Решение № 3846 от 10.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив срещу решение 2299/07.12.2022 г., постановено по адм. д. 565/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отменен ревизионен акт Р-16001621001316-091-001/15.12.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, с който на "Танспед" ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в размер от 74 291, 38 лв., и са начислени лихви за забава в размер на 6913, 78 лв., потвърден с решение 58/07.02.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Танспед ЕООД изразява становище за неоснователност жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-16001621001316-020-001/05.03.2021 г., изменена със заповед Р-16001621001316/01.09.2021 г., изменена със заповед 16001621001316-020-003/29.09.2021 г., изменена със заповед Р-16001621001316-020-004/04.10.2021 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, е възложено извършването на ревизия на "Танспед" ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди 01.12.2020 г. 31.12.2020 г., задълженията за корпоративен данък за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-16001621001316-092-001/22.11.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-16001621001316-091-001/15.12.2021 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 58/07.02.2022 г. е потвърдил ревизионния акт в частта на установените задължения за ДДС. В хода на ревизионното производство е установено, че на 10.12.2018 г. между А. Кънева като учредител и Танспед ЕООД, с управител А. Кънева, като приобретател е сключен предварителен договор за учредяване на право на строеж върху имот, посочен в договора, находящ се в [населено място], община Раковски, а именно поземлен имот 105422, находящ се в местността Шипа, с площ от 1501 дка. Съобразно чл. 1, ал. 2 от договора, правото на строеж следва да се учреди съгласно издаденото разрешение за строеж 56/04.08.2004 г., с посочен инвеститор П. Кънев, баща на А. Кънева, като разрешението за строеж е издадено за обект офис сграда и склад за пакетирани и разфасовани хранителни стоки. На 02 януари 2019 г., между страните по договора е подписан протокол за предаване на квазивладение върху правото на строеж към предварителен договор за учредяване на право на строеж от 10.12.2018 г. На 4 февруари 2019 г. до главния архитект на община Раковски е било подадено искане от П. Кънев да бъде презаверено издаденото разрешение за строеж. Разрешението за строеж е било презаверено на 25 февруари 2019 г., като презаверяването е осъществено чрез изписване на текста строителното разрешение се презаверява върху разрешение за строеж 56/04.08.2004 г. Установено е, че че през 2019 г. дружеството е започнало изграждане на офис и склад в [населено място] върху земя, собственост на А. Кънева и дъщеря й К. Георгиева. На 27.11.2020 г. е сключен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот между А. Георгиева и К. Георгиева, нейна дъщеря, в качеството им на продавачи, и Танспед ЕООД, представлявано от А. Кънева, наречено купувач. С договора страните установяват, че на 25 август 2020 г. е издаден акт образец 14 за приемане на конструкцията за строеж офис сграда и склад за пакетирани и разфасовани хранителни стоки и хладилен склад за временно съхранение за промишлени и хранителни стоки, който строеж е изгрдаен върху УПИ 105.422.423 в [населено място], община Раковски. С този договор страните се съгласяват да сключат окончателен договор и да прехвърлят собствеността на недвижим имот, обединен в УПИ 105.422.423, собствеността върху всички съществуващи сгради, а именно новоизградените такива офис сграда и междинен склад за временно съхранение на промишлени и хранителни стоки и хладилен склад за временно съхранение на промишлени и хранителни стоки, както и съществуващата постройка. От представени в хода на ревизията нотариални актове рег. 19247/14.06.2021г., рег. 19249/14.06.2021г., рег. 19252/14.06.2021г. и рег. 19254/14.06.2021г. е установено, че в полза на Танспед ЕООД са прехвърлени чрез покупко-продажба недвижимите имоти, в които е извършвано строителството, ведно с построеното. Установено е, че извършените разходи за строителство на сградите са заведени по сметка 209 - Други дълготрайни материални активи. Към 31.12.2019 г. салдото по сметката е 247 202,77 лв., а към 31.12.2020 г. е 371 456, 90 лв. Въз основа на това е прието от ревизиращия екип, че са извършени услуги по подобрение. Обоснована е приложимостта на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. Установено е, че дружеството е включило в активите си построения дълготраен актив и реално го ползвало и поддържало за своя сметка и свой риск, следователно била приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС. За датата на данъчното събитие е приета датата на издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация на строежа 57/11.12.2020г., като на тази датата собствениците на терена А. Кънева и К. Георгиева придобили собствеността върху новопостроените сгради. Тъй като данъчната основа на доставка на услуга е сумата на направените преки разходи за извършването й, намалена с разходи за изхабяване - чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, каквито в случая няма, начисленият ДДС на основание чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е върху данъчна основа 371 456, 90лв. - цялото салдо по сметка 209, като определените задължения са в размер на 74 291, 38лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 2299/07.12.2022 г., постановено по адм. д. 565/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, е отменен ревизионен акт Р-16001621001316-091-001/15.12.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив. Съдът е приел, че същественото, в контекста на данъчното облагане е, това приращение какво е по вид и попада ли в обхвата на понятието подобрение. Приел е, че за да е налице хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е необходимо да е налице извършена услуга, което в случая не се спори, услугата да е извършена от държател/ ползвател. Така, и този елемент от фактическия състав е налице, доколкото няма спор, че на Танспед ЕООД са били предоставени във фактическа власт имоти, представляващи ПИ 105422 и 105423, ведно със сградите в тях, като до момента на сключването на договор за покупко-продажба, вещни права не са прехвърляни и дружеството не е нищо повече от държател на терен и на съществуващи сгради без да притежава вещни права. Приел е, че понятието подобрение, като следващ елемент от фактическия състав на хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, има своето легално определение в Допълнителните разпоредби на §1 от ЗДДС. Но то не е такова в приложимата редакция на закона, на каквото се позовава приходната администрация. Приел е, че е налице подобрение по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, доколкото в хода на ревизионното производство и в хода на съдебното производство несъмнено се установява, че са извършвани СМР от страна на Танспед ЕООД в чужд имот, който му е предоставен, като по този начин е формиран отделен актив - нова сграда, представляващ икономическа изгода относно активът - терен. При така установените факти по делото, съдът е приел, че е налице хипотеза по чл. 9, ал. 3, т. 3 във вр. с чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС. Независимо от това, ревизионният акт е определен като незаконосъобразен поради неправилно приложение на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС. Приел е, че след като е налице извършено подобрение в държан имот по смисъла на § 1, т. 32 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС и това подобрение представлява доставка, чиято дата на данъчното събитие се определя по чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, то това е датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението на наетия или предоставен за ползване актив не е предвидено като условие и/или задължение по договора. В случая, ползването/държането на имота датира от времето на сключване на предварителния договор за продажба на право на строеж. В този договор не е предвидено задължение за ревизираното дружество да извърши подобренията във вида,в който са извършени,а и в какъвто и да е вид. Приел е, че ползването на имота не е било преустановено с издаването на удостоверение за въвеждане в експлоатация на строежа на 11.12.2020 г., която дата е приета от приходната администрация за момент на настъпване на данъчното събитие. Приел е, че при прилагане на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, моментът на настъпване на данъчното събитие е ясно определен и това е преустановяване на ползването на актива, а това се е случило едва със сключването на договорите за покупко продажба на 14.06.2021 г., като именно тогава изпълнителят на безвъзмездната доставка -държател на актива е преустановил ползването/държането на чуждия актив и е станал собственик на същия. Към този момент се е дължало и начисляването на ДДС за извършената безвъзмездна доставка, приравнена на възмездна. При съобразяване на обдтоятелството, че ревизията обхваща периода от 01.12.2020 г. до 31.12.2020 г., то за данъчно събитие към момент 14.06.2021 г. няма как да се установят задължения в рамките на проведеното ревизионно производство. Решението е правилно, но по мотиви, различни от съдържащото се в първоинстанционното съдебно решение разбиране за дата на настъпване на данъчното събитие, доколкото от събраните по делото доказателства, приложимите правни разпоредби, разбирането на първоинстанционния съд за настъпване на данъчното събитие на посочената от него дата, е погрешно. Спор по фактите между страните не съществува. Не се спори между страните, че на 10.12.2018 г. между А. Кънева като учредител и Танспед ЕООД, с управител А. Кънева, като приобретател е сключен предварителен договор за учредяване на право на строеж върху имот, посочен в договора, находящ се в [населено място], община Раковски, а именно поземлен имот 105422, находящ се в местността Шипа, с площ от 1501 дка. Съобразно чл. 1, ал. 2 от договора, правото на строеж следва да се учреди съгласно издаденото разрешение за строеж 56/04.08.2004 г., с посочен инвеститор П. Кънев, баща на А. Кънева, като разрешението за строеж е издадено за обект офис сграда и склад за пакетирани и разфасовани хранителни стоки. На 02 януари 2019 г., между страните по договора е подписан протокол за предаване на квазивладение върху правото на строеж към предварителен договор за учредяване на право на строеж от 10.12.2018 г. Установено е, че че през 2019 г. дружеството е започнало изграждане на офис и склад в [населено място] върху земя, собственост на А. Кънева и дъщеря й К. Георгиева. На 27.11.2020 г. е сключен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот между А. Георгиева и К. Георгиева, нейна дъщеря, в качеството им на продавачи, и Танспед ЕООД, представлявано от А. Кънева, наречено купувач. С договора страните установяват, че на 25 август 2020 г. е издаден акт образец 14 за приемане на конструкцията за строеж офис сграда и склад за пакетирани и разфасовани хранителни стоки и хладилен склад за временно съхранение за промишлени и хранителни стоки, който строеж е изграден върху УПИ 105.422.423 в [населено място], община Раковски. С този договор страните се съгласяват да сключат окончателен договор и да прехвърлят собствеността на недвижим имот, обединен в УПИ 105.422.423, собствеността върху всички съществуващи сгради, а именно новоизградените такива офис сграда и междинен склад за временно съхранение на промишлени и хранителни стоки и хладилен склад за временно съхранение на промишлени и хранителни стоки, както и съществуващата постройка. От представените нотариални актове рег. 19247/14.06.2021 г., рег. 19249/14.06.2021 г., рег. 19252/14.06.2021 г. и рег. 19254/14.06.2021 г. се установява, че в полза на Танспед ЕООД са прехвърлени чрез покупко-продажба недвижимите имоти, в които е извършвано строителството, ведно с построеното. Установено е, че извършените разходи за строителство на сградите са заведени по сметка 209 - Други дълготрайни материални активи. Към 31.12.2019 г. салдото по сметката е 247 202,77 лв., а към 31.12.2020 г. е 371 456, 90 лв. Предметът на спора между страните е свързан с обстоятелството на обосноваване на приложимостта на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, във връзка с §1, т. 32 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, както и на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС. В тази връзка спорът между страните е относно това следва ли да се приеме, че е налице подобрение в процесния имот по смисъла на §1, т. 32 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, във връзка с това определя ли се услугата като възмездна по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, във връзка с това дали датата на данъчното събитие следва да бъде определена по реда на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС. Съобразно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Безвъзмездната доставка на услуги попада извън обхвата на Директивата за ДДС. В член 26, параграф 1, буква б) обаче е предвидено изключение от това общо правило. Тази разпоредба създава правната фикция, че някои сделки, въпреки че се извършват безвъзмездно, все пак попадат в обхвата на системата на ДДС. Като причина за въвеждането на това изключение са вероятни съображения за справедливост и неутралност на данъка. Целта на член 26, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС е да се предотврати рискът данъчнозадълженото лице да употребява за лични нужди стоки или услуги на своето предприятие и така да извлича предимство спрямо обикновения потребител, който понася тежестта на данъка, начислен на предходните етапи от търговската верига. Всъщност за разлика от данъчнозадълженото лице, потребителят няма възможност да продължи фигуративната верига от сделки (получени доставки), за да прехвърли данъчната тежест по-нататък. Член 26, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС следва да гарантира, че когато действа извън границите на икономическата си дейност, данъчнозадълженото лице ще се смята за краен потребител за целите на ДДС. За целта член 26, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС третира всички безвъзмездни доставки на услуги като доставки за лични нужди на данъчнозадълженото лице или на неговия персонал. По този начин тези сделки се приравняват на други (несвързани с икономическата дейност) възмездни доставки на услуги, в резултат на което данъчнозадълженото лице трябва да начислява данък за тези извършвани доставки. Следователно, ако услугите се доставят безвъзмездно, данъчнозадълженото лице по принцип се счита за краен потребител. На второ място обаче, член 26, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС предвижда, че за безвъзмездната доставка на услуги може все пак да се приеме, че не е извършена за лични нужди (и съответно възмездна доставка на услуги), ако е използвана за целите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Двете основни решения, в които се тълкува тази разпоредба Fillibeck и Danfoss и AstraZeneca, сочат, че Съдът определя дали доставката е предназначена за целите на икономическата дейност, като проверява дали предоставената услуга (която в онези случаи е била безплатен превоз и съответно безплатен обяд) е необходима, или се налага, с оглед на изискванията на икономическата дейност на конкретното данъчнозадължено лице. Съобразно чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС транспонира именно чл. 26 от Директива 2006/112, която обективира случаите, в които данъчнозадълженото лице е могло да приспадне ДДС за предназначени за неговото предприятие стоки, които впоследствие се отделят за лични нужди или за нуждите на персонала, или най общо за дейности различни от икономическата. В тези случаи лицето става краен потребител на стоките и трябва да се третира като такъв. С решение от 11 декември 2008г. по дело С-371/07, точка 47, Съдът на Европейския съюз е приел, че от тази гледна точка член 6, параграф 2, буква а) от Шеста директива не допуска възможността това данъчнозадължено лице да избегне плащането на ДДС при подобно отделяне за лично ползване и следователно да се възползва от неоснователни предимства в сравнение с крайния потребител, който закупува и плаща стоките. В точка 48 от същото решение е прието, че аналогично чл. 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива не допуска възможността данъчнозадълженото лице или членове на неговия персонал да получат при освобождаване от данък доставени от данъчнозъдължено лице услуги, за които дадено частно лице би трябвало да плати ДДС. Следователно, прилагането на чл. 26 от Директивата, респективно на чл. 9, ал. 3 от ЗДДС, предполага както възможност за приспадане на ДДС така и квалифициране на доставката като ползване за лични нужди или най общо казано за дейности различни от икономическата. Следователно, не е без значение обстоятелството дали безвъзмездната доставка на услуга е извършена за икономическата дейност. При съобразяване на събраните по делото доказателства, обаче се поставя под съмнение съществуването на безвъзмездна доставка, която би могло да се приравни на възмездна доставка на услуга. В процесния случай, на 10.12.2018 г. между А. Кънева като учредител и Танспед ЕООД, с управител А. Кънева, като приобретател е сключен предварителен договор за учредяване на право на строеж върху имот, посочен в договора, находящ се в [населено място], община Раковски, а именно поземлен имот 105422, находящ се в местността Шипа, с площ от 1501 дка. На 02 януари 2019 г., между страните по договора е подписан протокол за предаване на квазивладение върху правото на строеж към предварителен договор за учредяване на право на строеж от 10.12.2018 г. Установено е, че че през 2019 г. дружеството е започнало изграждане на офис и склад в [населено място] върху земя, собственост на А. Кънева и дъщеря й К. Георгиева. На 27.11.2020 г. е сключен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот между А. Георгиева и К. Георгиева, нейна дъщеря, в качеството им на продавачи, и Танспед ЕООД, представлявано от А. Кънева, наречено купувач. От представените нотариални актове рег. 19247/14.06.2021 г., рег. 19249/14.06.2021 г., рег. 19252/14.06.2021 г. и рег. 19254/14.06.2021 г. се установява, че в полза на Танспед ЕООД са прехвърлени чрез покупко-продажба недвижимите имоти, в които е извършвано строителството, ведно с построеното. Несъмнено е обстоятелството, че сключеният договор от 2018 г. не може да се определи като договор за наем. Както приема Съдът на Европейския съюз в решение от 16 декември 2010 г. по дело С-270/09, точка 46, основната характеристика на понятието отдаване под наем на недвижим имот по смисъла на чл. 13, буква б) от Шеста директива се състои в предоставянето на съдоговорителя, за уговорен срок и срещу възнаграждение, на правото да държи недвижимия имот като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на това право. За да се установи дали конкретно споразумение съответства на това определение, трябва да се отчетат всички характеристики на сделката и обстоятелствата, при които тя е извършена. В това отношение решаващо значение има обективното съдържание на сделката, независимо от квалификацията, която й дават страните. Предвид изложеното и по аргумент от чл. 228 от Закона за задълженията и договорите, наемът по дефиниция е възмездна сделка. Страните не са уговорили заплащането на наем, възникналото между тях облигационно правоотношение не може да се определи като наемно. Според легалната дефиниция съдържаща се в §1, т. 8 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, безвъзмездна е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. При липсата на договорено възнаграждение и данни такова да е било платено, едното възможно тълкуване е, че се обективират характеристиките на безвъзмездна доставка на услуга, изразяваща се в извършване на подобрение на чужд имот. В тази връзка тази съдебна инстанция определя като правилни по принцип изводите на първоинстанционния съд относно наличието на извършено подобрение. Принципната правилност се ограничава до обстоятелството на последващото придобиване на правото на собственост върху недвижимите имоти именно от това търговско дружество, което е извършило подобренията в същите имоти. Възможно е обаче и друго тълкуване. Съгласно разпоредбата на чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО, начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни материални активи, представляват дълготраен нематериален актив. В процесния случай, се установява, че извършените разходи за строителство на сградите са заведени по сметка 209 - Други дълготрайни материални активи. Към 31.12.2019 г. салдото по сметката е 247 202,77 лв., а към 31.12.2020 г. е 371 456, 90 лв. Действително, подобрителят не получава от собственика възнаграждение за извършената услуга, но срещу разходите за тази услуга придобива актив, поради което обосновано възниква въпроса дали при това положение всъщност не става дума за възмездна доставка. Понятието подобрение, като следващ елемент от фактическия състав на хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, има своето легално определение в §1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС. Но, както правилно е приел първоинстанционния съд, то не е такова в приложимата редакция на закона, на каквото се позовава приходната администрация. Според т. 32 (доп. - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г, изм., бр. 96 от 2019 г. в сила от 1.01.2020 г..) подобрение е: а) за сгради, които са или биха били дълготрайни активи всяко надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство, в резултат на което е налице "нова сграда" по т. 5, буква "в", подточка "аа"; Според т. 5, буква в), подточка аа) Нови сгради са сградите, които отговарят на следните условия: представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията. Съобразно б. б) на т. 32, подобрение за стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради, и услуги, които са или биха били дълготрайни активи е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Следователно, подобрение е налице и по отношение на извършеното изграждане на изцяло нова сграда отделен актив, различен от предоставения за ползване, който в резултат на строителната услуга несъмено води до икономическа изгода по смисъла на Счетоводен стандарт 16-дълготрайни материални активи. Би могъл да бъде обоснован извод, че е налице подобрение по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, доколкото в хода на ревизионното производство и в хода на съдебното производство е установява, че са извършвани СМР от страна на ревизираното дружество в чужд имот, който му е предоставен, като е формиран отделен актив- нова сграда, представляващ икономическа изгода относно активът-терен. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, в случаите на извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив, когато не са налице условията по чл. 9, ал. 4, точки 2 и 3, данъчното събитие за доставката настъпва на датата на фактическото връщане на актива с ремонта и/или подобрението при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива. Съгласно разпоредбата на чл. 62 от Директива 2006/112, данъчно събитие означава обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС. Според чл. 63 от Директива 2006/112, данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. В същото време, разпоредбата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС въвежда специално правило, според което в случаите на извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение върху нает или предоставен за ползване актив, когато не са налице условията по чл. 9, ал. 4, т. 2 и т. 3 от ЗДДС, датата на данъчното събитие е датата на фактическото връщане на актива с ремонта и/или подобрението при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива. Доколкото обаче срокът на договора зависи изцяло от волята на страните, той може да бъде продължаван и на практика данъчното събитие да не настъпи. В процесния случай данъчното събитие не е настъпило, същото не е настъпило нито на датата на издаването на удостоверение 57/11.12.2020 г. за въвеждане на строежа в експлоатация, която дата за настъпване на данъчното събитие са определили органите по приходите, нито пък на датата 14.06.2021 г., когато дружеството, извършило подобренията е придобило правото на собственост върху имота, в който са били извършени подобренията. Доколкото на определената от органите по приходите дата на настъпване на данъчното събитие, а именно 11.12.2020 г. няма доказателства, от които може да се направи обоснован извод, че дружеството е преустановило фактическото ползване на имота, определянето на датата на данъчното събитие не би могло да се обоснове законосъобразно с нормата на чл. 97 от Закона за собствеността. Като дата на настъпване на данъчното събитие не може да бъде определена и датата, на която търговското дружество е придобило правото наа собственост върху недвижимия имот, в който е извършило подобренията, доколкото в този момент същото е станало собственик на същите и по този начин собственикът на земята е вече собственик и на построеното върху нея, и престава да бъде лицето, извършило подобрения в чужд имот. При съобразяване на това обстоятелство, данъчното събитие не е настъпило. В съответствие с чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, именно на датата на възникване на данъчното събитие данъкът по закона става изискуем и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. При липсата на възникнало данъчно събитие, за дружеството не е възникнало задължение за начисляване на данъка. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника следва да се присъди възнаграждение за адвокат в размер на 6600 лв. При съобразяване на направените фактически и правни изводи, и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение