доказателства - писмени такива и заключенията на вещите лица, но единствени и само относно допълнително начисления ДДС за данъчни периоди месец Август 2008 г. до месец Август 2009 г. /вкл./.

Както подробно е уточнило вещото лице по изготвените СХЕ, "Инса Ойл" ООД е производител на тежко гориво, който за нуждите на облагането по ЗАДС има определени вменени задължения за превръщане на произвежданите от него горива в съответни мерни единици и то при спазване на точно определени базови данни, формулирани в същия нормативен акт.

Според АС Пловдив по делото липсват категорични данни за точната температура и за относителното тегло на горивото в момента на приемането му в "Лев Ойл" ЕООД, основавайки този си извод на констатациите на вещото лице и съдържанието на съответните писмени доказателства. Обосновано е позоваването на данните, изнесени от вещото лице в приетото по делото в откритото съдебно заседание, проведено на 20.11.2012 г. Допълнително заключение по допусната СХЕ /л. 7947 - 7974 от делото/, за изготвянето на което експертът е ползвал изходните данни за среднодневните температури, дадени в информацията от НИМХ /които се приемат като най-обективен критерий според този състав на съда при съдържащата се конкретно по делото информация относно измерената /реална/ температура/ и показателя "средна плътност" на тежкото гориво, съобразно допустимия диапазон на този показател даден в БДС EN ISO 3675, по който начин се изключва всякакво влияние на данните от складовите разписки, които данни са най-близки до реалните условия при които са осъществени доставките. Това заключение от друга страна не е оспорено от никоя от страните във фактическите си констатации и сторените експертни изводи, включително и относно правилността на самите математически изчисления.

Следва да се посочи, че при липсата на доказателства по какъв начин /т. е. метод/ "Инса Ойл" ООД е получило дадените стойности за относително тегло на доставеното от него гориво и при липсата на достоверни доказателства какво е било това относително тегло на същото това гориво при приемането му от "Лев Ойл" ЕООД, според данните от използвания в същото това дружество аерометър, съдът е приел, че стойността на този показател следва да се определи по метода, по който е работило вещото лице, а именно посредством т. нар. "Американски стандартизационни таблици", покриващи стандарт ASTM D 1250 80, съставляващ "универсален метод за извършване на количествените изчисления".

Съответно съдът се е позовал и на допълнителното заключение по ССчЕ, за да определи размера на дължимия ДДС за посочените данъчни периоди и е приел, че ДДС е дължим в по-нисък размер, което настоящата касационна инстанция споделя. Недоказано е твърдението на касатора, че след като вещото лице по СХЕ е работило по различна методика от тази на "Инса Ойл" ООД, която са използвали органите по приходите, поради непредставяне на друга от ревизираното лице, то експертизата не може да служи като доказателство, оборващо констатациите в РА, тъй като работи по хипотетични данни. Напротив констатациите на експерта са ясни, недвусмислени и категорични, поради което не е налице необоснованост на изводите на вещото лице и отговорите му на поставените въпроси правилно са възприети от съда като компетентно дадени и непротиворечащи на останалия събран по делото доказателствен материал.

1.2. Относно извършената корекция на упражнено право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС във връзка с констатациите на ревизиращите за липса на доставеното от "Инса Ойл" ООД тежко гориво съдът е приел, че въз основа на събраните по делото доказателства са опровергани изводите в РА за наличието на "липса" по смисъла на ЗДДС на цялото доставено от "Инса Ойл" ООД количество тежко гориво, заприходени при ревизираното лице с изключение на осчетоводените липси от "Лев Ойл" ЕООД съгласно протокол № 1 от 18.10.2010 г. /за липсата на 188 литра тежко гориво/.

Ревизиращите са обосновали наличието на липса на тежко гориво поради факта, че при последваща реализация на стоки, осъществена от "Лев Ойл" ЕООД липсват приложени декларации за съответствие на качеството, липсва идентификация на партидите и произхода на горивото, не можело да се установи съответствието на доставеното от "Инса Ойл" ООД тежко гориво и "горивото", което е било предмет на последващи доставки от ревизираното лице към негови клиенти.

