Решение № 4824 от 17.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 436/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") София при ЦУ на НАП, срещу Решение 6897/13.11.2023 г., постановено по адм. д. 7704/2022 г. по описа на Административен съд София-град, в частта, с която по жалба на ХАСИ - ГРУП" ЕООД е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221521004072-091 - 001/30.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта на установените на дружеството допълнителни задължения за данък върху добавена стойност, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер 68 213,48 лв. по фактури, издадени от СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ" ЕООД, за данъчните периоди м. 12.2019 г. и м. 01.2020 г., ведно със съответните лихви за забава в размер на 15 083,70 лв. и за корпоративен данък в размер на 35 039,57 лв. за данъчните периоди 2019 г. и 2020 г., ведно с лихви за забава в размер на 7 130,00 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон и поради необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорен е изводът на съда, че представените от ревизираното дружество доказателства удостоверяват по несъмнен начин реално изпълнение на спорните услуги. В тази връзка се твърди, че липсва съвпадение между част от предадените от доставчика на ревизираното лице по вид и количество СМР и тези, предадени от ХАСИ - ГРУП" ЕООД по последващата доставка. Неправилно съдът е приел, че процесните фактури отговарят на условието на чл. 114, ал. 1 от ЗДДС, доколкото в същите липсва посочване на количеството и вида на стоката, съответно вида на услугата. Сочи се, че не са ангажирани доказателства, че доставчикът е разполагал с кадрова, техническа и материална обезпеченост, за да може да изпълни договорените услуги. Като неправилни са оспорени и изводите на съда за наличие на документална обоснованост на разходите по фактури, издадени от СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ" ЕООД за целите на ЗКПО. Твърди се, че като е отменил РА в частта на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ" ЕООД и в частта на извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат за 2019 г. и 2020 г. с разходи по тези фактури, първоинстанционният съд неправилно е определил резултатите за ДДС за съответния период и за корпоративен данък за 2019 г. и 2020 г., като не става ясно как са определени сумите, посочени в мотивите и в диспозитива на решението. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част. В съдебно заседание касационният жалбоподател, представляван от юрк. Попова, моли обжалваното решение да бъде отменено. Претендира присъждане на разноски. Ответникът ХАСИ - ГРУП" ЕООД, представляван от адв. Бърчев, с нарочна молба претендира присъждане на направените по делото разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-22221521004072-091 - 001/30.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с решение 1002/24.06.2022г. на директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, на ХАСИ - ГРУП" ЕООД са установени задължения по ЗДДС и ЗКПО, както следва: - за ДДС в размер на 68 272,59 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ ЕООД, за данъчни периоди м.12.2019г. и м.01.2020г. и по фактури, издадени от ТЕХ-КО" ООД, за данъчните периоди м. 01.2020 г. и м. 07.2020 г., заедно със съответните лихви; задължения за лихви в общ размер на 184,83лв. във връзка с несвоевременно деклариране на данък за внасяне, рсп. ползване на данъчен кредит; за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 42305,86 лв. и за 2020 г. в размер на 6728,77 лв., заедно със съответните лихви. С първоинстанционното решение посоченият РА е отменен, в частта на установените задължения, както следва: за данък добавена стойност за сумата над 59,11 лв. до пълния размер от 68225,65 лева - главница и лихва над 198,27лева /154,83лв.,30лв.,13,44лв./ до пълния размер от 15281,97 лева - изчислена към 30.03.2022г., и е изменен, в частта на установените задължения за корпоративен данък, както следва: за 2019г., като вместо установения размер от 42 305,86 лв. е определен корпоративен данък в размер на 150,59лв. и вместо определената лихва в размер на 7 130,00 лв. е определена лихва в размер на 0,00 лв., в това число лихва върху авансови вноски; за 2020 г., като вместо установения размер от 6 728,77 лв. е определен корпоративен данък в размер на 6 593,37 лв. и вместо определената лихва в размер на 146,55 лв. е определена лихва размер 0,00 лв. Жалбата е отхвърлена в останалата й част. В настоящото производство решението се обжалва в частта, с която РА е отменен в частта на установените на дружеството допълнителни задължения за данък върху добавена стойност, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер 68 213,48 лв. по фактури, издадени от СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ" ЕООД, за данъчните периоди м. 12.2019 г. и м. 01.2020 г., ведно със съответните лихви за забава в размер на 15 083,70 лв. и за корпоративен данък в размер на 35 039,57 лв. за данъчните периоди 2019 г. и 2020 г., ведно с лихви за забава в размер на 7 130,00 лв. В останалата част решението е влязло в сила. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 9 от ЗДДС, с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 68 213,48 лв. по фактурите, издадени от СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ ЕООД за данъчни периоди м.12.2019г. и м.01.2020г. Установено е, че между ХАСИ - ГРУП" ЕООД - възложител и СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ" ЕООД - изпълнител, е сключен договор за строителство от 20.08.2019 г., по силата на който изпълнителят се задължава да извърши строителни и монтажни работи на обект: Сграда с търговски складове и офиси към тях, пречиствателно съоръжение и резервоар в УПИ IV 902, 1158, 1234, 1396, 1397, 1546, 1547, 1548, кв.78, [жк], р- н Кремиковци, гр. София". Възложените СМР са описани в приложение 1 към договора. Във връзка с изпълнението на доставките са представени актове обр.19 за установяване на завършването и за заплащане на работи, съдържащи описание на вида и стойността на изпълнените СМР /6 бр., от 10.12.2019 г., 16.12.2019 г., 20.12.2019 г., 23.12.2019 г., 27.12.2019 г. и 31.12.2019 г./. Ревизираното дружество е представило доказателства, че услугите от СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ" ЕООД са свързани с последващи доставки на услуги, по които ХАСИ - ГРУП" ЕООД е доставчик. В тази връзка е приложен Договор от 01.04.2019 г., сключен между Лит Строй" ЕООД- възложител и Хаси-груп" ЕООД изпълнител, с предмет: Възложителят възлага, а Изпълнителят приема да извърши срещу заплащане с осигурени от него строителни материали, механизация труд и организация на строителството, качествено и в срок строителни и монтажни работи (СМР) на: Сграда с търговски складове и офиси към тях, пречиствателно съоръжение и резервоар в УПИ IV -1398 кв. 78 кв. Враждебна, р-н Кремиковци, гр. София". Договореното изпълнение включва всички видове работи, описани в Приложение 1 - Ориентировъчна количествено-стойностна сметка. Ориентировъчната стойност съгласно Приложение 1 е 2 028 169,42 лв. без ДДС и включва следните части: Конструкции, Армировъчни работи, Бетонови работи, Метална конструкция, Част Архитектурна и др. дейности. Въз основа на констатациите на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, съдът е приел за установено, че услугите, фактурирани с процесните 16 броя фактури са осчетоводени при жалбоподателя по дебита на счетоводни сметки 602 "Разходи за външни услуги и 4531 "Начислен ДДС на покупките" срещу кредита на сметка 401 "Доставчици" и е отчетено задължение към доставчика. В счетоводството на доставчика Строителна фирма-БГ" ЕООД посоченият във всяка от фактурите ДДС е начислен по счетоводна сметка 4532-Начислен данък за продажбите и е включен при определяне на резултата за данъчните периоди според датата на начисляване на задълженията в подадените от лицето справки-декларации по чл.125 от ЗДДС. Данъчната основа е осчетоводена като приход по сметка 703-Приходи от продажба на услуги. Установено е, че процесните фактури са платени по банков път. Първоинстанционният съд е приел, че предметът доставките по процесните фактури е ясен и отговаря на изискванията на чл. 71, т. 1 от ЗДДС. За неправилни са приети мотивите на ответника, че фактурите са непълни и не отговарят на изискванията на чл. 114-115 от ЗДДС. Посочил е, че фактурите съдържат информация, както за целите на приспадането, така и за целите на контрола, и е налице ясна одитна следа, както в счетоводството на доставчика, така и в счетоводството на жалбоподателя, като същите съдържат всички реквизити съобразно разпоредбата на чл.114 от ЗДДС. Формиран е извод за изпълнение на нормативно изискуемите предпоставки за признаване право на данъчен кредит по фактурите, издадени от СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ" ЕООД. Доказано е реалното изпълнение на СМР от доставчика, както и предаването и приемането на резултата от доставките. Установено е, че същите са свързани с осъществени от ХАСИ - ГРУП" ЕООД последващи облагаеми доставки. Налице е плащане на стойността по всички фактури, както и счетоводно отразяване в счетоводствата на двете дружества. Първоинстанционният съд е отрекъл мотивите на ревизиращите органи във връзка с липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, обосновали отказа на данъчен кредит по процесните доставки, като е приел, че тези обстоятелства са ирелевантни по отношение на реалното им изпълнение. От данните в ревизионния акт не може да се приеме, че по отношение на никоя от процесните фактури са налице данни, които да сочат на измама по смисъла на правото на ЕС в областта на косвеното данъчно облагане. Доставчикът е потвърдил издаването на фактурите с включването им в дневниците си за продажби. Като неправилен е възприет изводът на приходните органи, че доставките