Решение № 7445 от 7.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 124/2010 г.

Решение № 7445 от 7.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 124/2010 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационната жалба на Бисерка Василева в качеството й на зам. директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 1871 от 9.11.2009 г., постановено по адм. д. № 1383/2009 г. на Административен съд - гр. Варна, Първо отделение, осми състав, с което е отменен Ревизионен акт № 030801843 от 18.12.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта потвърдена с Решение № 113/20.03.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, с която на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат на "Херос Комюникейшън Холдинг" ЕООД, гр. Варна, представлявано от Асен Йорданов Стойчев, със сумата 142000 лв., и са му определени допълнителни задължения за внасяне по ЗКПО за 2002 г. - Данък върху печалбата в размер на 12866,53 лв. и лихва в размер на 9900,93 лв. и Данък за общините в размер на 9500,18 лв. и лихва в размер на 7336,71 лв. С решението съдът е осъдил Д "ОУИ" - гр. Варна да заплати на дружеството разноски по делото в размер на 1750 лв. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди РА. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество - "Херос Комюникейшън Холдинг" ЕООД, гр. Варна, представлявано от Йордан Асенов Стойчев чрез своя процесуален представител изразява становище, че решението на Административен съд - гр. Варна е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението Административен съд - гр. Варна е отменил Ревизионен акт № 030801843 от 18.12.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта потвърдена с Решение № 113/20.03.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, с която на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат на "Херос Комюникейшън Холдинг" ЕООД, гр. Варна, представлявано от Йордан Асенов Стойчев, със сумата 142000 лв., и са му определени допълнителни задължения за внасяне по ЗКПО за 2002 г. - Данък върху печалбата в размер на 12866,53 лв. и лихва в размер на 9900,93 лв. и Данък за общините в размер на 9500,18 лв. и лихва в размер на 7336,71 лв. С решението съдът е осъдил Д "ОУИ" - гр. Варна да заплати на дружеството разноски по делото в размер на 1750 лв. Административният съд е описал много подробно фактическата обстановка, установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите, начина на определяне на данъчната основа и данъчните задължения по ЗКПО (отм.). Съдът е описал и събраните в хода на административното и съдебното обжалване писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, след което съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по направените оплаквания за незаконосъобразност на РА. Изложени са мотиви, че последният е издаден от компетентен орган, с форма и съдържание, съответстващи на изискванията на закона. На база на анализ на представените от задълженото лице писмени доказателства, както и на заключението на съдебно - счетоводната експертиза, административният съд е приел, че същите оборват констатациите на РА и че в случая личните средства на заемодателя не представляват приход и не са дали отражение върху формирания финансов резултат, както и че тяхното изплащане също не може да се приеме за разход и не се отразява върху данъчните задължения по ЗКПО, а след като тези средства не влияят върху данъчните задължения по ЗКПО, те са без значение за определяне на данъчната основа. В тази връзка съдът е приел, че договорената в заем парична сума действително е внесена в касата на дружеството и не се оспорва от приходната администрация. Посочено е, че предоставените лични средства на управителя, не представляват приход на дружеството, поради което съдът възприема заключението на вещото лице, че внесените средства не участват при формиране на финансовия резултат, респективно тяхното изплащане не може да се определи като разход на дружеството и не се отразяват на данъчните задължения на последното по ЗКПО, като без правно значение е произходът на тези средства. Направен е краен извод за незаконосъобразност на РА, което обуславя необходимостта от неговата отмяна. Решението на Варненския окръжен съд е неправилно като постановено в при съществени процесуални нарушения. Основните оплаквания на касатора са за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Навеждат се аргументи, че съдът не е съобразил доказателствената сила на представените писмени доказателства, които са частни документи и нямат обвързваща доказателствена сила, и въз основа на тях необосновано е прието, че са оборени констатациите на РА. Твърди се още, че договорите за заем не са с достоверна дата и са създадени да установят произход на средствата, те не установяват предаване на сумите, че от представените по делото доказателства не може да бъде установено, че заемодателите са притежавали в собственост паричните средства, които са предоставили на управителя на дружеството, че не са обсъдени доводите на органа по приходите за наличие на несъответствие между приходно-касовите ордери и счетоводството на дружеството, като на практика съдът е опровергал констатациите на РА само на база на заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза. Посочва се и това, че неправилно е прието, че приходната администрация не е оспорила обстоятелството, че е налице предоставена сума под формата на заем от едноличния собственик на капитала на ревизираното дружество. Направените оплаквания са основателни. От данните по делото е видно, че в хода на ревизията е установено, че приходите на ревизираното лице - жалбоподателя са формирани от продажби като телевизионен оператор, изграждане и поддържане на мрежи за кабелни телевизии и интернет мрежи на територията на цялата страна, продажба и поддръжка на компютърни конфигурации и компютърни мрежи, продажба на материали и консумативи за кабелни телевизионни мрежи, продажба на черна и бяла техника по католог /чрез излъчване по телевизионните програми на "Херос Комюникейшън Холдинг" ЕООД/, производство на мебели по поръчка по каталог. Отчетените разходи по икономически елементи на жалбоподателя са свързани с осъществяваната от лицето стопанска дейност и е установена съпоставимост между стойностите на разходите в ОПР и записванията по съответните счетоводни сметки в счетоводните регистри на същото. Извършените корекции в посока на увеличение на финансовия резултат на дружеството - основен предмет на спора, е във връзка с извършени действия от ревизиращия орган по изследване източниците на финансиране на дружеството за 2002 г., същото е осчетоводило в сч. с/ка 117 "Други резерви" в размер на 142000,00 лв. предоставени средства от едноличния собственик на дружеството. От "Херос Комюникейшън Холдинг" ЕООД са представени Решения, с които собственика на капитала на ЕООД взема решение да финансира дружеството поради недостиг на средства за осъществяване на дейността му. Същевременно от Йордан Асенов Стойчев /управител и собственик на РЛ/ е представена Декларация, че средствата, които е предоставил на дружеството са предоставени безвъзмездно. С цел изясняване декларираните от Йордан Асенов Стойчев доходи като физическо лице е извършена проверка в досието на последния, за което е съставен протокол № 181289/23.10.2008 г. Органът по приходите е изписал подробно по години /отчетни периоди за времето от 1993 г. до 2007 г. вкл./ подадените от лицето ГДД, видове доходи, облагаем доход и данъчно задължение, като доходите от дейностите са в размер под облагаемия минимум. За Йордан Асенов Стойчев е установено, че като управител на 8 бр. търговски дружества не е декларирал доходи от управление и контрол по тях. От представените договори за заеми от физически лица ревизиращият орган е констатирал, че през периода от 22.12.2001 г. до 31.12.2004 г. Йордан Асенов Стойчев е получил 522000 лв. в брой от физически лица с различен срок на връщане от 2003 г. до 31.12.2015 г. За получените средства по договори от физически лица за периода от 22.12.2001 г. - до 31.12.2002 г. органа по приходите е изготвил справка по дати, име, ЕГН и размер на получените заеми от физическите лица. Във връзка с гореустановеното и мотивирайки се с нормата на чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗСч. и т. 4.4 Приход от Общите разпоредби на НСС, а именно в случаите когато е налице нарастване на икономическата изгода през отчетния период под формата на придобиване на активи, което води до нарастване на собствения капитал, освен онова, което подлежи на разпределение между собствениците на капитала и преоценката, отразена в собствения му капитал. Предприятието следва да признае приход в счетоводните си книги и да го докладва във финансовия отчет. Ревизията е извела извода, че предоставените безвъзмезно парични средства от едноличния собственик на капитала следва да бъдат признати във финансовия отчет на предприятието като приход, а не като директно увеличение на собствения капитал на дружеството. При извършена проверка в сайта на Агенцията по вписванията относно размера на основния капитал на дружеството е установено, че последното не е увеличило основния си капитал от периода на създаването на дружеството до 24.03.2008 г. Предвид гореизложеното, органът по приходите е преобразувал финансовия резултат на "Херос Комюникейшън Холдинг" ЕООД в посока на увеличение с 142000 лв. за 2002 г., /отнесените по с/ка 117 "Други резерви" финансирани от едноличния собственик/ "приходите, неотчетени съгласно определения с нормативни актове ред" на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 20, ал. 3 и с чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗСч., т. 4.4 от Общите разпоредби на НСС, е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата 142000 лв. и са му определени допълнителни задължения за внасяне по ЗКПО за 2002 г. - Данък върху печалбата в размер на 12866,53 лв. и лихва в размер на 9900,93 лв. и Данък за общините в размер на 9500,18 лв. и лихви в размер на 7336,71 лв. Капиталовите резерви са част от собствения капитал на предприятието. Нормално е те да се формират от финансовия резултат /заделени суми от неразпределена печалба от минали години/ или за сметка на други източници, посочени в закони или в счетоводни стандарти - резерви от последващи оценки. Предвид горното и предвид недоказване от страна на Йордан Асенов Стойчев от събраните по преписката доказателства, че към датите на издаване на ПКО, с които предоставя паричните средства на РЛ не може да докаже, че притежава същите, процесния РА за ревизиран период 2002 г. е потвърден като законосъобразен от решаващия административен орган. Видно от ПКО, представени в хода ревизионното производство, Йордан Асенов Стойчев внася парични средства в касата на дружеството на дати и в размери както следва: 10.05.2002 г. - 4000 лв., 3.06.2002 г. - 27000 лв., 3.07.2002 г. - 33000 лв., 29.09.2002 г. - 10000 лв., 12.11.2002 г. - 34000 лв., 5.12.2002 г. - 7000 лв. и 26.12.2002 г. - 27000 лв. Тези суми са осчетоводени по с-ка 117 "Други резерви". Същият твърди, че е получил парите в заем, като доказателство, за което представя договори за заем от физически лица. При анализ на датите и размера на предоставените в заем суми с последните се установява, че Стойчев не може да докаже наличието на парични средства, които е внесъл в касата на дружеството на дати 10.05.2002 г., 29.09.2002 г. и 12.11.2002 г. Предвид събраните доказателства в ревизионното производство и представените към жалбата доказателства за връщане на част от сумите през 2005 г. /независимо, че са извън обхвата на процесната ревизия, но имащи отношение към казуса/, в т. ч. извършените счетоводни операции не става ясно от къде дружеството е почерпило паричен ресурс за тези операции. В съдебно обжалване е възложена и приета съдебно-счетоводна експертиза от заключението, по която се установява, че формирането счетоводно салдо по с/ка 117 "Допълнителни резерви" през 2002 г., съотвества на счетоводнитете операции взети през годината. Финансирането на дружеството със сумата от 142000 лв. и съответното възстановяване /през 2005 г./ на тази сума - като счетоводно отчитане е правилно. Експертизата приема, че основа на това осчетоводяване са протоколите от седем решения за предоставянето финансиране на едноличния собственик на капитала. Видно от същите, едноличния собственик е взел решение да се финансира дейността на дружеството поради недостиг на средства. Йордан Стойчев декларира, че предоставените средства за финансиране на дружеството "Херос Комюникейшън Холдинг" ЕООД са предоставени безвъзмездно. По делото е прието като доказателство протоколно решение на едноличния собственик на капитала от 30.12.2005 г., според което следва да бъдат възстановени на едноличния собственик Йордан Стойчев, сумата от 155000 лв., от които 142000 лв. предоставени през 2002 г. и 13000 лв. предоставени на дружеството през 2003 г. Не се спори, че през 2002 г. на основание решения на едноличния собственик на капитала, поради недостиг на парични средства за осъществяване на дейността на дружеството, Йордан Асенов Стойчев е внесъл на вноски общо сумата в размер на 142000 лв. Спорът между страните е формиран по въпросите представляват ли тези средства приход за дружеството, разполагал ли едноличния собственик да предостави тези средства на дружеството и за срока на връщане на предоставените средства. В Декларацията на Йордан Стойчев като управител и едноличен собственик на капитала на "Херос Комюникейшън Холдинг" ЕООД е записано, че предоставените средства на дружеството са дадени безвъзмездно. Срещу така предоставените средства собственика не получава допълнителен дял в регистрирания /основния/ капитал на дружеството. Предвид разпоредбите на чл. 20, ал. 3, във връзка с чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗСч, собствения капитал на дружеството се състои от следните резерви: резерв от последваща оценка на активи и пасиви и целеви резерви. Създаването на целеви резерви не е регламентирано като задължение на дружествата с ограничена отговорност съгласно разпоредбите на ТЗ. В съответствие с т. 4.4 от Общите разпоредби на НСС, в случаите когато е налице нарастване на икономическата изгода през отчетния период под формата на придобиване на активи, което води до нарастване на собствения капитал, освен онова, което подлежи на разпределение между собствениците на капитала и преоценката, отразена в собствения му капитал. Съгласно НСС-18 "Приходи", т. 2 приход е брутния поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличение на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците. В случая предприятието следва да признае този приход като друг извънреден в счетоводните си книги и да го отрази във финансовия отчет. Приходите включват брутните потоци от икономически изгоди, получени от и дължими на предприятието. В конкретния случай предоставените безвъзмездни средства от едноличния собственик на капитала следва да бъдат признати във финансовия отчет на предприятието като приход. В протоколираните решения от едноличния собственик на капитала на "Херос Комюникейшън Холдинг" ЕООД, същият изразява основанието за предоставяне на средствата, но по отношение на това как предоставя средствата не изразява никаква воля, дали са безвъзмездни и дали ще се връщат и кога. Това той извършва с Декларацията много по-късно /в ревизионното производство/. Съдът приема обстоятелството, че след като не е посочен срок за връщането им, не означава автоматично, че сумите са предоставени без задължение за връщане т. е. като дарение, тъй като няма изрично изявление на собственика на капитала на дружеството, че се отказва от вземането си. Относно кога ще се връщат предоставените средства, жалбоподателя изразява тази си воля през 2005 г., което съда приема за правилно. Съдът приема, че неправилно органите по приходите са приели, че вноските на едноличния собственик са приход, тъй като същите попадали в определението по чл. 134 от ТЗ и се явявали внесени допълнителни вноски на съдружниците /собственика/, като са изключени от източниците на икономическа изгода на дружеството. За да се приеме, че конкретния казус попада в определението на чл. 134, ал. 1 от ТЗ, трябва да са изпълнени следните условия: да са налице загуби; да е налице временна необходимост от парични средства за покриване на тези загуби и да е посочен срок, след който вноските следва да бъдат върнати или срок, за който те да бъдат предоставени на дружеството. Освен, че тези три условия следва да са кумулативно налице, следва да е документално обосновано и че претърпените от дружеството загуби не могат да бъдат покрити чрез търсене на заем отвън или чрез намаление на капитала. Следва да са налице и счетоводните документи, които да доказват необходимостта от финансиране. Съответния съдружник - собственика също да разполага с необходите средства. Определянето на допълнителни парични вноски по чл. 134, ал. 1 от ТЗ може да стане само въз основа на доказване необходимостта от вземане на такова решение на Общото събрание съответствието му с императивните изисквания на закона. Предвид доказателствата по делото жалбоподателят е представил само седем протокола на едноличния собственик, без никакви други документи, с които да изпълни по-горе цитираните условия. Процесните протоколи са от 2003 г., а през 2005 г. има протокол за връщане на предоставените средства, което е извън ревизирания период. От гореизложеното следва, че не са изпълнени императивно дадените в чл. 134, ал. 1 от ТЗ условия, и е налице отклонение от данъчно облагане, по смисъла на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.) за предоставения безлихвен заем /временната финансова помощ на дружеството. Предвид изложените съображения е налице приход по смисъла на чл. 23, ал. 2, т. 14 и т. 17 от ЗКПО (отм.), поради което извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определените допълнителни задължения е законосъобразено. От характерът на договорът за заем като реален следва изводът, че за да бъде предоставена една парична сума в заем, заемодателят следва да притежава същата в свое държане, поради което правилно по време на ревизията органът по приходите е извършил проверка за установяване на това обстоятелство по отношение на лицата, посочени като заемодатели. В тази насока в ревизионния акт са изложени надлежни констатации. При условията на чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК съдът е следвало да изложи и доводи защо не възприема констатациите на органа по приходите, изложени в ревизионния акт в тази насока, още повече, че в случая те имат обвързваща съда доказателствена сила съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК. В конкретния случай се явяват неправилни и мотивите на съда, че личните средства на управителя, предоставени като заем (приети като дарение) на дружеството, не представляват приход на дружеството. Обстоятелството, че въпросните суми са предоставени в заем от едноличния собственик на капитала е оспорено от приходната администрация и е прието, че на същите им е придаден този вид, за да бъдат прикрити доходи на дружеството, като тези нейни констатации е следвало да бъдат обсъдени в мотивите на решението, което не е сторено. Тези протоколи обаче не съдържат достоверни дати и не може по категоричен начин да се установи, че те са съществували към момента на отразените в тях дати. Не са представени и доказателства, че дружеството с временните парични вноски ще покрива загуби или се нуждае от допълнителни финансови средства, каквото е изискването на чл. 134, ал. 1, изречение първо ТЗ. Освен това по делото няма доказателства дали отразените в протоколите парични вноски действително са внесени. Допълнителният (запасен) капитал на дружествата обаче, който не подлежи на вписване в търговския регистър е различен от основния капитал, но относно него по решение на общото събрание, може да се приеме той да се трансформира в основен. Допълнителните парични вноски безспорно представляват вътрешно кредитиране и се отразяват в допълнителния (запасен) капитал и той се използва за покриване на загуби за текущи или минали години. Съдът е следвало да направи разграничение относно това как се отчитат счетоводно предоставени заеми и как допълнителните парични вноски. Допуснатите съществени процесуални нарушения, които до краен резултат са довели и до неправилно приложение на материалния закон, обуславят необходимостта от отмяна на постановеното решение на Административен съд - гр. Варна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане, съобразявайки даденото тълкуване на закона, следва да бъдат обсъдени всички факти и обстоятелства по делото, констатациите на РА и доводите на страните, както и да бъдат направени съответните изводи. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение,