Решение № 11882 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15652/2013 г.

Решение № 11882 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15652/2013 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (Д"ОДОП") - гр. Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение № 2170 от 15.10.2013 г., постановено по адм. дело № 50 по описа на Административен съд - Пловдив (АСП) за 2013 г., 6 състав, в частта в която по жалба на "МР - Логистик" ЕООД, е отменен Ревизионен акт № 161202760 от 17.09.2012 г. (РА), издаден от главен инспектор по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Пловдив, потвърден с Решение № 1514 от 10.12.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д"ОУИ"), сега Д"ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за отказан данъчен кредит (д. к.) в размер на 20022,43 лв., ведно с прилежащите лихви за данъчни периоди (д. п. ) м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2011 г.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение, предмет на контрол, е незаконосъобразно, немотивирано и неправилно в обжалваната част. Според касатора изводите на състава на АСП са необосновани доколкото твърди, че липсват доказателства, установяващи прехвърлянето на собствеността върху стоката (дизелово гориво, д. г.) от доставчика на ревизираното лице. Поддържа, че неправилно съдът е приел за достатъчно отразяването на процесните стоки в счетоводните регистри на двете страни по сделката. Неправилно, също така, съставът на АСП е кредитирал предварителен договор от 21.07.2011 г., за който касационният жалбоподател поддържа, че е съставен за целите на ревизията. Единствено притежаваните от ответника по касация фактури не са достатъчни, за да се приеме, че данъкът е начислен правомерно. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Предвид изложеното моли отмяната на съдебния акт, предмет на касационен контрол, в обжалваната част. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

В съдебното заседание пред касационния съд касаторът не се явява и не се представлява. На 17.09.2013 г. представя по факс писмена защита.

Ответникът "МР - Логистик" ЕООД представя подробен писмен отговор на касационната жалба, в който поддържа нейната неоснователност. Твърди, че по делото е безспорно установено наличието на процесната стока при доставчика "Алпи - 2004" ООД, извършеното прехвърляне на правото на собственост върху нея при спазване на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) предвид фактурирането на родовоопределените стоки, съхранението на стоката, нейното транспортиране и натоварване. Позовава се на практика на СЕС. Моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно.

В съдебното заседание пред касационния съд ответникът по касация не се представлява.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение (ВАС), като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

Разгледана по същество е основателна.

Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 161202760 от 17.09.2012 г., издаден от Лилия Браниславова Еленкова, на длъжност на инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, с който е отказан д. к. в размер на 20022,43 лв. по фактури, издадени от "Алпи - 2004" ООД за д. п. м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2011 г. с предмет на доставките "д. г. " и д. к. в размер на 1040,00 лв., по фактура, издадена от "Автомакс" ЕООД за д. п. м. 02.2012 г. с предмет на доставката "1 бр. турбокомпресор", на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, във вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС и са определени задължения по ЗДДС, ведно с лихви за просрочие. С решението, предмет на касационен контрол, съдът е отменил спорния РА, в частта за отказан д. к. в размер на 20022,43 лв., ведно с прилежащите лихви за д. п. м. 08., м. 09., м. 10., м. 11. и м. 12.2011 г. и е отхвърлил жалбата против РА, в частта за отказан данъчен в размер на 1040,00 лв., ведно с прилежащите лихви, за данъчен период м. 02.2012 г., като е осъдил Д"ОУИ", сега Д"ОДОП" - гр. Пловдив да заплати на "МР - Логистик" ЕООД съдебни разноски по компенсация в размер на 194,00 лв. Предмет на касационното производство е решението на АСП, в частта, с която по жалбата на "МР - Логистик" ЕООД е отменен РА, в частта за отказан д. к. в размер на 20022,43 лв., ведно с прилежащите лихви за д. п. м. 08., м. 09., м. 10., м. 11. и м. 12.2011 г. по фактури, издадени от "Алпи - 2004" ООД. В останалата част решението, като необжалвано, е влязло в сила.

За да отмени процесния РА в посочената част, първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е проведено съобразно предписанието на ДОПК, а правата на ревизираното лице в хода на административното производство не са ограничени. Счел е, че при установени материална, техническа, транспортна и персонална обезпеченост на доставчика "Алпи - 2004" ООД, процесният отказ за признаване право на ДК е мотивиран с недоказана възможност получателят "МР - Логистик" ЕООД да приеме и съхрани горивото, предмет на доставките. Изложил е съображения, че прекият доставчик "Алпи - 2004" ООД е разполагал със складова наличност на доставеното д. г., с база за съхраняването му, със специален автомобил МАН с регистрационен № РВ 9184 МТ, както и други превозни средства за специалната дейност търговия с течни горива на едро и дребно и транспортни услуги, за която му е издаден необходимия лиценз. Приел е, че представените към спорните фактури товарителници съответстват на последните по отразеното количество д. г. в литри. Според съда, товарителниците са подписани двустранно и в тях са вписани данни за изпращач и превозвач, място и дата на разтоварване и натоварване, наименование на товара, марка на автомобила. Приел е, че представените от ревизираното лице (РЛ) в хода на ревизията товарителници са идентични с представените от доставчика, което, според състава на АСП потвърждава взаимното им подписване и разколебава тезата за съставяне на документите за целите на ревизията. Изводът за осъществено прехвърляне на собствеността върху процесните родовоопределени вещи съдът е направил въз основа на представените към спорните фактури още в хода на ревизионното производство товарителници, доказателствата за фактическа възможност на доставчика да предостави съответното количество гориво, установената възможност на получателя да приеме горивото и данните за осъществена последваща негова реализация във връзка с основната икономическа дейност на "МР Логистик" ЕООД и влагане на д. г. в дейността на му. Този негов извод не е повлиян от липсата на представени пътни листи към товарителниците. Съдът е кредитирал и се е позовал на заключението на приетата ССЕ, съгласно което закупеното д. г. от "МР Логистик" ЕООД по процесните доставки е заприходено в счетоводството на дружеството, като всички счетоводни записвания отговарят количествено и стойностно на предмета на процесните фактури. Предвид констатациите на вещото лице съдът е направил извод за наличност на д. г. при доставчика и такъв за идентичност на стоките предмет на придобиване от "Алпи 2004" ООД и стоките предмет на продажба от този доставчик към "МР Логистик" ЕООД. Позовал се е и на данните за извършено разплащане по спорните фактури и включването им в дневниците за продажби на доставчика и СД за съответния период.

Обжалваното решение е валидно и допустимо, но е постановено при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като, както касаторът твърди в касационната жалба, то е немотивирано.

В настоящия случай предмет на спорните доставки са родово определени стоки - д. г., поради което е необходимо установяване прехвърляне на собствеността върху стоките (фактическото им предаване с оглед разпореждане с вещта като собственик) от доставчика на получателя, който упражнява правото на данъчен кредит. В тази насока решението следва да бъде мотивирано след обсъждане на приобщените по делото доказателства поотделно и в съвкупност. Основателно се явява възражението на касатора за немотивираност на решението по отношение направените изводи за наличие на доказателства за прехвърляне собствеността върху д. г. (фактическото предаване), предмет на процесните доставки от доставчика на получателя - РЛ.

При постановяване на съдебния акт предмет на контрол, съдът не е изложил съображения, които да съдържат съвкупна преценка на спорните фактури, ведно с представените товарителници, респективно изложение на фактическите констатации, които съдът прави въз основа на тях (чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК). В това отношение решението е обосновано с общи мотиви, в които липсва конкретизация по отделните фактури, товарителници и доставки на д. г. Липсва фактическа установеност по отношение на всяка конкретна доставка, като за релевантно е прието представянето на товарителници, всяка от които не е обсъдена във връзка с конкретна доставка и фактура. На практика съдът не е извършил преценка на представените фактури ведно с товарителниците, чието обсъждане е централен въпрос.

Доставчикът "Алпи 2004" ООД е издал на ответника по касация "МР Логистик" ЕООД фактури, с предмет на доставката "д. г. " с общ размер на начисления ДДС 20022,43 лв., както следва:

1. фактура № 10...2696 от 11.08.2011 г. за 6118,00 л. д. г., в която е посочено, че стоката е получена на 11.08.2011 г., платима в срок до 16.08.2011 г. Представена е товарителница № 04732 (л. 108 от първоинстанционното дело), без дата, за същото количество д. г., в която е отразена дата на натоварване на горивото - 14.08.2011 г. Товарителница със същия номер е приобщена и на л. 121 от първоинстанционното дело (обратна страна), в която се констатира поправка в датата на натоварване и същата се чете - 11.08.2011 г.;

1. фактура № 10...2731 от 26.08.2011 г. за 5933 л. д. г., в която е посочено, че стоката е получена на 26.08.2011 г., платима в срок до 31.08.2011 г. Представена е товарителница № 04733 (л. 108 от първоинстанционното дело, обратна страна) за същото количество д. г., в която са отразени дати на натоварване и разтоварване 29.08.2011 г.;

1. фактура № 10...2805 от 10.09.2011 г. за 5918 л. д. г., в която е посочено, че стоката е получена на 10.09.2011 г., платима в срок до 15.09.2011 г. Представена е товарителница № 04734 (л. 109 от първоинстанционното дело, обратна страна), неподписана двустранно (липсва подпис за "получател"), за същото количество д. г., в която са отразени дата на натоварване и разтоварване - 10.09.2011 г. Товарителница със същия номер е приобщена и на л. 121 от първоинстанционното, в която се констатира поправка в датата на разтоварване и същата се чете - 12. или 13.09.2011 г.;

1. фактура № 10...2829 от 20.09.2011 г. за 5718 л. д. г., в която е посочено, че стоката е получена на 20.09.2011 г., платима в срок до 25.09.2011 г. Представена е товарителница № 04735 за същото количество д. г., в която е посочена дата на разтоварване 18.09.2011 г.;

1. фактура № 10...2861 от 03.10.2011 г. за 6100 л. д. г., в която е посочено, че стоката е получена на 03.10.2011 г., платима в срок до 08.10.2011 г. Представена е товарителница № 04736, неподписана двустранно (липсва подпис за "получател") за същото количество д. г., в която са отразени дати на натоварване и разтоварване 01.10.2011 г.;

1. фактура № 10...2917 от 25.10.2011 г. за 6150 л. д. г., в която е посочено, че стоката е получена на 25.10.2011 г., платима в срок до 30.10.2011 г. Представена е товарителница № 04737 за същото количество д. г., в която са отразени дати на натоварване и разтоварване 23.10.2011 г.;

1. фактура № 10...0299 от 28.11.2011 г. за 5002 л. д. г., в която е посочено, че стоката е получена на 28.11.2011 г., платима в срок до 03.12.2011 г. Представена е товарителница № 04738 за същото количество д. г., в която са посочени дати на натоварване и разтоварване 25.11.2011 г.;

1. фактура № 10...3008 от 30.11.2011 г. за 4689 л. д. г., в която е посочено, че стоката е получена на 30.11.2011 г., платима в срок до 05.12.2011 г. Представена е товарителница № 04739 за същото количество д. г., в която са посочени дати на натоварване и разтоварване 28.11.2011 г;

1. фактура № 10...3080 от 28.12.2011 г. за 3112 л. д. г., в която е посочено, че стоката е получена на 28.12.2011 г., платима в срок до 02.01.2012 г. Представена е товарителница № 04740, неподписана двустранно (липсва подпис за "получател") за същото количество д. г., в която са посочени дати на натоварване и разтоварване 26.12.2011 г.;

1. фактура № 10...3093 от 30.12.2011 г. за 2862 л. д. г., в която е посочено, че стоката е получена на 30.12.2011 г., платима в срок до 04.01.2012 г. Представена е товарителница № 4741 за същото количество д. г., в която са посочени дати на натоварване и на разтоварване 28.12.2011 г.

Тази поредица несъответствия между фактурите и съпътстващите ги писмени документи - товарителници, съставът на АСП не е обсъдил и съобразил. В решението на първоинстанционния съд липсват мотиви по фактическия въпрос относно кореспонденцията между спорните фактури и представените товарителници за процесните доставки на д. г., тъй като не е извършен анализ на тези писмени доказателства поотделно и в съвкупност. Съдът не е отчел и обсъдил направените поправки в част от товарителниците и фактът, че част от тях не са двустранно подписани. По делото са представени и приети доказателства за регистрацията на превозно средство специален автомобил, марка МАН, модел 19.403, с номер РВ9184МТ, придобито от доставчика съгласно обяснение - декларация от Атанаска Лапкова (управител на "Алпи - 2004" ЕООД) на 23.08.2011 г. и регистрирано на 24.08.2011 г. (вж. л. 248 и л. 102, обратна страна от първоинстанционното дело и констатациите по т. 10 от Протокола за насрещна проверка от 19.03.2012 г. на "Алпи 2004" ООД, л. 82-84 от същото дело). Тези доказателства не са обсъдени от състава на АСП във връзка с товарителница № 04732, представена, за да удостовери осъществяване на транспорт на д. г. с това превозно средство на 14.08.2011 г. До пререгистрацията на това транспортно средство в КАТ, съгласно посоченото обяснение, същото е било с регистрационен номер СА 3120 РС. Поради това съдът не е дал отговор на въпроса обективно възможно ли е транспортът на д. г. на 14.08.2011 г. (или на 11.08.2011 г. съгласно поправката в другия представен по делото екземпляр от товарителницата), да е осъществен с посочения в нея автомобил, регистриран с номер РВ9184МТ, след като към тази дата такава регистрация не е била налична. Наред с това по отношение на товарителница с № 04732 съдът не е обсъдил липсата на идентичност между представените екземпляри от РЛ на 02.03.2012 г. и от доставчика на 19.03.2012 г. предвид направената поправка в датата на документа (така и по отношение на товарителницата с № 04734). Във връзка с доставките по фактурите, изброени под номер 3, 5 и 9 по-горе, представените товарителници не са подписани двустранно, което също е останало неотчетено и необсъдено от състава на АСП. По отношение на доставките, обективирани във фактурите, изброени под № 2, 4, 6, 7, 8 и 10 съдът не е обсъдил и не е изложил мотиви какво приема за установено във връзка с несъответствията между датите на получаване на стоката, посочени във фактурите, на които се позовава РЛ, за да упражни правото си на данъчен кредит и тези, посочени в товарителниците. Съдът е следвало да изложи съображенията си, поради които е счел за безспорно установено и доказано, че двете групи документи са относими към едни и същи доставки респективно - че са такива, от които се установява постигането на съгласие, съответно предаването на д. г., предмет на спорните фактури, от доставчика на получателя по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Следователно не може да се приеме, че са изложени мотиви за обосноваване извода, че са доказани реално осъществени доставки по процесните фактури с относими доказателства. Това прави невъзможен инстанционния контрол за материалната законосъобразност на обжалваното съдебно решение.

Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства, тяхното обсъждането в съвкупност и във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение (чл. 12 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК). Без такава преценка е невъзможно формирането на собствени фактически, а и правни изводи. Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти. Обжалваното решение не отговаря на тези процесуални изисквания, тъй като не дава отговор на спорните фактически въпроси. Предвид това и забраната за нови фактически установявания от касационната инстанция съгласно чл. 220 АПК, така постановеното решение следва да бъде отменено в обжалваната част, а делото да бъде върнато за ново разглеждане на друг състав на АСП в тази част. При новото разглеждане на делото съдът следва да обсъди всички доказателства поотделно и в съвкупност, да изложи съображенията си относно това какво приема за установено от фактическа страна по релевантните за спора обстоятелства като извърши анализ на всички обстоятелства във връзка с процесните доставки и да основе решението си върху приетите от него за установени фактически обстоятелства по делото и върху закона за всяка доставка поотделно.

Като е достигнал до крайния извод за незаконосъобразност на РА при така допуснатото касационно основание, в частта досежно доставките от "Алпи - 2004" ЕООД, съставът на АСП е постановил неправилно решение, което следва да се отмени в частта, предмет на касационен контрол. Делото следва да се върне на АСП за ново разглеждане от друг състав в отменената част.

По разноските следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,