За да отмени частично РА и относно доначисления на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, съдът е обосновал извода, че са събрани надлежни доказателства, удостоверяващи факта, че "Лев Ойл" ЕООД се е разпоредил именно с доставеното му количество стока от "Инса Ойл" ООД /фактури, приемо-предавателни протоколи, складови разписки и др. документи, част от ревизионната преписка/, за което е начислен дължимият ДДС като задължение към бюджета. Освен това според съда няма и констатации за доставено и осчетоводено от страна на ревизираното лице, извън това по фактурите от "Инса Ойл" ООД друго гориво, което да е послужило за последващи продажби от този търговец и в РА няма позоваване на чл. 85 от ЗДДС във връзка с последващите доставки, осчетоводени от "Лев Ойл" ЕООД. Единствено е установено по категоричен начин, че към 31.12.2009 г. фактическата наличност от тежко гориво е нулева, като съобразно основното заключение на в. л. Скерлетова с оглед данните в счетоводството на "Лев Ойл" ЕООД от общо заприходените 11 983 981 литра доставено му гориво от "Инса Ойл" ООД са изписани като продадени, респ. е осчетоводена липса на такива съгласно Протокол № 1 от 18.10.2010 г. на общо 11 983 793, при което се получава разлика от 188 литра тежко гориво. Т. е. за това количество гориво е ползван данъчен кредит в размер на 40,53 лева, който следва да бъде коригиран и да се начислят лихви за забава в размер на 4,51 лева, както правилно е прието от АС Пловдив.

2. По касационната жалба на "Лев Ойл" ЕООД:

2.1. относно отхвърлената на дружеството жалба срещу процесния РА досежно доначислен ДДС в размер на 61 931,83 лева ведно със съответните лихви за забава за периодите от м. 08.2008 г. до м. 08.2009 г.

Обосновано съдът е приел за правилен подхода на данъчните органи за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, като е достигнал до заключението, че е доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно налице са данни за укрити доходи. Касационната инстанция споделя подробно развитите от първостепенния съд съображения за некредитиране на дописванията на ръка в представените 487 бр. складови разписки. При обсъждане на дадените свидетелски показания обосновано АС Пловдив е счел, че от една страна, безспорно складовите разписки са били съставяни при постъпването на горивото в "Лев Ойл" ЕООД и на база данните от същите са извършени счетоводните записвания в дружеството, но не може да се приеме, че дописванията на ръка в същите, касаещи относителното тегло на горивото, измерено в аерометъра към момента на доставката са извършени именно към този момент, поради което и се следва изводът, че са добавени за нуждите настоящия процес, което поражда съмнение в тяхната достоверност и същите не могат да служат като годен доказателствен материал. В тази връзка касационната инстанция не споделя изразеното от касатора "Лев Ойл" ЕООД за необоснованост на изводите на съда тази им част, доколкото решаващият съд е анализирал гласните доказателства и е формирал подробни мотиви за некредитирането им досежно извършеното върху тях дописване на ръка. С оглед на това не следва да се определя размера на дължимия ДДС според установеното от допълнителните СХЕ и ССчЕ / при кредитиране на 487 бр. складови разписки/, а именно - при 15 градуса по Целзий - 14 084,86 лева ДДС и лихви 3 189,86 лева; при 20 градуса по Целзий - 24 812,08 лева ДДС и 5 591,87 лева лихви, както поддържа дружеството - касатор.

На следващо място, "Лев Ойл" ЕООД оспорва приетото от съда като база при превръщане от една мерна единица в друга - 20 градуса по Целзий, а не 15 градуса по Целзий, като твърди, че така приетият вариант е по-неблагоприятен за ревизираното лице. Съобразно допълнителното заключение по СХЕ са дадени вариантни резултати за счетоводно по-малко заведено от "Лев Ойл" ЕООД количество тежко гориво, подложено на превръщане: - при 20 градуса по Целзий - 223 480 литра; - при 15 градуса по Целзий - 182 503 литра. Въз основа на тези установени количествени разлики със ССчЕ - третото допълнително заключение са получени следните резултати относно задълженията за допълнително начислен ДДС за внасяне: - при 20 градуса по Целзий - 61 931,83 лева ДДС и лихви 13 957,53 лева; - при 15 градуса по Целзий - 50 576,09 лева ДДС и лихви 11 398, 30 лева.

АС Пловдив възприема коригирана температура от 20 градуса по Целзий за извършване на изчисленията, като излага мотиви, че в този вариант в полза на "Лев Ойл" ЕООД е доставено по-голямо количество тежко гориво и това е по-неблагоприятно за ревизирания субект. Т. е. изрично в мотивите на решението съдът посочва, че така използваната коригирана температура би била по-неблагоприятна за ревизираното лице и не поддържа други съображения за възприемането на този подход. В рамките на ревизията многократно органите по приходите се позовават на коригирана температура от 15 градуса по Целзий, като само първоначално в жалбата си, адресирана до АС Пловдив дружеството счита, че така посочената температура не е обоснована. Впоследствие в края на съдебното производство пред първата инстанция ревизираното лице поддържа жалбата си за отмяна на РА и относно двата варианта на изчисления на дължимия ДДС при температура от 20 градуса по Целзий и при температура от 15 градуса по Целзий. В този смисъл така наведеният довод е основателен, поради което решението следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА за разликата над 50 576,09 лева до 61 931,88 лева ведно с начислените лихви за забава и съответно, РА следва да се отмени за разликата над 50 576,09 лева до 61 931,88 лева ведно с начислените лихви за забава.

2.2. Относно отхвърлената част от жалбата на "Лев Ойл" ЕООД срещу РА досежно данъчен период м. 09.2009 г. за допълнително задължение по ЗДДС за внасяне в размер на 3 399,85 лева главница ведно с начислени лихви за забава.

Предмет на фактурираното гориво през посочения данъчен период е гориво за отопление ЕКО, а не тежко гориво, което е било предмет на обсъждане от ревизиращите органи. В допълнителното заключение по ССчЕ, изготвена от в. л. Скерлетова, прието в о. с. з. на 06.12.2011 г. изрично е посочено, че фактура № 0000113534 от 08.09.2009 г. не е била осчетоводена по сметка "тежко гориво" от "Лев Ойл", тъй като фактурата се отнася до гориво за отопление ЕКО. На стр. 6 от допълнителното заключение е отразено, че видно от самата фактура предмет на доставка изобщо не е тежко гориво, както се претендира от проверяващите органи, а е изрично записано "гориво за отопление ЕКО". Вещото лице е констатирало, че предвид различния вид на горивото същото правилно не е отчетено по партидата за тежко гориво, ан. партида 01004, а по партида гориво за отопление - анал. партида 010068. Съобразно това обосновано касаторът поддържа, че за данъчен период м. 09.2009 г. не е налице доставка от "Инса Ойл" ООД към "Лев Ойл" ООД на тежко гориво, която като е била неправилно превърната в литри, да е била укрита, а оттам и количеството по тази фактура следва да бъде извадено от количеството тежко гориво, което подлежи на превръщане от тонове/килограми в литри. В допълнение следва да се посочи, че впоследствие част от това количество гориво за отопление ЕКО е продадено от "Лев Ойл" ООД на "Алфа Груп" ЕООД с фактура № 0010001690 от 18.10.2010 г. и същото е продадено в тонове и не е било превърнато в литри. В основното заключение по СХЕ, изготвена от в. л. Цвета Сарафска, е подчертано, че поставените задачи обхващат целия ревизиран период от 01.08.2008 г. до 28.02.2010 г., докато доставките на тежко гориво от "Инса Ойл" ООД са осъществявани от м. 08.2008 г. до м. 08.2009 г. по общо 487 бр. фактури и съответно, фактура № 0000113534 от 08.09.2009 г., издадена от "Инса Ойл" ООД е с различен предмет и е изключена от съдържанието на констатациите на в. л.

Следователно, основателно е оплакването на касатора за неправилност на решението на АС Пловдив в тази му част и РА следва да се отмени в частта на допълнително начисления за внасяне ДДС за м. 09.2009 г. в размер на 3399,85 лева ведно с лихвите за забава.

Във връзка с разноските касационната инстанция намира, че решението в тази му част следва да се отмени, като на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1765,90 /хиляда седемстотин шестдесет и пет лева и деветдесет стотинки/ лева съразмерно на отхвърлената част на жалбата на "Лев Ойл" ЕООД срещу процесния РА.

Относно дължимите в полза на дружеството разноски, директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП следва да бъде осъден да заплати сумата в размер на 151 611,18 /сто петдесет и един хиляди шестстотин и единадесет лева и осемнадесет стотинки/ лева разноски за първата и касационната инстанция съобразно уважената част на жалбата срещу РА и съобразно частичната основателност на касационната жалба. Неоснователно е възражението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив за прилагане на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, както правилно е прието от АС Пловдив, както и за прекомерност на заплатеното и уговорено адвокатско възнаграждение в първата инстанция. Делото е с фактическа и правна сложност, с голям обем от доказателствен материал. За касационната инстанция съдът намира, че не следва да се присъждат претендираните разноски в пълен размер, а само за сумата от 30 000 лева, доколкото касационната жалба не е уважена изцяло. По въпроса за присъждане на адвокатско възнаграждение с включен ДДС с изменението на § 2 а от ДР на Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /обн., ДВ, бр. 28 от 2014 г./, действаща към датата на приключване на устните състезания пред касационната инстанция, следва, че адвокатското възнаграждение в случая включва и ДДС, доколкото адвокатското дружество, осъществяващо процесуално представителство, е регистрирано по ЗДДС. Размерът на разноските за касационното производство е съобразен с оглед материалния интерес по делото и разпоредбата на § 2 от ДР на Наредба № 1 от 09.07.2004 г. /в редакцията след изм., ДВ, бр. 28/2014 г./.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 и чл. 221, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение