Решение № 16883 от 20.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2763/2011 г.

Решение № 16883 от 20.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2763/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби на вр. изп. длъжността директор на Дирекция "оуи" - гр. Варна при ЦУ на НАП и на "рафаел Трейдинг" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Силистра, ул. "опълченска", № 12, притежаващо ЕИК 118549121, подадена чрез адв. С. Николов против решение № 2623/20.12.2010 г. на Варненския административен съд, Първо отделение, V състав, постановено по адм. д. № 3122 по описа за 2010 г. на този съд. С решението е:

1. Обявена нищожността на РА № 191001470/14.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, в която за данъчни периоди м. 08, м. 09, м. 10.2007 г. е начислен ДДС в размер на по 83,33 лв. всеки месец и съответните лихви;

1. Отменен РА в частта в която за д. периоди м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2008 г. и м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09.2009 г. е начислен ДДС в размер на по 83,33 лв. всеки месец и съответните лихви;

1. Отхвърлена е жалбата на "Рафаел Трейдинг" ООД против РА в останалата част;

4.Осъдено е дружеството да заплати на Д "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП 333,67 лв., представляващи разноски по компенсация.

Директорът на Д "ОУИ" - гр. Варна обжалва решението в частта, отменяща РА и прогласяваща неговата частична нищожност. Твърди, че в тази част решението е засегнато от основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Според касатора съдът е нарушил чл. 46, ал. 1 ЗНА, неприлагайки точния смисъл на разпоредбите. Нормата на чл. 133 ДОПК предвижда възможността, определено с влязъл в сила РА задължение за данъци, необжалвано по съдебен ред, да бъде изменено. В случая липсва влязъл в сила РА, а са издадени АПВ. Това означава, че е неприложим и текста на чл. 134 от цитирания кодекс. Процесуалната разпоредба на чл. 129, ал. 3 ДОПК (ред. От 19.12.07 г.) действа относно ревизионни производства, образувани след влизането й в сила.

Установено е сключването на договора за сух лизинг за срок от 1 г., като представителят на дружеството не е отрекъл факта на ползване на веща и след този срок. В тази връзка са данните от бордовия дневник. Касаторът моли за отмяна на решението, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

"Рафаел Треидг" ООД обжалва първоинстанционното решение в отхвърлителната част и в частта за разноските. От съдържанието на жалбата може да се извлече основанието по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила, необоснованост. Според представителя на дружеството приходният орган неправилно е определил размера на ДДС, тъй като предмет на договора е реалното използване по предназначение. Сух лизинг е налице, когато въздухоплавателното средство се експлоатира при условията на свидетелството на авиационния оператор или на друг равностоен документ на лизингополучателя под неговия търговски контрол и в съответствие с търговските му права. Практически за дружеството е съществувало задължение по чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка със сключения на 20.07.2009 г. договор за сух лизинг за реално използваните летателни часове (общо 22 ч. и 22 минути).

Относно ДДС в размер общо на 4958,68 лв. и съответните лихви, определени за внасяне на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС съдът e изтълкувал неправилно нормите на чл. 6 и чл. 25 ЗДДС. Законът за данък върху добавената стойност не изисква продадената стока да бъде превозена. Касаторът моли за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане направените разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледана по същество жалбата на Д "ОУИ" - гр. Варна е частично основателна, а жалбата на дружеството е неоснователна.

Съдът е установил следното от фактическа и правна страна:

На 20.07.07 г. между "Рафаел Трейдинг" ООД (лизингодател) и ЕТ "Ребус - Стоянка Георгиева" (лизингополучател), е сключен договор за сух лизинг с предмет предоставяне на права за ползване на самолет "Чесна" за провеждане на летателни обучения. Договорът е сключен за срок от 1 г., по 20 летателни часа на месец, считано от датата на неговото подписване, като цената на летателен част е 25 лв. с ДДС. ЕТ "Ребус - Стоянка Георгиева" притежава свидетелство за авиационен оператор от 24.03.2005 г.

През данъчни периоди м. 11.07 г., м. 01, м. 08.08 г. "Рафаел Трейдинг" ООД е упражнявало право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 4 959,48 лева по фактури, описани в решението. Според приходните органи данъчното събитие за сделка с периодично изпълнение - договор за сух лизинг настъпва ежемесечно, като в целия период въздухоплавателното средство е експлоатирано от едноличния търговец. За дружеството - жалбоподател не е налице правото на данъчен кредит по фактурите за горивото, тъй като липсва доставка на стоки, респективно ДДС е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от същия закон.

По делото е изслушано заключение по ССчЕ, кредитирано от съда като компетентно, обективно и безпристрастно дадено.

Административният съд е формулирал извода, че РА в частта за данъчни периоди м. 08, м. 09, м. 10.07 г. е издаден от некомпетентен орган, различен от компетентния териториален директор. Относно цитираните периоди са издадени и са влезли в сила АПВ № 1134/01.10.07 г., АПВ № 1301/06.11.07 г., АПВ № 1450/30.11.07 г. Процесната ревизия не е възложена от компетентния по чл. 134 ДОПК орган и при наличие на основания по чл. 133 от кодекса.

Съдът е преценил като неоснователни направените оплаквания във връзка с определяне размера на данъчната основа и начисления ДДС. Анализирани са чл. 4, чл. 5 и чл. 16 от договора за сух лизинг. Независимо от заплащане или незаплащане наемната цена, в 5 - дневен срок от изтичане на срока за плащане е трябвало да се издаде фактура, като ежемесечно да се начисли ДДС в размер на 83,33 лева. Това не е изпълнено от дружеството. Законосъобразно приходните органи са определили вида на доставката, като такава с периодично изпълнение, за която чл. 25, ал. 4 ЗДДС посочва датата на настъпване на данъчното събитие.

Според административния съд за данъчни периоди м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.08 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08 и м. 09.09 г. приходната администрация не е ангажирала годни доказателства във връзка с наличието на доставки с периодично изпълнение - отдаване под наем на самолет с доставчик "Рафаел Трейдинг" ООД. Дадени са конкретни указания още в първото съдебно заседание, които не са изпълнени от страната.

За данъчни периоди м. 11.07 г., м. 01, м. 07.08 г. законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по фактури за доставката на бензин, издадени от ЕТ "Ребус - Стоянка Георгиева". Според съда в договора за сух лизинг изрично е записано задължението на лизингополучателя да заплаща всички разходи на лизингованата вещ, тоест "Рафаел Трейдинг" ООД не е използвало гориво при експлоатация на самолета. Няма доказателства за съхранение на горивото, за наем на резервоари, за водена в тази връзка счетоводна отчетност. На основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС данъкът е начислен неправомерно.

Касационната инстанция приема, че първоинстанционното решение е неправилно в частта, отменяща РА, поради необоснованост. Вярно е, че договорът за сух лизинг е сключен съгласно чл. 4 за срок от 1 г., но в съдебното решение неправилно е прието, че въздухоплавателното средство не е отдавано под наем и след 20.07.2008 г.. В жалбата до Варненския административен съд е направено позоваване в 30 пункта на данните, съдържащи се в бордовия дневник, като пунктове от № 9 до № 30 касаят времето след изтичане на първоначално уговорения едногодишен срок на действие на договора. Законосъобразно приходните органи са формулирали констатацията, че услугите са извършвани по договора за периода 20.07.07 г. до 06.08.09 г.. Тази констатация е подкрепена с последната дата, вписана в бордния дневник на самолета.

Освен това видно е от писменото обяснение на собственика на търговското предприятие на ЕТ "Ребус - Стоянка Георгиева", че договора за лизинг не е прекратяван, тъй като въздухоплавателното средство е продадено от собствениците. В писмо с № 11 - 00 - 26/21.01.2010 г. на ГД "Гражданска въздухоплавателна администрация" (л. 273) е отбелязано, че в периода на експлоатация от страна на лизингополучателя са издадени две удостоверения за преглед на летателна годност с валидност съответно до 14.08.08 г. и до 26.02.2010 г.. На основание подадено заявление, придружено с договор за покупко - продажба, на 09.12.09 г. въздухоплавателното средство е пререгистрирано с оператор по лизингов договор частно лице. Нелогично е издаването на удостоверение за периода след 20.07.2008 г., ако през него въздухоплавателното средство не е било използвано съгласно клаузите на договора за сух лизинг.

По делото не са релевирани доводи от представителя на "Рафаел Трейдинг" ООД, че дружеството е наело пилота Георгиев да управлява въздухоплавателното средство по време след изтичане на едногодишния срок на договора за сух лизинг и за сметка на дружеството - жалбоподател. Цитираното лице е посочено като пилот в бордния дневник, заверен от представител на ЕТ "Ребус - Стоянка Георгиева". Липсата на последващо вписване на договора за сух лизинг в регистрите на ГД "ГВА" не обосновава извод, че правоотношението между "Рафаел Трейдинг" ООД и ЕТ "Ребус - Стоянка Георгиева" е прекратено. Както се посочи по - гореспециализираната администрация е издала две удостоверения, касаещи и периода след 20.07.08 г..

По силата на чл. 14, ал. 1 от договора за сух лизинг лизингодателят е длъжен да върне лизингованата вещ не по-късно от 2 дни от изтичане на срока по договора. В ал. 6 от договора е предвидено, че връщането на веща и претенциите на лизингополучателя се удостоверяват с протокол. По делото никой не е твърдял и не са събрани доказателства, че в срок до 23.08.08 г. е съставен съответния протокол, което потвърждава извода, че въздухоплавателното средство е ползвано и след цитираната дата. В тази част съдебното решение трябва да бъде отменено след което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу съответната част от РА.

В частта, обявяваща РА за нищожен решението на административния съд е правилно и трябва да бъде оставено в сила.

Издадени са три броя АПВ преди изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК, чийто стабилитет трябва да бъде зачетен. Това означава, че процесната ревизия е можело за тези периоди да бъде възложена, съответно извършена при наличието на основания по чл. 133 и по реда на чл. 134 ДОПК. В настоящият казус не е спорно, че ревизията не е възложена от компетентния териториален директор, поради което съдът правилно е прогласил частично РА за нищожен. По въпроса за валидността на РА в такава хипотеза е формирана многобройна съдебна практика.

По касационната жалба на "Рафаел Трейдинг" ООД:

Основното оплакване на касатора е свързано с неправилно тълкуване от съда на клаузите на договора за сух лизинг, а именно, че предметът му е не самото наемане на въздухоплавателното средство, а реалното му ползване по предназначение.

Настоящият касационен състав споделя изцяло мотивите на Варненския административен съд, изложени във връзка с определяне на данъчната основа и начисления данък. В договора за сух лизинг няма уговорки, определящи дължимост на възнаграждение съобразно експлоатацията на въздухоплавателното средство. В чл. 5 от договора не е уточнено, че заплащането е само относно действително пролетените часове, ежемесечно. В този смисъл е основателен довода на представителя на прокуратурата, според който в договора ясно е записано "по 20 летателни часа на месец". Приходният орган е приложил законосъобразно нормата на чл. 86, ал. 1 ЗДДС.

Съдебното решение в частта относно непризнатото право на данъчен кредит в общ размер на 4958,68 лева е правилно. Предмет на доставките по трите фактури е "бензин А-95Н". С ПИНП е констатирано, че съгласно обясненията на С. Георгиева горивото не е превозено от мястото му на съхранение летище с. Кайнарджа, тъй като самолетът Чесна Т206Н е домувал в хангара на едноличния търговец "Ребус - Стоянка Георгиева". Това означава, че липсва фактическо приемо - предаване на горивото, тоест че не е настъпило данъчно събитие в хипотезата на чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че не са доказани, като налични облигационните отношения във връзка със съхранение и предаването на горивото между "Рафаел Трейдинг" ООД и ЕТ "Ребус - Стоянка Георгиева". Освен това задължение на лизингополучателя съгласно чл. 13, т. 4 от договора за сух лизинг е да заплаща всички разходи по ползване на веща.

С оглед на резултата по делото и след компенсация съдът присъжда на Д "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП още 182 лв. разноски за първоинстанционното производство. Такива не се присъждат на страната за производството пред ВАС, осмо отделение, в което тя не е била защитавана и представлявана.

Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо, чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение