Решение № 3659 от 24.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13162/2015 г.

Решение № 3659 от 24.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13162/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. срещу решение № 1835/7.10.2015 г. по адм. дело № 2444 по описа за 2014 г. на административен съд - П., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 161306373/20.05.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 796/13.08.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П., с който по отношение на "З. Б." АД, гр. П., са установени данъчни задължения по ЗДДС в общ размер на 117 910,80 лв., ведно със законните лихви в размер на 28 195,60 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от конкретно посочени в акта лица. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че не са налице реални доставки, поради което за дружеството не възниква право на данъчен кредит по процесните фактури. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна по касационната жалба - "З. Б." АД в писмени бележки по съществото на спора излага подробни съображения за неоснователност на касационната жалба. Не се претендира присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд - П. е бил ревизионен акт /РА/ № 161306373/20.05.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 796/13.08.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П., с който по отношение на "З. Б." АД, гр. П., са установени данъчни задължения по ЗДДС в общ размер на 117 910,80 лв. и са начислени съответните лихви за забава в размер на 28 195,60 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "И. Д." ЕООД, "М.-И." ЕООД, "Бида-19" ЕООД, "МИКИ - Т. Г." ЕООД, "Месивко" ЕООД, "ТОТО Интернешънъл" ЕООД и "Л. Т." ООД, с предмет доставка на стоки и услуги. С ревизионния акт е осъществена корекция на приспаднатия данък върху добавената стойност от ревизирания субект в размер на 30 000.00 лв. по фактура № 0...030/30.06.20111 г., издадена от доставчика "Д. П." ЕООД, с предмет "авансово плащане за договор за доставка от 20.06.2011 г." За да обоснове извод за незаконосъобразност на ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа страна: Процесната ревизия е възложена със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1303640/31.07.2013 г., изменена със ЗВР № 1306373/20.12.2013 г. Същата има предметен обхват задължения по ЗДДС и се отнася за данъчни периоди от 1.02.2011 г. до 30.06.2013 г. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на доставчиците "И. Д." ЕООД (данъчен кредит (ДК) в размер на 1 200.00 лв. по 1 брой фактура за доставка на услуга "изработка на сайт и позициониране на ключови думи"), "М.-И." ЕООД (ДК в размер на 2 200.00 лв. по 1 брой фактура за доставка на услуга "възнаграждение за договор за поръчка от 2.06.2011 г.), "Бида-19" ЕООД (ДК в размер на 3 900.00 лв. по 2 броя фактури за доставки на услуги "възнаграждение по договор за услуга за кандидатстване пред ГЕФ" и "Идеен технически проект съгласно договор"), "МИКИ - Т. Г." ЕООД (ДК в размер на 6 479.88 лв. по 14 броя фактури за доставки на стоки - гъби и билки), "Месивко" ЕООД (ДК в размер на 14 000.00 лв. по 1 брой фактура за доставка на услуга "частично плащане по договор"), "ТОТО Интернешънъл" ЕООД (ДК в размер на 30 000.00 лв. по 1 брой фактура с предмет "авансово плащане по договор от 15.11.2011 г.)" и "Л. Т." ООД (ДК в размер на 30 000.00 лв. по 1 брой фактура с предмет "възнаграждение по договор за услуга и констативен протокол от 27.12.2011 г."), при което са изискани документи във връзка с издадените от тези лица фактури. В отговор на ИПДОПЗЛ от ревизираното лице са представени фактури, счетоводни регистри и други частни свидетелстващи документи, съставени във връзка с доставките от горепосочените търговски дружества. След анализ на събраните в хода на ревизията документи, органите по приходите са отказали право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 117 910.80 лв. и са начислили съответните лихви за забава. Счели, че по фактурите, издадени от горепосочените дружества не е налице реалност на доставките. Най-общо констатациите, въз основа на които е отказано претендираното данъчно предимство се свеждат това, че не била представена информация за механизма на изпълнение на доставките, за това кой и с какви средства е извършил фактурираните услуги, как те са използвани в последващата икономическата дейност на ревизираното лице. Освен това за голяма част от доставките е констатирано, че издателите на фактурите са дерегистрирани по ЗДДС и имат непогасени публични задължения. В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза, която не е била оспорена от страните и заключението по нея е кредитирано от съда като обективно и компетентно изготвено. Вещото лице е направило проверка в счетоводството на ревизираното лице и е проследило направените счетоводни записвания и осъществените плащания между страните. След съпоставка на насрещните тези и възражения на страните решаващият състав приел, че спорът по делото се концентрира върху установяването на обективното осъществяване на доставките и изпълнението им именно от лицата, които са издатели на процесните фактури. По отношение на доставките на билки и гъби от "Мики - Т. Г." ЕООД, съдът възприел констатациите на вещото лице по експертизата, че фактурите са аналитично осчетоводени, извършено е разплащане, всички доставени количества стоки от този доставчик са реализирани като последващи продажби към клиенти на ревизираното лице. Решаващият съдебен състав е счел, че е установено предаването на вещите - чрез представените стокови разписки, в които билките и гъбите са описани по вид, количество и цена. Намерил е за доказани и обстоятелствата относно превозването, натоварването и разтоварването на стоките. От съпоставката на всички документи съдът констатирал, че е налице съответствие между описаното в стоковите разписки и първичните счетоводни документи - фактури. Относно кадровата и техническа обезпеченост на доставчика, решаващият състав посочил, че предвид спецификата на стоките-билки и гъби, специална такава не е необходима. По отношение на доставката на услуга - "изработване на интернет сайт" от "И. Д."ЕООД съдът е констатирал, че самия факт на изработване не се оспорва от приходната администрация, а се оспорва изпълнението й именно от лицето издало спорната фактура. В тази връзка посочил, че за този тип услуги няма нужда от кадрова обезпеченост, след като управителят на дружеството е потвърдил, че той е изпълнил възложената му работа, за която повече от един човек не е нужен. Направил е извод за незаконосъобразност на ревизионния акт, поради опровергаване на констатациите в него за липса на реално осъществена доставка на услуга. Идентично заключение е направено относно доставчика "Бида-19" ЕООД с който ревизираното лице е сключило договор за поръчка за изготвянето на идеен проект "Технология и варианти за техническо оборудване на пилотна инсталация за компостиране". След като установил, че изпълнението на услугата е обективно съществуваща, решаващият състав е отхвърлил аргументите на ревизиращия екип относно липсата на кадрова и техническа обезпеченост с оглед особеностите на предмета на доставката, изпълнението на която може да се извърши и от един човек. Намерил е за доказано и използването на изработения проект в икономическата дейност на дружеството, което е кандидатствало по съответната програма. Всички документи, представени по делото са изготвени от доставчика съгласно сключения впоследствие договор за услуга, за което "Бида-19" ЕООД е издало фактура с № 1/30.11.2011 г. Съдът е обобщил, че реално осъществени доставки има, поради което констатацията на ревизиращия орган в обратния смисъл се явява неправилна. Заключение за реалност на доставката на услуга е направено и по отношение на доставчиците "Л. Т." ООД и "ТОТО Интернешънъл" ЕООД. Мотивите на съда за това са изведени при кредитиране на изводите по ССчЕ, анализ на представените от ревизираното лице договори и приемо-предавателни протоколи с доставчика и последващи контрагенти - клиенти на ревизираното лице - "ЗК" АД, "Язов" ООД и "Електроизграждане инженеринг" ООД, както и от констатцията за кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, доколкото при него за периода е назначен персонал със изискващото се образование. При преценката на реалността на извършените услуги от "М. И." ЕООД и "Т. И." ЕООД и "Месивко" ЕООД, решаващият състав след като установил обективното им изпълнение, се позовал на практика на СЕС по дело C-324/11 г. и приел, че и по тези фактури незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит. По отношение на доставчика "Д. П." ЕООД съдът е обосновал извод, че незаконосъобразно е начислено задължение за ДДС, на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС по фактура № 30/30.06.2011 г. с предмет "авансово плащане за договор за доставка от 20.06.2011 г. " Отчетено е от съда, че този договор е развален по взаимно съгласие между двете страни, вследствие на което е издадено кредитно известие № 56/2.08.2011 г. и авансово платената сума е върната на купувача. Според приходната администрация, ревизираното лице е следвало да извърши корекция в данъчния период, пред който са възникнали обстоятелствата - м. 08.2011 г, като се издаде протокол по ЗДДС, който да бъде отразен в дневника за покупки и в справката декларация и се извърши корекция на данъка. Позовава се на разпоредбите на чл. 116 и чл. 117 от ЗДДС. Р. състав намерил тези доводи за нормативно неподкрепени. Приел е възражението на ревизираното лице, че в случая намира приложение чл. 115 от ЗДДС и дължимото от страните по възникналото данъчно събитие е именно издаването на кредитно известие, каквото е и издадено. Доколкото доставчикът вече е бил дерегистриран към момента на разваляне на процесния договор, то не е имало възможност за издаване на данъчно кредитно известие, а само на обикновено кредитно известие, в което да се отрази само получената авансова сума без данъка, защото вече не е могъл да начислява и приспада ДДС. Н. е могъл и да подава справнки-декларации и дневници по ЗДДС. Т. по отношение на бюджета и двете страни са се разчели именно с факта на дерегистрацията на доставчика, тъй като към момента на разваляне на доставката, издателят на фактурата не може да претендира начисления на отпаднало основание данък. С тези мотиви първоинстанционният съд отменил изцяло оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Визираните норми транспонират разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че за възникването и признаването на правото на данъчен кредит е необходимо да се установи действителното извършване на доставките, по които то се претендира. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, Съдът уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Доставката на стоки по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (така и Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and F. E. S., С-320/88, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело B. A. T. и N. S., С-435/03, т. 35 и С-237/09, точка 24). Във всеки отделен случай националният съд следва да определя в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ. По същия начин доказването на действителното осъществяване на такава доставка на стоки, което обуславя наличието на право на приспадане, не бива да зависи от способа за придобиване на право на собственост върху съответните стоки." В Решението по дело С-18/13 г. се разяснява, "че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама." Съобразно т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, в хипотезите, при които доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. Това разбиране е застъпено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дела С-80/11 и С- 142/11, съобразно които "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице." В случая при липсата на спор между страните, че доставки от обективирания във фактурите вид са извършени и те са използвани са целите на последващите облагаеми доставки на ревизираното лице в качеството му на търговец, проверката дали тези доставки са осъществени от издателите на процесните фактури е предпоставена от наличието на обективни данни, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото си на приспадане, са част от данъчна измама, извършена от издателите на фактурите или от друг стопански субект по веригата на доставки (в този смисъл решение № 11874 от 10.11.2015 г. по адм. дело № 8859/2015 г., по описа на ВАС, I о., докладчик съдията Б. Л.). В случая съдът подробно е обсъдил събраните доказателства, въз основа на което е изложил обосновани мотиви за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Законосъобразно е прието, че констатациите в ревизионния доклад са опровергани от представените частни свидетелски документи, при зачитане на тяхната доказателствена стойност, които съдържат релевантна информация досежно възложената на доставчиците работа по представените договори за поръчка. Последните установяват валидно възникнали облигационни отношения между страните, които съпоставени с представените констативни актове и изричните потвърждения на доставчиците, сочат на реално осъществени доставки. Идентично заключение следва и по отношение на доставките на стоки /билки и гъби/ от "Мики - Т. Г." ЕООД, при което е доказано прехвърлянето на собствеността върху стоките от продавача на ревизираното лице, както и използването им в последващата икономическа дейност на лицето. Същевременно при липсата на обективни данни, че ревизираното лице е знаело за нередности не може да се формира извод, че спорните доставки са белязани с измама. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно и в частта, с която е отменен оспорения ревизионен акт по повод извършена с него корекция на приспаднатия данък добавена стойност от ревизираното лице по повод фактурата издадена от "Д. П." ЕООД. По отношение на този доставчик и на извършената корекция на приспаднатия ДДС, начислен от този доставчик (неправилно прието от съда, че с РА е отказано правото на данъчен кредит), материалноправният спор е свързан с приложението на механизма на корекции, който е неразделна част от механизма на приспадане на ДДС. П. съд е установил точно фактическата обстановка по делото, а именно, че по силата на сключения между "Д. П." ЕООД, доставчик, и ревизираният субект, получател, договор за покупко-продажба на гъби в прясно състояние е извършено авансово плащане в полза на първото дружество. За счетоводното и данъчно отразяване на авансовото плащане, което е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, от доставчика е издадена фактура № 30/30.06.2011 г. Относно счетоводното отразяване на аванса и плащането му не се спори, в т.ч. и на начисления ДДС, установено и от експерта по съдебната експертиза. Безспорно е, че договорът е развален по взаимно съгласие между двете страни с подписания между тях протокол от 2.08.2011 г. За отразяване на този факт по разваляне на сделката, съответно на отпадането на правопораждащия и на данъчното задължение юридически факт, доставчикът е съставил кредитно известие (КИ) № 56/2.08.2011 г. и авансово платената сума е върната. Към момента на съставянето на това КИ доставчикът е дерегистриран по ЗДДС, поради което КИ не съдържа корекция на начисления с фактурата ДДС. Т. е попречило на ревизирания субект да изпълни задължението си по чл. 78, ал. 1 от ЗДДС, в приложимата редакция, по силата на който всяко регистрирано лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или разваляне на доставката, както и при промяната на нейния вид. Установената от чл. 78, ал. 2 от ЗДДС процедура за корекция на данъчния кредит е неприложима в процесния случай, поради невъзможността на доставчика да състави КИ, което да включва със знак минус начисления по фактурата ДДС. З. случаите, при които получател по облагаема доставка не може да се снабди с коригиращ даначън документ, поради отпадане на качеството "регистрирано лице" за доставчика по нея, законът в приложимата редакция, не въвежда ред за корекция на данъчния кредит чрез съставяне на данъчен документ от получателя по облагаемата доставка (следва да се посочи за пълнота, че с влизане в сила на ЗИДЗДДС, обн. ДВ, бр. 97 от 2016 г. и по-специално на допълнението на чл. 78, редът за корекция на размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане, когато е прекратена регистрацията по ЗДДС на доставчика е изрично уреден). Липсата на законовоустановена процедура за корекция на приспаднат ДДС за получател по облагаема доставка, когато към датата на издаване на КИ доставчикът е дерегистриран по ЗДДС е причината за разнопосочната облагателна и съдебна практика. С издадения ревизионен акт, който се оспорва в първоинстанционното производство, приходните органи начисляват ДДС до размера на ползвания данъчен кредит по цитираната фактура, с твърдението, че ревизираният субект като получател по облагаема доставка е бил длъжен по закон да коригира размера на ползвания данъчен кредит със съставянето на протокол по чл. 117 от ЗДДС, поради което той е и начислен с ревизионния акт. С решението на решаващия административен орган в мотивите на същото е посочено, че "при фактурираното авансово плащане по облагаема доставка, при развалянето, корекцията по чл. 78 от ЗДДС се извършва като издадената фактура бъде анулирана по реда на чл. 116 от ЗДДС и се състави протокол". В решение № 8479/14.06.2011 г. по адм. дело № 15936/2010 г. по описа на ВАС, I о. (докладчик съдията Ф. Н.) е прието, че "предвид дерегистрацията по ЗДДС на доставчика към момента на разваляне на договора, същият не може да издаде ДКИ, а само обикновено кредитно известие, в което следва да се отрази само получената авансово цена, но не и данъка, тъй като след дерегистрацията, лицето не може да начислява и приспада ДДС. П. това положение, разчетните отношения на двете страни с бюджета се явяват уредени с факта на дерегистрацията на доставчика, тъй като към момента на разваляне на доставката, издателят на фактурата не може да претендира начисления на отпаднало основание данък. Ето защо, няма основание да се откаже данъчния кредит на получателя, тъй като да се приеме обратното, означава, лицето веднъж да плати ДДС към момента, в който данъкът поради предварителността на плащането е станал изискуем, и втори път да го плати под формата на отказано право на данъчен кредит за същото плащане, което е недопустимо. При това положение, отказът на данъчен кредит за жалбоподателя във връзка с извършеното от него авансово плащане, би довело до двойното му облагане с ДДС, което противоречи на не кумулативния характер на данъка". (в този смисъл са и мотивите на решение по адм. дело № 7236/2012 г. по описа на ВАС, I о., докладчик съдията Б. Л.). Като не е определила ред за изпълнение на задължението на получателите по облагаеми доставки за корекция на приспаднатия ДДС след тяхното разваляне, РБългария е нарушила задължението си като държава членка по чл. 186 от Директива 2006/112/ЕО относно Общата система на ДДС в ЕС да определи подробни правила за прилагане на механизма на корекции и е недопустимо публичните облагателни органи да прилагат норми от националното и общностното право по аналогия поради липса на позитивноправна уредба. От счетоводна и данъчноправна гледна точка, документът, който доставчикът следва да състави е кредитно известие, в което поради факта на дерегистрацията му не може да бъде включен ДДС, поради което данъкът остава начислен в полза на бюджета. Ако при този фискален резултат се начисли данък и от получателя или същият бъде начислен с ревизионен акт, то данъкът ще се начисли и събере двукратно, което би довело до нарушаване на данъчния закон с оглед на тълкуване на целта, която законът преследва. С оглед гореизложеното, като е достигнал до извод за незаконосъобразност на РА, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора не следва да се присъждат съдебни разноски на касатора, а от ответната страна такива не се претендират. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,