са симулативни сделки. От събраните по делото доказателства не се установяват обективни данни за недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на доставките. Следва да се налице доказателства за това, че данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от прекия му доставчик или от неговия подизпълнител, каквито в случая липсват. По мотивите във връзка с облагането по ЗДДС, първоинстанционният съд е приел, че с РА неправилно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството с разходите, отчетени по фактурите, издадени от СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ" ЕООД. От събраните по делото доказателства се установява, че фактурите са издадени в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, съдържат необходимите реквизити, осчетоводени са надлежно както при доставчика, така и при получателя, чрез вземането на съответните счетоводни статии и в този смисъл, отчетност по доставките има. От хронологията на счетоводните записвания на ревизираното дружество е видно, че фактурите са осчетоводени като текущ разход за 2019г.-2020г. и с тази сума е намален финансовия резултат на ХАСИ - ГРУП" ЕООД за 2019г и 2020г. Плащането по фактурите е извършено по банков път, като това обстоятелство е безспорно и е установено в хода на ревизията. С оглед мотивите на приходните органи, че в хода на ревизията не са представени доказателства, обуславящи реалността на фактурираните към жалбоподателя услуги, съдът е приел, че увеличението на финансовия резултат е на основание чл. 16, ал.2, т.4 от ЗКПО, но подобно обосноваване е неотносимо към правното основание, на което се е позовал органът по приходите - чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Тази правна норма изисква единствено извършване на разхода и неговата документална обоснованост, каквато в случая е налице. На основание изложените мотиви в частта по ЗДДС, съдът е приел, че в случая не са налице материалноправните предпоставки за преобразуване на финансовия резултат на ХАСИ - ГРУП" ЕООД по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Решението е правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Въз основа на представените с ревизионната преписка писмени доказателства и констатациите на приетата по делото без оспорване от страните съдебно-счетоводна експертиза първоинстанционният съд е формирал правилен извод, че жалбоподателят е доказал наличието на горепосочените предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит по доставките от СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ" ЕООД. Не се установява наличието на основание за отказ на правото на данъчен кредит по чл. 71, т. 1 ЗДДС. По отношение на процесните доставки на услуги безспорно е притежаването на първични счетоводни документи, в които данъкът е посочен на отделен ред. Действително в същите като предмет е отразено по договор, но тъй като още в хода на ревизията от ревизираното дружество и от доставчика са представени вторични и съпътстващи документи, не може да бъде споделено становището, че е невъзможно да бъде определен предметът на доставките. Представен е един договор за възлагане на строително-ремонтни дейности, сключен между страните на 20.08.2019 г., както и актове образец 19, съдържащи подробно и конкретно описание на договорените и изпълнени дейност, поради което от същите категорично се установява предметът на възложените услуги. В тази връзка следва да се посочи, че в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 СЕС постановява, че член 178, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска възможността националните данъчни органи да откажат правото на приспадане на данъка върху добавената стойност само на основание, че данъчнозадълженото лице притежава фактура, която не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, при положение че тези органи разполагат с цялата информация, която е необходима, за да проверят дали материалноправните предпоставки за упражняването на това право са изпълнени. В случая е налице именно такава хипотеза, доколкото още при ревизията е предоставена цялата информация във връзка с доставките, поради което отказът на данъчен кредит само на формално основание би бил незаконосъобразен. В своята постоянна практика СЕС приема, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки /в този смисъл решения от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, т. 42; от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 43 и от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, т. 58 и 59/. В хода на ревизията от ХАСИ - ГРУП" ЕООД и от доставчика са представени доказателства, установяващи реалното изпълнение на фактурираните услуги. Към сключения между страните договор е налице приложение количествено-стойностна сметка, съдържаща описание на възложените СМР и стойността им. Изпълнението и приемането на резултата от услугите е установено със съставени актове обр. 19, в които е описана извършената дейност на обекта на възложителя. Съставени са двустранни сметки, отразяващи заплащането на завършени СМР. Констатирано е от приетата по делото счетоводна експертиза, че стойността, отразена в посочените документи съответства на данъчната основа на съответна, конкретно посочена фактура. Доказано е, че процесните услуги са свързани с последващи облагаеми доставки на ХАСИ - ГРУП" ЕООД, в изпълнение на Договор от 01.04.2019 г., сключен с Лит Строй" ЕООД. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за наличие на разминаване и несъответствие между документите, съставени във връзка с процесните доставки и тези, относими към последващите доставки към Лит Строй" ЕООД. Още в хода на ревизията от ревизираното дружество са представени данни и доказателства, че услугите от СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ" ЕООД са послужили за изпълнението на доставки към Лит Строй" ЕООД, което е констатирано и от ревизиращите органи /л. 27 от РД/, като тези доказателства не са оспорени от приходните органи. Същевременно, издаването на фактура по последващата доставка преди датата на фактурата, издадена от подизпълнителя, не обуславя извод, че услугата не е изпълнена. Релевантна е датата на изпълнение на фактурираната услуга, доколкото съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. На следващо място, видно е, че по договора от 01.04.2019 г., сключен между Лит Строй" ЕООД и ХАСИ - ГРУП" ЕООД, е възложено извършването на различни по вид дейности, обособени в следните части: Конструкции, Армировъчни работи, Бетонови работи, Метална конструкция, Част Архитектурна и др. дейности, а на подизпълнителя СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ" ЕООД са възложени част от посочените СМР (част Конструкции). Неоснователни са и аргументите в касационната жалба относно липсата на доказателства, че доставчикът е разполагал със строителни материали и техника, които са необходими за изпълнение на СМР. Видно е от сключения между страните договор, от съставените двустранни сметки и актове обр. 19, че възложените дейности са изпълнявани чрез полагане на труд. Не е уговорена и фактурирана доставка на строителни материали, а съгласно заключението на съдебно-счетоводната експертиза, ХАСИ - ГРУП" ЕООД е разполагало с техника необходима за изпълнение на СМР. Необоснован е изводът на ревизиращите органи, че процесните доставки са относително симулативни, както правилно е приел административният съд. След като са приели, че ревизираното дружество е получило процесните доставки и с тях е извършено последващо разпореждане, приходните органи е следвало да установят кой е действителният доставчик или обстоятелството, че ХАСИ - ГРУП" ЕООД е участвало в данъчна измама, както и да предоставят улики (т. 49, т. 50 и т. 51 от решението на СЕС по делото Gаbor Tоth, ). В случая това не е сторено, а и липсват конкретни твърдения в тази насока /л. 43 от РД/. С оглед констатациите и изводите в РА, в случая не е спорно, че данъчнозадълженото лице е получател по доставките на спорните услуги и те са използвани от него в дейността му. Според постоянната практика на СЕС не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба /решения на СЕС по дела С - 80/11 и С- 142-11, С- 324/11 и С - 18/13/. Решението е правилно и в частта относно облагането по ЗКПО. Правилно административният съд е приел, че фактурите, издадени от СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ" ЕООД, отразяват реално осъществени доставки. Разходите, осчетоводени от ХАСИ - ГРУП" ЕООД по тези фактури, с оглед изложените по-горе мотиви относно облагането по ЗДДС, са свързани с дейността на дружеството и са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция (чл.10, ал. 1 от ЗКПО), поради което не е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Следователно не е налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО за непризнаване на разходите по процесните фактури за данъчни цели. По гореизложените съображения решението на АССГ следва да бъде оставено в сила в обжалваната му част, с която е отменен процесният РА, в частта на установените на ХАСИ - ГРУП" ЕООД задължения за данък върху добавената стойност, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер 68 213,48 лв. по фактури, издадени от СТРОИТЕЛНА ФИРМА БГ" ЕООД, за данъчните периоди м. 12.2019 г. и м. 01.2020 г., ведно със съответните лихви за забава в размер на 15 083,70 лв. и за корпоративен данък в размер на 35 039,57 лв. за данъчните периоди 2019 г. и 2020 г., ведно с лихви за забава в размер на 7 130,00 лв. При този изход на спора в полза на ответника следва да се присъдят разноски в размер на 12 000 лева, представляващи платено адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Същото не е прекомерно, тъй като съответства на минималния размер, определен с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения вр. § 2а от ДР на същата наредба. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение